高 霞

2018年12月7日，財政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”），調(diào)整了售后租回交易的會計處理，并與《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2017）（以下簡稱“新收入準則”）進行銜接。在新租賃準則疊加稅收征管改革的時代背景下，售后租回交易的會計處理方法和稅收政策規(guī)定異常復雜。本文擬對此進行分析，并梳理售后租回交易的稅收政策，最后歸納其稅會差異，期待為讀者提供有益借鑒。

一、售后租回交易的會計處理

（一）企業(yè)會計準則關(guān)于售后租回交易的規(guī)定

依據(jù)新租賃準則，售后租回交易是指企業(yè)（賣方兼承租人）將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)（買方兼出租人），并從買方兼出租人租回該項資產(chǎn)的交易。承租人和出租人應當按照新收入準則的規(guī)定，即買方兼出租人在租賃期開始日前是否控制租賃資產(chǎn)，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。

1.售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應當按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關(guān)利得或損失；出租人應當根據(jù)其他適用的企業(yè)會計準則對資產(chǎn)購買進行會計處理，并根據(jù)新租賃準則對資產(chǎn)出租進行會計處理。如果銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則企業(yè)應當將銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計處理；同時，承租人按照公允價值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場價格調(diào)整租金收入。在進行上述調(diào)整時，企業(yè)應當基于以下兩者中更易于確定的項目：銷售對價的公允價值與資產(chǎn)公允價值之間的差額、租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價計算的付款額現(xiàn)值之間的差額。

2.售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應當繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理；出租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應當確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對該金融資產(chǎn)進行會計處理。

（二）案例分析

【例1】甲公司（賣方兼承租人）將自有全新通訊設(shè)備以50 000 000元的價格（與公允價值相等）出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務的乙公司（買方兼出租人），雙方同時簽訂租賃合同，租期10年，與設(shè)備預計使用年限相同，年租金6793 478.26元，于每年年末支付，預計凈殘值為80000元。租賃內(nèi)含利率6%。租期結(jié)束時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)屬于甲公司。不考慮初始直接費用，甲、乙雙方均為增值稅一般納稅人，以上價格均為不含稅價格。

1.根據(jù)交易的條款和條件，本例中，由于租期結(jié)束時租賃資產(chǎn)的所有權(quán)屬于甲公司，使得乙公司未取得租賃資產(chǎn)的控制權(quán)，即不能主導租賃資產(chǎn)的使用，也不能獲得租賃資產(chǎn)的剩余收益，因此，甲公司轉(zhuǎn)讓通訊設(shè)備不符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2017）關(guān)于銷售成立的條件，該項交易實質(zhì)上是一項融資安排。故甲公司將收到的現(xiàn)金50 000 000元作為金融資產(chǎn)，乙公司將支付的現(xiàn)金50 000 000元作為金融負債處理。

2.甲公司的會計處理：

（1）租賃期開始日：

借：銀行存款 50 000 000

貸：長期應付款 50 000 000

（2）租賃期開始后，假設(shè)甲公司持有該金融負債并按時承擔付款義務，長期應付款應當按照攤余成本進行后續(xù)計量。以第1年末為例：

借：長期應付款 3 793 478.26

財務費用3180000(50000000×6%+180 000)(注1)

貸：銀行存款6973478.26(注2)

注1：3180000=3000000+180000，其中3000000元(50000000×6%)是第1年的利息支出，180000元(3000000×6%，6%是貸款服務適用的增值稅稅率)是進項稅額，由于本例為稅法所界定的融資性售后回租，在租賃環(huán)節(jié)，出租人按貸款服務繳納增值稅，承租人接受貸款服務支付的進項稅額不得抵扣。因此，將其(180000元)記入“財務費用”科目。

注2：6973478.26=年租金6793478.26+進項稅額180000。

3.乙公司的會計處理：

（1）租賃期開始日：

借：長期應收款50000000

貸：銀行存款50000000

（2）租賃期開始后，乙公司應當根據(jù)長期應收款的合同現(xiàn)金流特征和管理長期應收款的業(yè)務模式，對其進行后續(xù)計量。本例中，假設(shè)乙公司持有該金融資產(chǎn)至甲公司付款，租賃期間不發(fā)生轉(zhuǎn)讓，則應當將長期應收款按照攤余成本進行后續(xù)計量。以第1年末為例：

借：銀行存款6973478.26

貸：長期應收款3793478.26

利息收入3000000(注3)

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)180000(注4)

注3：3000000=50000000×6%。

注4：180000=3000000×6%，6%為提供貸款服務適用的增值稅稅率。由于本例為稅法所界定的融資性售后回租，在租賃環(huán)節(jié)，出租人按貸款服務繳納增值稅。

【例2】甲公司(賣方兼承租人)將自有通訊設(shè)備以52000000元的價格出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務的乙公司(買方兼出租人)，雙方同時簽訂租賃合同，租期3年，設(shè)備剩余使用年限8年，預計凈殘值80000元，年租金7000000元，于每年年末支付。交易當日，該設(shè)備的賬面原值是60000000元，累計折舊12000000元，公允價值50000000元。雙方確定的租賃內(nèi)含利率為6%，根據(jù)交易的條款和條件，甲公司轉(zhuǎn)讓通訊設(shè)備符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》(2017)關(guān)于銷售成立的條件，即乙公司(買方兼出租人)在租賃期開始日前取得了該通訊設(shè)備的控制權(quán)，能夠主導租賃資產(chǎn)的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益。不考慮初始直接費用，甲、乙雙方均為增值稅一般納稅人，以上價格均為不含稅價格。

1.甲公司的會計處理如下：

（1）甲公司取得的銷售對價為52000000元，其中高于設(shè)備公允價值的2000000元(52000000-50000000)是乙公司為甲公司提供的額外融資。

（2）年付款額的現(xiàn)值=7000000×(P/A，6%，3)=7000000×2.673=18 711 000元，其中，2000000元與額外融資相關(guān)，16711000元(18711000-2000000)與租賃相關(guān)。

（3）額外融資年付款額=2000000÷(P/A，6%，3)=2000000÷2.673=748222.97元；租賃相關(guān)年付款額=7000000-748222.97=6251777.03元。

（4）使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值=（60000000-12000000）（注5）×16711000（注6）÷50000000（注7）=16042560元。

注5：租賃資產(chǎn)的原賬面價值。

注6：3年租賃付款額（每年6251777.03元）的現(xiàn)值。

注7：租賃資產(chǎn)的公允價值。

（5）租賃資產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的全部利得=50000000-（60000000-12000000）=2000000元；其中歸屬于使用權(quán)部分=2000000×16711000÷50000000=668440元，歸屬于轉(zhuǎn)移至乙公司的其他權(quán)利相關(guān)部分=2000000-668440=1331560元。

上述關(guān)于租賃資產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的利得歸屬的計算比較復雜，簡要分析如下：其一，從會計學的角度看，租賃資產(chǎn)的本質(zhì)是一種權(quán)利，類似于民法典所規(guī)定的物權(quán)，具體包括所有權(quán)、用益物權(quán)和擔保物權(quán)。其中的用益物權(quán)，就是對他人所有的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用和收益的權(quán)利。其二，在售后租回交易中，賣方兼承租人并沒有轉(zhuǎn)移租賃資產(chǎn)的全部權(quán)利，而是保留了租賃期內(nèi)繼續(xù)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利（類似于民法典所規(guī)定的用益物權(quán)，以下簡稱“ 使用權(quán)部分”），轉(zhuǎn)移了除此之外的其他權(quán)利，例如租賃期界滿后，決定標的資產(chǎn)是繼續(xù)出租還是出售的權(quán)利、享有租賃資產(chǎn)余值處置收益的權(quán)利等（以下簡稱“其他權(quán)利部分”），這些權(quán)利已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買方兼出租人所有。因此，售后租回交易屬于銷售的，租賃資產(chǎn)的銷售利得分為兩部分：歸屬于使用權(quán)的部分（本例為668440元），以及歸屬于其他權(quán)利的部分（本例為1331560元）。其中，只有歸屬于其他權(quán)利的部分才能確認，因為只有這部分利得才是轉(zhuǎn)移給買方兼出租人的、已經(jīng)實現(xiàn)的利得。

（6）租賃期開始日的賬務處理：

注10：6760000=52000000×13%，由于本例不屬于稅法所界定的“融資性售后回租”，所以在資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)，需要確認13%的銷項稅額。

（7）租賃期開始日后的會計處理，以第1年末為例：

注13：5347520=16042560÷3，依據(jù)新租賃準則，承租人在租賃期滿不能取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者最短的期間內(nèi)計提折舊。因此，本例的使用權(quán)資產(chǎn)按租賃期3年計提折舊。

注14：910000=7000000×13%，13%是有形動產(chǎn)租賃的增值稅稅率。

（8）租賃期其他各年的會計處理略。

2.乙公司的會計處理如下：

（1）綜合考慮租期占租賃資產(chǎn)剩余使用年限的比例等因素，乙公司將該租賃分類為經(jīng)營租賃。

（2）租賃期開始日的會計處理：

（3）租賃期開始后的會計處理：

①租賃期開始日后，乙公司將從甲公司收取的年收款額7000000中的6251777.03元作為租賃收款額進行會計處理，將其余的748222.97元作為以下兩項進行會計處理：結(jié)算金融資產(chǎn)2000000元而收到的款項；利息收入。以第1年末為例：

注18：6240000=（50000000-80000）÷8，由于乙公司將該租賃分類為經(jīng)營租賃，因此作為出租人需要每年計提折舊。

（4）租賃期其他各年的會計處理略。

二、售后租回交易的稅務處理

由于增值稅和企業(yè)所得稅是我國目前正在征收的主體稅種，本文僅對此進行分析。

（一）增值稅政策

1.售后租回被界定為“融資性售后回租”交易。依據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），以及《國家稅務總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（ 國家稅務總局公告2010年第13號），融資性售后回租業(yè)務的增值稅政策如下：（1）融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務活動。（2）融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅。（3）融資性售后回租按照“金融服務-貸款服務”繳納增值稅，一般納稅人的一般計稅項目適用稅率6%，一般納稅人的簡易計稅項目和小規(guī)模納稅人適用征收率3%。（4）經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。（因融資性售后回租屬于貸款服務范圍，因此其銷售額不包括貸款本金?？紤]到政策延續(xù)，稅法制定了差額征稅的優(yōu)惠政策，即可以扣除轉(zhuǎn)貸的利息。）（5）因融資性售后回租屬于“金融服務-貸款服務”，承租人支付的利息費用，其進項稅額不得抵扣。（6）經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

2.售后租回被界定為“銷售+租賃”兩項交易。售后租回如果不符合稅法關(guān)于“融資性售后回租”的定義，則應按照銷售交易和租賃交易兩項交易進行增值稅處理。

（二）發(fā)票開具

由于融資性售后回租交易的發(fā)票開具問題比較特殊，這里僅對其進行梳理。一是在資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)，由賣方兼承租人向買方兼出租人開具不征稅的增值稅普通發(fā)票，商品和服務稅收分類編碼選擇“6060000000000000000”，簡稱為“融資性售后回租承租方出售資產(chǎn)”。二是在租賃環(huán)節(jié)，由買方兼出租人就利息收入向賣方兼承租人開具6%（貸款服務）的增值稅普通發(fā)票，本金部分不得開具發(fā)票。

（三）企業(yè)所得稅政策

1.售后租回被界定“融資性售后回租”交易。依據(jù)《國家稅務總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（ 國家稅務總局公告2010年第13號），其企業(yè)所得稅政策如下：（1）融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入；（2）對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊；（3）租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。

2.售后租回被界定為“銷售+租賃”兩項交易。（1）銷售環(huán)節(jié)，賣方兼承租人取得的銷售利得并入當期應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅；（2）租賃環(huán)節(jié)，買方兼出租人取得的租金收入并入當期應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅，賣方兼承租人支付的租金支出可在企業(yè)所得稅前扣除。

（四）案例分析

依據(jù)以上對稅收政策的梳理，對售后租回交易的涉稅處理分析如下：

1.例1的稅務處理。由于本例屬于稅法所界定的“融資性售后回租”交易，因此按照“融資性售后回租”交易的稅收政策進行稅務處理。

（1）增值稅稅務處理：

①在資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)，甲公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的行為，不征收增值稅，向乙公司開具稅收分類編碼為“6060000000000000000”、金額為50000000元的不征稅普通發(fā)票，僅作為租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑證。

②在租賃環(huán)節(jié)，乙公司取得的利息收入需要繳納增值稅，每年末收取租金6793478.26元時，就其中的利息部分向甲公司開具6%的增值稅普通發(fā)票。例如，第一年的利息收入為3000000元，銷項稅額180000元。但甲公司因此取得的進項稅額不得抵扣。

（2）企業(yè)所得稅稅務處理：

①在資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)，甲公司出售資產(chǎn)取得的銷售收入50000000元，不繳納企業(yè)所得稅。

②在租賃環(huán)節(jié)，甲公司支付的利息支出可以作為財務費用在企業(yè)所得稅前扣除，例如第1年可扣除的利息支出為180000元。對應地，乙公司取得的利息收入，例如第1年利息收入為180000元，要并入當期應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

③對于租賃資產(chǎn)，仍按出售前原賬面價值50000000元作為計稅基礎(chǔ)計提折舊在所得稅前扣除，年折舊4 992000元[（50000000-80000）÷10]。

2.例2的稅務處理。本例屬于稅法所界定的“銷售+租賃”兩項交易，應分別按照銷售交易、租賃交易進行稅務處理。

（1）增值稅稅務處理：

①在資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)，甲公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的行為，按13%的增值稅稅率確認銷項稅額，向乙公司開具金額為52000000元、稅率13%、稅額為6760000元的增值稅專用發(fā)票，乙公司取得的進項稅額可以抵扣。

②在租賃環(huán)節(jié)，乙公司取得的租金收入需要繳納增值稅，每年末收取租金7000000元時，向甲公司開具金額7000000元、稅率13%、稅額910000元的增值稅專用發(fā)票，甲公司取得的進項稅額可以抵扣。

（2）企業(yè)所得稅稅務處理：

①在資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)，甲公司出售資產(chǎn)取得的銷售利得4000000元[（52000000-（60000000-12000000）]，應并入當期應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

②在租賃環(huán)節(jié)，甲公司每年支付的租金支出7000000元可以在企業(yè)所得稅前扣除。對應地，乙公司每年取得的租金收入7000000元，應并入當期應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

③由于是經(jīng)營租賃，乙公司按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)計提的折舊可以在企業(yè)所得稅前扣除，本例可扣除的年折舊為6490000元[（52000000-80000）÷8]。但甲公司為使用權(quán)資產(chǎn)計提的折舊（5347520元/年）不得在企業(yè)所得稅前扣除。

三、售后租回交易的稅會差異

1.稅會差異綜述。綜合以上分析，售后租回交易的稅會差異主要有：（1）銷售環(huán)節(jié)，會計首先判斷售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，然后進行不同的會計處理；稅法需要區(qū)分售后租回是否屬于“融資性售后回租”，再進行不同的稅務處理。（2）租賃環(huán)節(jié)，無論分類為融資租賃或經(jīng)營租賃，賣方兼承租人均采用同一原則進行會計處理，即均要確認使用權(quán)資產(chǎn)并計提折舊，但稅法要區(qū)分售后租回形成的租賃是融資租賃或經(jīng)營租賃，采用不同的稅務處理：若形成融資租賃，賣方兼承租人仍按租賃資產(chǎn)出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊，并可在所得稅前扣除；若形成經(jīng)營租賃，則由買方兼出租人按稅法規(guī)定計提折舊扣除。（3）租賃環(huán)節(jié)，若分類為經(jīng)營租賃，賣方兼承租人和買方兼出租人在會計處理上均計提折舊，即存在重復計提折舊問題；但此時，只有買方兼出租人計提的符合稅法規(guī)定的折舊，才允許在企業(yè)所得稅前扣除。

2.案例分析。經(jīng)過前面的計算和分析，例1不存在稅會差異，例2的稅會差異可以總結(jié)為表1和表2。

表1 甲公司（賣方兼承租人）的稅會差異

表2 乙公司（買方兼出租人）的稅會差異