張發(fā)添 薛俊偉 薛菁

摘?要：商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)作為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的有益補(bǔ)充，參保人數(shù)越多越有利于緩解人口老齡化帶來的財(cái)政壓力。2018年起我國在部分地區(qū)試點(diǎn)個(gè)稅遞延的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)模式，但實(shí)施效果不理想，原因之一在于與該舉措相關(guān)的稅收政策存在難以激發(fā)居民參保積極性、缺乏動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制、征稅制度與保險(xiǎn)政策需求不匹配等問題，為此建議借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行EET遞延型稅收的商業(yè)保險(xiǎn)模式，并建立動(dòng)態(tài)調(diào)整制度，以增強(qiáng)試點(diǎn)的稅收激勵(lì)效應(yīng)，擴(kuò)大參保人群。

關(guān)鍵詞：商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)；個(gè)稅遞延；EET模式

中圖分類號(hào)：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1005-6432（2023）09-0157-03

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2023.09.157

商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)作為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的有益補(bǔ)充，參保人數(shù)越多越有利于緩解人口老齡化帶來的財(cái)政壓力。我國于2018年頒布了《關(guān)于開展個(gè)人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)的通知》，國家稅務(wù)總局同年發(fā)布公告對(duì)相關(guān)征管問題進(jìn)行規(guī)范，這一以稅收優(yōu)惠來鼓勵(lì)個(gè)人購買商業(yè)性保險(xiǎn)的實(shí)踐以試點(diǎn)方式推廣開來。但是在實(shí)踐中，稅制規(guī)定的不配套和稅收征管的漏洞影響著實(shí)施效果，參保人數(shù)低，商業(yè)保險(xiǎn)公司參與度低是上海、福建、蘇州工業(yè)園區(qū)等試點(diǎn)地區(qū)共性的難點(diǎn)。為使個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)能在全國推開，其中的稅收問題亟須解決。為此，文章基于試點(diǎn)情況，對(duì)個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)中的稅制局限和征管問題進(jìn)行分析，提出改進(jìn)建議，為優(yōu)化政策實(shí)施效應(yīng)提供參考。

1?個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)施情況

給予投保商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的參保人個(gè)稅遞延優(yōu)惠，實(shí)質(zhì)是一種稅收優(yōu)惠，允許參保人在參保當(dāng)期不繳納個(gè)稅，等到領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)再繳納。為建立個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)體系， 2008年6月保監(jiān)會(huì)制定并公示了《天津?yàn)I海新區(qū)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)實(shí)施細(xì)則》，對(duì)個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的運(yùn)作進(jìn)行指導(dǎo)說明。2011年10月，“個(gè)稅遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)”實(shí)施建議出現(xiàn)在上海保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展的“十二五”規(guī)劃中。2013年保監(jiān)會(huì)為向各保險(xiǎn)公司就《上海稅收遞延養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)率政策改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》征求意見。2018年保監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于開展個(gè)人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)的通知》，決定在上海、福建（包括廈門）、蘇州工業(yè)園區(qū)自2018年5月起實(shí)施。為配合試點(diǎn)，2019年6月財(cái)政部在《關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》中對(duì)個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的繳費(fèi)進(jìn)行規(guī)范。

從2018年開始試點(diǎn)以來，各地區(qū)的實(shí)施情況顯示：低收入者購買個(gè)稅遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)難以起到節(jié)稅作用，而中高收入人群通過購買個(gè)稅遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)可以使當(dāng)期繳納個(gè)稅稅額減少。例如，對(duì)天津市濱海新區(qū)試點(diǎn)情況進(jìn)行調(diào)研后發(fā)現(xiàn)，政策設(shè)置的高額稅前比例上限吸引的大都是高收入人群，低收入人群無法充分享受到稅收政策帶來的好處。因此，個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)政策產(chǎn)生了累退效應(yīng)，加劇了收入逆向分配的問題，影響了試點(diǎn)效果和推廣進(jìn)程，而出現(xiàn)這些問題的根源是政策實(shí)施中的稅收問題。

2?個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)施中的稅收問題

2.1?稅收優(yōu)惠難以激發(fā)居民參保積極性

第一，適用人群局限于企業(yè)職工。在我國，沒有固定單位的城鄉(xiāng)居民和自由職業(yè)者在“大眾創(chuàng)新，萬眾創(chuàng)業(yè)”背景下將會(huì)越來越多，他們無須繳納個(gè)人所得稅。因此有關(guān)個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠政策無法激勵(lì)這類群體積極參與到商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)之中，實(shí)際情況是，購買商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)對(duì)這類群體產(chǎn)生的效用是最大的。

第二，在保險(xiǎn)產(chǎn)品繳費(fèi)時(shí)，在購買了個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)產(chǎn)品后，如果符合適用條件，購買者可以在規(guī)定限額內(nèi)在稅前薪酬中扣除支付保險(xiǎn)產(chǎn)品的費(fèi)用。當(dāng)期扣除限額取個(gè)人勞務(wù)收入、工資或個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的6%與1000元中的較低者，即每月最多抵扣1000元，抵扣1000元對(duì)應(yīng)的優(yōu)惠稅額十分有限，難以對(duì)投保人形成較高的吸引力[1]。

第三，個(gè)稅遞延形式的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)產(chǎn)品對(duì)高收入人群缺乏吸引力。對(duì)于適用最高檔個(gè)稅稅率的納稅人來說，1000元的稅前抵免限額意味著在保險(xiǎn)產(chǎn)品繳費(fèi)期每月只能享受至多450元的稅收優(yōu)惠。此外，領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)需補(bǔ)繳75元的遞延稅款，在忽略貨幣時(shí)間價(jià)值的前提下，稅優(yōu)政策每月的優(yōu)惠上限僅為375元，對(duì)于高收入群體來說并不具備吸引力。

第四，與其他投資方式不同的是，商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)獨(dú)特性在于投資期限較長、對(duì)資金安全性要求較高。為保障客戶的資金安全，保險(xiǎn)公司往往實(shí)施保守的盈利措施，以產(chǎn)品收益能夠抵御通貨膨脹帶來的風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)，因此在免征個(gè)人所得稅的情況下，參保人難以獲得比其他投資方式更高的回報(bào)。

第五，當(dāng)前我國東西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡是不爭的事實(shí)，地區(qū)與地區(qū)間收入差異大，使得個(gè)稅遞延政策實(shí)施無法做到全國標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。盡管統(tǒng)一的稅收征管制度能促進(jìn)稅務(wù)工作的規(guī)范化和程序化，有效地降低征稅成本。但由于東西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異性，按照西部地區(qū)居民收入水平，如果采取統(tǒng)一的稅收政策，將打擊居民購買商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的積極性，影響政策實(shí)施效應(yīng)。

2.2?稅收優(yōu)惠管理缺乏動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制

試點(diǎn)政策中對(duì)定額扣除幅度做出了具體規(guī)定，每人每月不超過1000元，即每年不會(huì)超過12000元。但關(guān)于是否施行動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，稅優(yōu)政策中沒有明確指出。隨著生活水平的提高，購保者的養(yǎng)老繳費(fèi)需要不斷增加才能滿足退休后日益提升的養(yǎng)老成本。因此，政策中需要有一個(gè)動(dòng)態(tài)調(diào)整扣除額機(jī)制，養(yǎng)老繳費(fèi)根據(jù)時(shí)間變化以及通貨膨脹水平相對(duì)于基期水平的變化進(jìn)行調(diào)整[2]。

2.3?源泉扣繳的征管制度與個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)政策不配套

各國稅收征收不外乎源泉扣繳和自行申報(bào)兩種方式。國外的稅收征收方式為自行申報(bào)，個(gè)人在決定是否購買個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)險(xiǎn)種時(shí)有充分的自主權(quán)。區(qū)別于西方國家的個(gè)人申報(bào)稅制，源泉扣繳是我國稅收征管的主導(dǎo)方式。源泉扣繳法使得參保人無法自由投保個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)。因此在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮其中的差異性，但是我國目前實(shí)施的個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)稅收政策中并沒有考慮到該差異，也影響了該政策的實(shí)踐操作性。

3?完善稅收政策，推進(jìn)個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)

3.1?學(xué)習(xí)EET模式，擴(kuò)大參保人群

個(gè)人養(yǎng)老計(jì)劃在運(yùn)行過程中一般有三個(gè)涉稅環(huán)節(jié)，即繳費(fèi)環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)、領(lǐng)取環(huán)節(jié)。對(duì)于以上三個(gè)環(huán)節(jié)，政府可以選擇征稅（Tax，簡寫T）和免稅（Exempt，簡寫E），按照繳費(fèi)環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)、領(lǐng)取環(huán)節(jié)的順序排列，形成了8種征稅方式，分別是非延稅模式（TTE、TET、TEE）、延稅模式（ETT、ETE、EET）和特殊模式（TTT、EEE）。每種模式在不同階段是否征稅的情況不同，稅率和征稅的時(shí)間點(diǎn)也不相同，因此征收的稅額也不一樣。

假設(shè)投資環(huán)節(jié)和繳費(fèi)環(huán)節(jié)的稅率為20%，領(lǐng)取環(huán)節(jié)的稅率為15%，養(yǎng)老金投資收益率為8%，一次性支付為期10年的價(jià)值10000元人民幣的養(yǎng)老保險(xiǎn)，忽略死亡重疾以及通貨膨脹的情形下，利率采取復(fù)利計(jì)算的方式，以上8種稅收模式的結(jié)果如表1所示。

從表1中得知遞延型稅收模式有三種，分別是ETT、ETE和EET。在這三種遞延模式中，學(xué)者認(rèn)為EET是最適合我國國情的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)稅收優(yōu)惠模式。鄧大松（2003）認(rèn)為EET是最符合中國國情的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)模式，簡便易行，稅收杠桿強(qiáng)，能使參保人享受更多稅收優(yōu)惠，最大程度緩解財(cái)政壓力[3]。仲超（2019）提出從激勵(lì)企業(yè)建立企業(yè)年金以及平衡國家稅收和職工企業(yè)年金收益的角度來看，EET是一種比較理想的模式[4]。

將我國目前個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的TEE模式與EET模式相比，可以看到：對(duì)于消費(fèi)者，在EET模式下領(lǐng)取到的養(yǎng)老金現(xiàn)值更多；對(duì)于政府，在EET模式下，10年后會(huì)收到4738元稅收收入；在TEE模式下，僅2000元人民幣（假定投資收益率為8%），10年后的終值為4317.85元，低于EET模式的終值。很顯然，EET模式是一個(gè)“雙贏”的局面，但為什么我國采取TEE模式呢？ 主要原因在于TEE模式在繳費(fèi)環(huán)節(jié)就有稅收收入，短期內(nèi)可以在一定程度上緩解政府的財(cái)政壓力。但實(shí)際上，我國稅收收入總額中個(gè)人所得稅的占比可以忽略不計(jì)，因政策帶來的稅收收入的減少并不會(huì)給地方政府財(cái)政造成太大的壓力。從長期來看，個(gè)人領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)所繳納的個(gè)稅比繳費(fèi)階段繳納的稅費(fèi)要多，我國完全有能力承擔(dān)EET模式的政策成本。隨著老齡化的程度逐漸加劇，更多消費(fèi)者將進(jìn)入商業(yè)性養(yǎng)老保險(xiǎn)的市場(chǎng)，EET 模式有更好的應(yīng)用前景。

3.2?借鑒IRA模式，實(shí)行動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制

經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中通貨膨脹在所難免，這意味著退休前要積累足夠的資金來滿足將來的消費(fèi)需求。因此，我國可以參考美國的IRA模式，對(duì)個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)稅收政策設(shè)立動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，隨著通貨膨脹率、人均壽命、退休平均年齡等因素變動(dòng)定期進(jìn)行調(diào)整，既有利于維護(hù)納稅人退休后的生活水準(zhǔn)，又能確保個(gè)人有能力繼續(xù)購買商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)。

3.3?根據(jù)地區(qū)發(fā)展水平，實(shí)行差異化稅收優(yōu)惠政策

在制定我國個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)稅收政策時(shí)，要體現(xiàn)公平原則。不同地區(qū)，不同職業(yè)人群實(shí)際收入情況和需求具有差異性，要區(qū)別對(duì)待。對(duì)于不發(fā)達(dá)的地區(qū)，居民收入較低，可能達(dá)不到起征點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，自然就不能從稅收優(yōu)惠政策中獲利，可以采取直接補(bǔ)貼的方式，激勵(lì)低收入群體參保稅收遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)險(xiǎn)種。對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的地區(qū)，則要適當(dāng)延長投資期限。在復(fù)利的計(jì)算方式下，收益隨時(shí)間呈現(xiàn)指數(shù)增長的形式，適當(dāng)延長投資期限，消費(fèi)者可以獲取更多收益，政府也能獲取更高稅收收入。

3.4?完善相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施

第一，完善相關(guān)法律法規(guī)，通過立法的形式來明確稅收優(yōu)惠制度，強(qiáng)化保險(xiǎn)業(yè)的監(jiān)督管理。此外，還要學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，并且結(jié)合我國實(shí)際情況，加以中國化，為個(gè)稅遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展提供制度基礎(chǔ)。第二，完善稅制規(guī)定，銜接個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)模式。目前商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的個(gè)稅遞延型政策中采取的“限額扣除法”可改為“總額扣除法”，對(duì)高收入和低收入群體在繳費(fèi)期內(nèi)一視同仁，并且保證參保人在繳費(fèi)期間總扣除額度要高于抵扣金額，參保人的稅前金額在經(jīng)過分?jǐn)傊?，不同收入人群的扣除額相等。第三，不同收入水平設(shè)置差別稅率。在現(xiàn)實(shí)生活中，不同地區(qū)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況是不同的，需要設(shè)置不同的稅率來體現(xiàn)這種差別。

參考文獻(xiàn)：

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[2]?馮靚.淺析我國個(gè)人商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)稅收優(yōu)惠政策——基于我國個(gè)稅遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)[J].北方經(jīng)貿(mào)，2021，41（1）：108-110.

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[基金項(xiàng)目]福建省創(chuàng)新戰(zhàn)略研究聯(lián)合項(xiàng)目“促創(chuàng)新視角下新一輪減稅降費(fèi)對(duì)福建制造業(yè)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展影響研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2020Ｒ0156）；福建江夏學(xué)院教育教學(xué)改革重點(diǎn)資助項(xiàng)目“本科生畢業(yè)論文寫作訓(xùn)練融入專業(yè)選修課教學(xué)的設(shè)想與實(shí)踐”（項(xiàng)目編號(hào)：J2021A017）。

［作者簡介］張發(fā)添（2001—），男，漢族，福建福州人，就讀于福建江夏學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：稅收；薛俊偉（2001—），男，漢族，福建福州人，就讀于福建江夏學(xué)院金融學(xué)院，研究方向：保險(xiǎn)、金融；薛菁（1970—），女，漢族，福建福州人，福建江夏學(xué)院教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，研究方向：財(cái)政、稅收。