賀鵬

我國于2021年正式實(shí)施新的租賃準(zhǔn)則制度，該準(zhǔn)則不僅向國際標(biāo)準(zhǔn)趨同，也考慮了我國基本發(fā)展國情，明確使用權(quán)資產(chǎn)只能以成本模式計(jì)量。新租賃準(zhǔn)則讓原有租賃準(zhǔn)則會計(jì)體系內(nèi)容發(fā)生明顯變化，對租賃業(yè)務(wù)判斷標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方式等進(jìn)行了重新規(guī)劃。新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布，對上市公司經(jīng)營發(fā)展產(chǎn)生一定影響，上市公司應(yīng)結(jié)合新準(zhǔn)則內(nèi)容，制定相應(yīng)的應(yīng)對處理措施，從而滿足新租賃準(zhǔn)則改革發(fā)展要求。本文從上市公司發(fā)展角度入手，進(jìn)一步分析新租賃準(zhǔn)則實(shí)施對上市公司的影響，并提出應(yīng)對策略。

2016年1月國際會計(jì)師準(zhǔn)則委員會頒布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的時代背景下，財(cái)政部深入思考了國際租賃準(zhǔn)則修改的現(xiàn)實(shí)意義，例如原租賃準(zhǔn)則僅考慮當(dāng)期付款額，以實(shí)際支付款項(xiàng)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，沒有考慮貨幣的時間價值，變更為考慮完整的租賃合同內(nèi)容，體現(xiàn)出貨幣的時間價值，實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的完整性和可靠性。結(jié)合我國的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，財(cái)政部于2018年12月發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》，以期規(guī)范我國的租賃業(yè)務(wù)。

新舊租賃準(zhǔn)則的變化

承租人租賃模式改變 新租賃準(zhǔn)則和舊的準(zhǔn)則之間的主要差別在于，在承租人方面，沒有進(jìn)一步對其劃分成立，如經(jīng)營性租賃和融資性租賃，除符合豁免條款的租賃外，其他所有重大的租賃交易均需納入表內(nèi)核算，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，與舊準(zhǔn)則中的融資租賃會計(jì)類似。對租賃準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的原因就是，在舊的租賃準(zhǔn)則中，承租人需要區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，承租人可能會通過交易安排，使得大部分租賃業(yè)務(wù)符合經(jīng)營租賃條件，因此可以在資產(chǎn)負(fù)債表外反映，相關(guān)風(fēng)險和潛在義務(wù)無法體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)報(bào)表公開性與透明性不斷降低。當(dāng)然，新租賃準(zhǔn)則中涉及豁免條款，如果時間不足12個月，這些短期租賃業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)采用不確認(rèn)使用權(quán)的資產(chǎn)或者租賃負(fù)債，并在租賃期的過程中，根據(jù)實(shí)際情況，選擇對應(yīng)方式將其納入對應(yīng)產(chǎn)品成本或者當(dāng)期損益范疇內(nèi)。

租賃資產(chǎn)及負(fù)債計(jì)量 按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)則是根據(jù)成本初始數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算，在此過程中，主要設(shè)計(jì)租賃負(fù)債的初始計(jì)量成本、租賃過程中開始日或者前期支付的租賃成本以及租賃終止的恢復(fù)義務(wù)，對于存在租賃激勵的，將已經(jīng)產(chǎn)生的租賃激勵數(shù)額、承租人初始直接費(fèi)用等進(jìn)行扣除。租賃負(fù)債根據(jù)租賃時間開始日沒有支付的租賃成本進(jìn)行計(jì)算。在后續(xù)計(jì)量中，按照資產(chǎn)折舊方式，租賃負(fù)債按照攤余成本計(jì)量，按實(shí)際利率法確認(rèn)利息費(fèi)用。從會計(jì)處理角度分析，它和舊租賃準(zhǔn)則中的融資租賃存在相似性。

銜接規(guī)定 根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的銜接規(guī)定，承租人在第一次按照新租賃準(zhǔn)則要求對一級簽署的租賃合同處理時，可以選擇全面追溯調(diào)整法或者簡化方法進(jìn)行會計(jì)處理。全面追溯調(diào)整法下，承租人需要嚴(yán)格按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求，采用追溯調(diào)整法，即合同起始日就采用新租賃準(zhǔn)則核算。簡化方法下，承租人可以根據(jù)第一次準(zhǔn)則實(shí)施產(chǎn)生的影響，對當(dāng)年收益和財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)額進(jìn)行調(diào)整，但是在此過程中，無需調(diào)整可比期間信息。在確定首次執(zhí)行日使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價值時，有兩種方式可供選擇，第一種是根據(jù)剩余租賃付款額將首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率當(dāng)做折現(xiàn)率計(jì)算租賃負(fù)債的賬面價值，使用權(quán)資產(chǎn)按照自合同起始日即適用新準(zhǔn)則調(diào)整累計(jì)折舊至首次執(zhí)行日的賬面價值。第二種是使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債數(shù)據(jù)保持相同，結(jié)合預(yù)付租金情況進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則對上市公司的影響

對會計(jì)信息質(zhì)量的影響 新租賃準(zhǔn)則發(fā)布以后，在某種程度上給上市公司會計(jì)核算工作帶來一定影響，新租賃準(zhǔn)則使經(jīng)營性租賃與融資性租賃之間的差別不斷減少，讓兩者之間的界限更加模糊。但租賃業(yè)務(wù)全部納入表內(nèi)核算，讓企業(yè)的租賃行為變得更加透明，在某種程度上提升了企業(yè)的信息透明度，減少了因表外資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模過大導(dǎo)致企業(yè)潛在運(yùn)營風(fēng)險過高等信息不對稱的情況。但是因?yàn)樾伦赓U準(zhǔn)則中加入了新的判斷標(biāo)準(zhǔn)和核算方式，給公司財(cái)務(wù)工作開展增添難度，財(cái)務(wù)人員對于增量借款利率的估計(jì)以及對租賃合同中存在的續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)、購買選擇權(quán)等合同條款的判斷都會影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況或者經(jīng)營成果。

對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響 實(shí)施新租賃準(zhǔn)則后，承租人財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的主要變化在于增加了新的科目，如使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、租賃支出等。資產(chǎn)負(fù)債方面，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的確認(rèn)增加了企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模和負(fù)債規(guī)模，提高了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。經(jīng)營成果方面，租賃成本在舊租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)經(jīng)營租賃費(fèi)用按照直線法攤銷，均勻分布于整個租賃期內(nèi)；但是新租賃準(zhǔn)則下，租賃費(fèi)用分成使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用和按照實(shí)際利率攤銷的利息費(fèi)用，前者還是直線攤銷，而后者呈現(xiàn)前高后低的情況。因此總體的費(fèi)用呈現(xiàn)前高后低的趨勢，在租賃初始階段，對于利潤表影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于舊的租賃準(zhǔn)則。結(jié)合舊的準(zhǔn)則內(nèi)容，經(jīng)營性租賃支出主要展現(xiàn)在經(jīng)營活動中，新租賃準(zhǔn)則中現(xiàn)金流則體現(xiàn)在資金統(tǒng)籌活動中，兩者在本質(zhì)上存在明顯差別，會對企業(yè)經(jīng)營過程中的現(xiàn)金流量帶來一定影響。

隨著新租賃準(zhǔn)則發(fā)布，由于租賃資產(chǎn)入表，財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)與負(fù)債總和不斷增多，使得資產(chǎn)負(fù)債率明顯升高，在某種程度上對企業(yè)融資能力產(chǎn)生一定影響，這也是舊的租賃準(zhǔn)則下企業(yè)通過操縱交易方式進(jìn)行經(jīng)營租賃，而不是融資租賃的基本原因。結(jié)合新租賃準(zhǔn)則內(nèi)容，在對使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債確認(rèn)過程中，會計(jì)與稅法方面存在一定的不同。結(jié)合當(dāng)前國家發(fā)布的所得稅相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，可能會給使用權(quán)資產(chǎn)以及在租賃負(fù)債確認(rèn)折現(xiàn)帶來一些影響，容易產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)根據(jù)國家法律要求，不可確認(rèn)所得稅遞延。隨著新準(zhǔn)則的發(fā)布，于2021年5月開始，我國正式發(fā)布新準(zhǔn)則內(nèi)容，并對準(zhǔn)則中部分條款內(nèi)容作出修改，規(guī)定中對這種特殊環(huán)境下的稅務(wù)，應(yīng)進(jìn)一步確定遞延所得稅。當(dāng)前，我國現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則雖然沒有對其進(jìn)行修改，但是不排除修改的可能性。

對資產(chǎn)負(fù)債的影響 結(jié)合國家最新發(fā)布的租賃準(zhǔn)則，要想避免承租人把經(jīng)營租賃應(yīng)用在表外融資中，上市公司需要優(yōu)化處理對策，將經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中獲得的資產(chǎn)及付款整理到資產(chǎn)負(fù)債表中，精準(zhǔn)核對與落實(shí)，能夠避免部分承租人借助租賃從中鉆空子，獲得不良利益。與此同時，上市公司應(yīng)對租賃情況有充分了解，及時找到存在問題，認(rèn)真反思并處理，并優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容。如果承租人初期租賃付款價值比較少，后期發(fā)布了較高計(jì)量條款內(nèi)容，承租人掌握的部分租賃需要按照原有固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方式處理，使用權(quán)資產(chǎn)則根據(jù)直線法內(nèi)容完成計(jì)提折舊。如果租賃合同中相關(guān)內(nèi)容發(fā)生改變，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)該重新計(jì)算，換句話說，在會計(jì)處理方式方面，和原始標(biāo)準(zhǔn)融資租賃業(yè)務(wù)比較，兩者在內(nèi)容方面有著相似性，這是受到合同容影響，承租人的資產(chǎn)以及負(fù)債數(shù)量隨之升高，容易造成承租人租賃業(yè)務(wù)內(nèi)容的變化。

將新租賃準(zhǔn)則在上市公司內(nèi)部實(shí)施，將會面臨一些問題需要處理，如相同數(shù)量的資產(chǎn)與負(fù)債增加，在某種程度上公司資產(chǎn)負(fù)債率有所提高，同時給公司融資業(yè)務(wù)發(fā)展帶來負(fù)面影響。如果是使用權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)按照直線法相關(guān)要求進(jìn)行計(jì)提折舊，租賃負(fù)債一般會按照實(shí)際利率進(jìn)行會計(jì)處理，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率有所改變。隨著新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布，財(cái)務(wù)信息真實(shí)性和準(zhǔn)確性不斷降低，給會計(jì)人員專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)提出新的要求。

對企業(yè)經(jīng)營決策影響 隨著新租賃準(zhǔn)則發(fā)布，企業(yè)將無法通過租賃資產(chǎn)形式讓資產(chǎn)負(fù)債率不斷減少，在這種情況下，對經(jīng)營決策者而言，不管是購置資產(chǎn)，還是租賃資產(chǎn)，都要結(jié)合實(shí)際情況，通過市場發(fā)展需求的調(diào)查，做出科學(xué)判斷與選擇。在租賃業(yè)務(wù)核算處理過程中，處理結(jié)果將會給企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)帶來一定影響，使得經(jīng)營管理者將租賃管理當(dāng)作財(cái)務(wù)精細(xì)化管理中重要內(nèi)容之一。新租賃準(zhǔn)則使得承租人在租賃資本化處理過程中，讓企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債明顯增多，財(cái)務(wù)報(bào)表可以真實(shí)展現(xiàn)出企業(yè)租賃過程中各項(xiàng)數(shù)據(jù)，要求企業(yè)在制定發(fā)展決策時認(rèn)真對待。此外，在租賃資產(chǎn)折現(xiàn)率選擇過程中，折現(xiàn)率選擇將會給使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債數(shù)額的初始確認(rèn)產(chǎn)生一定影響，在實(shí)務(wù)中，通常選用租賃內(nèi)含利率比較好的方式，讓借款利率不斷增多。但是借款利率增長中確定因素伴隨一定主觀性和不確定性。租賃業(yè)務(wù)核算難度和相關(guān)涉稅政策處理等，給企業(yè)經(jīng)營管理者工作開展提出新的標(biāo)準(zhǔn)。然而，在新租賃準(zhǔn)則發(fā)布過程中，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提出新的要求，報(bào)表中各項(xiàng)數(shù)據(jù)應(yīng)如實(shí)對外公布，保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性和公開性，反映企業(yè)經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)成果，為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)調(diào)整經(jīng)營決策奠定基礎(chǔ)。

對企業(yè)融資影響 根據(jù)新租賃準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)展現(xiàn)出使用權(quán)資產(chǎn)實(shí)際情況，并做好租賃負(fù)債處理工作，企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)額的不斷增多，在某種程度上讓企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率隨之升高，便于企業(yè)真實(shí)展現(xiàn)出資本結(jié)構(gòu)，識別潛在風(fēng)險，從而阻礙企業(yè)融資能力與水平的提升。根據(jù)新準(zhǔn)則內(nèi)容，企業(yè)在報(bào)表中需要披露的數(shù)據(jù)內(nèi)容增加，應(yīng)在附注列表中揭露使用權(quán)資產(chǎn)、累計(jì)折舊等數(shù)據(jù)，同時也需要說明折現(xiàn)率的選擇、租賃合同的判斷、豁免條件的適用情況，讓企業(yè)報(bào)表更加全面，如實(shí)反映出租賃業(yè)務(wù)的全部情況。和原租賃準(zhǔn)則內(nèi)容比較，企業(yè)在對財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容披露時，應(yīng)將表外業(yè)務(wù)滲透到報(bào)表中，做好管理工作，及時找到企業(yè)經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險問題，使得企業(yè)外部投資者更加全面了解公司情況。隨著新租賃準(zhǔn)則發(fā)布，信息披露的增加、風(fēng)險信息的充分暴露必然會影響企業(yè)融資的難度。在日常經(jīng)營發(fā)展中，可能使得企業(yè)融資更加困難。

上市公司對新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)對策略

結(jié)合新租賃準(zhǔn)則內(nèi)容，做好業(yè)務(wù)銜接工作 上市公司財(cái)務(wù)管理部門應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行調(diào)查與研究，重點(diǎn)找到新舊準(zhǔn)則中差異內(nèi)容，在新準(zhǔn)則正確引導(dǎo)下，全面分析新準(zhǔn)則下會計(jì)處理模式、財(cái)務(wù)報(bào)表差異、數(shù)據(jù)披露要求等，從而增強(qiáng)上市公司對新租賃準(zhǔn)則實(shí)施能力。在實(shí)際操作中，應(yīng)該認(rèn)真梳理租賃合同的細(xì)節(jié)，對于資產(chǎn)的識別、合同的分拆、續(xù)租選擇權(quán)、可變租金等給予合理的判斷，著重于折現(xiàn)率的選擇、合同條款的變更等對租賃的核算產(chǎn)生重要影響的因素，合理應(yīng)用于租賃合同的核算處理中，保證數(shù)據(jù)真實(shí)準(zhǔn)確的同時減少風(fēng)險暴露。需要注意的是，企業(yè)應(yīng)結(jié)合新租賃準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容，進(jìn)一步判斷新準(zhǔn)則發(fā)布對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的影響，結(jié)合準(zhǔn)則相關(guān)要求，適當(dāng)調(diào)整業(yè)務(wù)內(nèi)容。通過對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債、融資情況的調(diào)查，判斷各個階段下企業(yè)償債能力變化對其發(fā)展的影響，及時找到企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中常見的問題，通過調(diào)整經(jīng)營決策，按照新租賃準(zhǔn)則要求，對各項(xiàng)經(jīng)營活動進(jìn)行規(guī)劃和安排，有效提高企業(yè)經(jīng)營發(fā)展水平。

以準(zhǔn)則為依據(jù)，將租賃業(yè)務(wù)落實(shí)到位 隨著新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布，企業(yè)在開展租賃業(yè)務(wù)活動過程中，承租人需要對租賃業(yè)務(wù)中使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債提前確認(rèn)并計(jì)算，但是對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，應(yīng)確定最佳的處理方法，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求，制定租賃合同，調(diào)整交易結(jié)構(gòu)，讓企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)更加合理，降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率。

參考準(zhǔn)則內(nèi)容，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制管理 上市公司應(yīng)結(jié)合新租賃準(zhǔn)則要求，對現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程、管理模式，業(yè)務(wù)評價方法等進(jìn)行調(diào)整，嚴(yán)格按照新租賃準(zhǔn)則要求，做好各項(xiàng)新披露工作，并加強(qiáng)各項(xiàng)數(shù)據(jù)信息的整理與分析，認(rèn)真考量當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制管理情況，判斷是否滿足后續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展中租賃管理要求，在新準(zhǔn)則引導(dǎo)下，對內(nèi)部控制管理方案進(jìn)行調(diào)整，查缺補(bǔ)漏，提高企業(yè)內(nèi)部控制管理水平。

根據(jù)準(zhǔn)則要求，提高經(jīng)營者業(yè)務(wù)能力 在上市公司經(jīng)營發(fā)展中，新租賃準(zhǔn)則下的租賃業(yè)務(wù)中包含了業(yè)務(wù)交易結(jié)構(gòu)規(guī)劃、會計(jì)核算、涉稅業(yè)務(wù)處理、信息披露等內(nèi)容，企業(yè)需要按照新租賃準(zhǔn)則要求，全面增強(qiáng)經(jīng)營管理者綜合能力和業(yè)務(wù)素養(yǎng)，對相關(guān)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，及時修改企業(yè)現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則和政策，儲備大量優(yōu)秀人才，并注重經(jīng)營者工作能力培養(yǎng)，提高經(jīng)營者職業(yè)判斷能力。

隨著新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，對上市公司運(yùn)行發(fā)展產(chǎn)生了一定影響，具體表現(xiàn)在會計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理等方面，為了實(shí)現(xiàn)上市公司的更好發(fā)展，要求企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)及管理人員認(rèn)真解讀新租賃準(zhǔn)則內(nèi)容，并結(jié)合租賃業(yè)務(wù)實(shí)際需求，找到企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題，對具體問題具體分析，總結(jié)工作經(jīng)驗(yàn)，引導(dǎo)上市公司順利實(shí)施新租賃準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)企業(yè)健康發(fā)展。