李 瑤
出版行業(yè)因其屬于意識(shí)形態(tài)單位、宣傳文化單位而獨(dú)具特點(diǎn),國(guó)有背景的出版企業(yè),尤其是歷史悠久的出版社占據(jù)了該行業(yè)的主流?;谶@種背景,出版企業(yè)雖然已經(jīng)由事業(yè)單位轉(zhuǎn)企業(yè)多年,但實(shí)際上市場(chǎng)化程度并不高,在內(nèi)部控制體系的建設(shè)方面更是如此。有些出版企業(yè)簡(jiǎn)單地理解內(nèi)部控制就是嚴(yán)格管控,制定了厚重的管理制度匯編,但制度與制度之間并無銜接和交互,也未將各項(xiàng)制度嵌入控制流程,即未形成管理制度化、制度流程化、流程信息化的內(nèi)部控制體系的基本鏈條和模式。而在未考慮內(nèi)部控制體系整體架構(gòu)情況下的內(nèi)部控制建設(shè)活動(dòng),更是屬于“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”的管理方法。那么在這種情況下,承接出版企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)是否會(huì)因其控制風(fēng)險(xiǎn)而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?而審計(jì)又該如何應(yīng)對(duì)?本文擬從某國(guó)有出版企業(yè)集團(tuán)(以下簡(jiǎn)稱S集團(tuán))內(nèi)部控制存在的一些問題入手,分析其內(nèi)部控制體系的現(xiàn)狀及影響,并針對(duì)可能形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提出審計(jì)應(yīng)對(duì)建議。
S集團(tuán)擁有多家所屬單位,其中很多企業(yè)是原有事業(yè)單位改制形成,因此在企業(yè)治理和經(jīng)營(yíng)管理中也延續(xù)了原有事業(yè)單位管理的思維方式和行為習(xí)慣,管理模式行政化、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)攤派化、資源配置指令化、職責(zé)履行被動(dòng)化等。而這些與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中所規(guī)定的現(xiàn)代企業(yè)治理相差甚遠(yuǎn)。
S集團(tuán)及各所屬單位把內(nèi)部控制簡(jiǎn)單理解為人的管理和行為的控制,更強(qiáng)調(diào)單線條、垂直化,而不是系統(tǒng)的多維度和相輔相成。如人的管理方面,更強(qiáng)調(diào)人員的編制和歸屬感、自覺性和情懷。
誠(chéng)然,內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信和道德,但這是基于管理層釋放的企業(yè)價(jià)值觀,是要求所有利益相關(guān)者承諾并遵循的企業(yè)行為準(zhǔn)則,而不是維持人們共同生活所需要的社會(huì)意識(shí)形態(tài)。以這樣的“道德”作為內(nèi)部控制的基礎(chǔ),更容易造成“止乎禮、不犯上、從于情”的內(nèi)部控制“失控”。
在行為的控制方面,S集團(tuán)對(duì)某些事項(xiàng)和行為采取了逐級(jí)管理控制的方式,更強(qiáng)調(diào)上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的指令和下級(jí)員工的服從,而不是根據(jù)崗位職責(zé)和相關(guān)管理制度確定各崗位、各職級(jí)的決策和執(zhí)行的適用范圍及權(quán)限。這在內(nèi)部控制的執(zhí)行中很容易造成不作為、不敢為或者超越權(quán)限、濫用權(quán)限。
S集團(tuán)將公司董事會(huì)(決策層)和經(jīng)理層(執(zhí)行層)合二為一,未從組織架構(gòu)、職責(zé)權(quán)限、議事規(guī)則和工作程序等方面的設(shè)定中形成決策、執(zhí)行和監(jiān)督三權(quán)分離、相互形成制衡的狀態(tài),執(zhí)行中亦然。在董事會(huì)和經(jīng)理層高度重合的模式下,雖然在一定程度上降低了管理成本,也將決策與執(zhí)行的矛盾暫時(shí)掩蓋在“高效、和諧”的表象之下,但同時(shí)二者之間的協(xié)作和制衡作用也沒有得到充分的發(fā)揮。
如果董事會(huì)是決策者和資源的控制者,同時(shí)也是決策的執(zhí)行者,董事會(huì)很可能會(huì)在具體執(zhí)行中有權(quán)隨時(shí)更改決策以適應(yīng)執(zhí)行中的困難,甚至為權(quán)力尋租和利益輸送打開方便之門,而不是通過約束和激勵(lì)經(jīng)理層來激發(fā)其經(jīng)營(yíng)管理的潛能。
S集團(tuán)及各所屬單位均未根據(jù)設(shè)定的控制目標(biāo),全面系統(tǒng)持續(xù)地收集相關(guān)信息,并結(jié)合實(shí)際情況及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。包括:未建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制、未設(shè)定覆蓋各個(gè)運(yùn)營(yíng)部門的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制、未明確列示風(fēng)險(xiǎn)清單、未明確不同風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施、未進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊風(fēng)險(xiǎn)分析、未進(jìn)行某一市場(chǎng)或權(quán)力機(jī)構(gòu)誘發(fā)舞弊行為的因素分析、未設(shè)立防止管理層越權(quán)及信息系統(tǒng)控制措施。
在眾多的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)中,沒有一系列清晰的風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo),無法幫助企業(yè)明確內(nèi)部控制重點(diǎn),很難確保充足的資源分配至關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。這種情況下可能出現(xiàn)資源的錯(cuò)配,從而降低工作效率或提高控制成本;也可能當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)與事先設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)容忍度關(guān)聯(lián)性不高時(shí),導(dǎo)致忽略了本該重視的風(fēng)險(xiǎn)。
另外,在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制中,不同崗位或不同層次的員工會(huì)從不同的角度看待同樣的風(fēng)險(xiǎn),那么在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的執(zhí)行中如果按照現(xiàn)有的工作匯報(bào)制的方式,采取從下而上的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序,則可能存在識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于企業(yè)整體影響程度的評(píng)估結(jié)果出現(xiàn)偏差。
S集團(tuán)及各所屬單位的控制活動(dòng)缺陷歸根到底是頂層設(shè)計(jì)不夠系統(tǒng)造成的,控制活動(dòng)設(shè)計(jì)的系統(tǒng)性缺陷導(dǎo)致部分內(nèi)部控制活動(dòng)的執(zhí)行無從依據(jù),執(zhí)行起來自然是五花八門、各有方式。
1.長(zhǎng)期規(guī)劃未能分解至短期計(jì)劃。S集團(tuán)及各所屬單位均編制了內(nèi)容全面的長(zhǎng)期規(guī)劃,明確寫明了總體目標(biāo)、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)規(guī)劃等長(zhǎng)期規(guī)劃,內(nèi)容也涵蓋了品牌拓展、主業(yè)發(fā)展、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)設(shè)定、人力資源整體規(guī)劃、信息系統(tǒng)建設(shè)、財(cái)務(wù)指標(biāo)預(yù)期等長(zhǎng)期目標(biāo)。但各單位的戰(zhàn)略規(guī)劃均未明確發(fā)展的階段性和發(fā)展程度,確定每個(gè)發(fā)展階段的具體目標(biāo)、工作任務(wù)和實(shí)施路徑,使長(zhǎng)期規(guī)劃未能落實(shí)于具體計(jì)劃中得以有效實(shí)施、總結(jié)和考核。
2.制度建設(shè)不完善,亦未嵌入控制流程。S集團(tuán)各所屬單位在制度建設(shè)方面普遍存在以下問題:(1)所屬單位以S集團(tuán)的相關(guān)制度為藍(lán)本編寫自身制度和內(nèi)控手冊(cè),但未充分考慮自身作為經(jīng)營(yíng)單位與作為持股平臺(tái)的股份公司具有本質(zhì)的區(qū)別,而其相應(yīng)的制度并無對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)和資產(chǎn)管理需求的側(cè)重;(2)制度更新不及時(shí)、不完善,出現(xiàn)了同一個(gè)制度前后口徑不一致或與現(xiàn)行法規(guī)相悖的情況;(3)制度建設(shè)與內(nèi)部控制流程分離,無法起到流程控制與控制標(biāo)準(zhǔn)的有效結(jié)合。
3.合同管理多部門負(fù)責(zé)且未形成閉環(huán)。S集團(tuán)各所屬單位均采用手工管理合同及登記臺(tái)賬的方式,由于涉及的部門眾多,需要管理的合同要素也各不相同,因此造成合同形式多樣、信息不集中、實(shí)時(shí)性較低、重復(fù)審核、分散存儲(chǔ)、歸檔不及時(shí)、檔案資料不完整、對(duì)合同執(zhí)行缺乏有效監(jiān)督等情況,合同業(yè)務(wù)流程不順暢,合同管理亦未形成閉環(huán)。
4.信息化建設(shè)系統(tǒng)性不足、數(shù)據(jù)信息安全堪憂。
S集團(tuán)各所屬單位信息化建設(shè)情況各異。(1)應(yīng)用軟件不同,包含了ERP、OA、云因等十余種軟件系統(tǒng),有訂制化產(chǎn)品、也有標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品;(2)功能模塊不同,有些覆蓋了編印發(fā)財(cái)流程、有些僅包括各種審批流程、有些信息系統(tǒng)僅供倉(cāng)儲(chǔ)部門統(tǒng)計(jì)存貨進(jìn)銷存;(3)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)情況不同,有的單位采取了云端存儲(chǔ)、有的單位存儲(chǔ)于服務(wù)器、還有的單位存儲(chǔ)于軟件公司、有的單位采取了系統(tǒng)自動(dòng)備份數(shù)據(jù)的模式,每7天自動(dòng)備份一次,但服務(wù)器上只有最近7天的數(shù)據(jù)備份資料,循環(huán)更新,自動(dòng)覆蓋舊文件;(4)系統(tǒng)維護(hù)狀況不同,有些單位僅在出現(xiàn)問題時(shí)要求軟件公司派人維修、有些單位因軟件系統(tǒng)每天出現(xiàn)異常而要求軟件公司的工程師駐場(chǎng);(5)信息化應(yīng)用水平不同,絕大部分單位使用了信息平臺(tái)系統(tǒng),但仍有一些單位仍依據(jù)人工傳票形式進(jìn)行各種業(yè)務(wù)流程和審批流程;(6)數(shù)據(jù)安全性問題,大部分單位未實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的雙備份和異地存儲(chǔ),數(shù)據(jù)的安全性存在重大隱患。
S集團(tuán)及各所屬單位的人員普遍并不清楚什么是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)所需要的信息,信息的供給、分享和獲取是如何通過溝通來實(shí)現(xiàn)的,信息與溝通機(jī)制是如何在實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)中發(fā)揮作用的。甚至認(rèn)為信息與溝通機(jī)制就是申請(qǐng)的審批簽報(bào)過程、文件制度或指令的傳達(dá)過程。S集團(tuán)亦未設(shè)立相關(guān)責(zé)任部門承擔(dān)此項(xiàng)職責(zé),各級(jí)之間的溝通更是沿襲了長(zhǎng)久以來的“指令-執(zhí)行-匯報(bào)”的單線條方式,員工對(duì)自己的工作內(nèi)容清晰掌握,而對(duì)于相關(guān)信息的獲取和分享渠道并無了解,甚至刻意回避。
在新興經(jīng)濟(jì)模式和新技術(shù)不斷涌現(xiàn)的今日,信息和數(shù)據(jù)資源屬于有價(jià)資產(chǎn)已經(jīng)得到了廣泛認(rèn)可,雖然估值方式各說紛紜,但相關(guān)制度對(duì)信息和數(shù)據(jù)資源的獲取和掌握情況顯然并未達(dá)到內(nèi)部控制目標(biāo)所要求的程度。
有效的信息對(duì)于建立有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)起著至關(guān)重要的作用,任何不準(zhǔn)確或不完整的數(shù)據(jù)和信息都會(huì)對(duì)判斷、估計(jì)和其他管理決策形成誤導(dǎo),進(jìn)而導(dǎo)致失誤。內(nèi)部溝通起著信息在企業(yè)內(nèi)部上傳下達(dá)的作用,而外部溝通也在促進(jìn)著企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)和信息的獲取。信息與溝通是相輔相成、循環(huán)互動(dòng)的動(dòng)態(tài)過程,如果這個(gè)動(dòng)態(tài)過程得不到動(dòng)力甚至受到阻礙,則企業(yè)內(nèi)部控制很難在數(shù)據(jù)和信息的支撐下達(dá)到控制和促進(jìn)完善的目的,進(jìn)而造成錯(cuò)失市場(chǎng)信息、偏離監(jiān)管環(huán)境、商業(yè)信譽(yù)受損、信息不對(duì)稱導(dǎo)致的內(nèi)耗等。
S集團(tuán)及各所屬單位內(nèi)部監(jiān)督有多種形式,如:紀(jì)檢部門、審計(jì)部門、監(jiān)事、上級(jí)單位的業(yè)務(wù)主管部門、工會(huì)組織和職工代表等。這些監(jiān)督形式各有法規(guī)依據(jù)、各有責(zé)任機(jī)構(gòu)、各有監(jiān)督對(duì)象、各有工作目標(biāo)、各有手段方式、各有結(jié)論標(biāo)準(zhǔn),但大部分并不相互交融、信息也不互通,形成了內(nèi)部監(jiān)督的信息孤島,而不是形成多維度的監(jiān)督體系。
承擔(dān)內(nèi)部控制建設(shè)和監(jiān)督相關(guān)職責(zé)的內(nèi)審人員隸屬關(guān)系呈現(xiàn)多樣性,如:審計(jì)專員有的隸屬于內(nèi)審部、有的隸屬于法務(wù)部、有的隸屬于財(cái)務(wù)部、有些審計(jì)崗位人員同時(shí)兼任本級(jí)或下屬公司會(huì)計(jì)、還有些內(nèi)審專員由行政文書擔(dān)任。由于內(nèi)審人員的隸屬關(guān)系及監(jiān)督等級(jí)的末位,決定了內(nèi)部審計(jì)的有限效能。由此,內(nèi)審工作內(nèi)容大多定位在為財(cái)務(wù)核算“查缺補(bǔ)漏”、更關(guān)注形式上的細(xì)節(jié),而非相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)合理和執(zhí)行有效。
企業(yè)的內(nèi)部控制流程也會(huì)出現(xiàn)過時(shí)、失效、運(yùn)行不力的種種情況,甚至無法支撐內(nèi)部控制目標(biāo),企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)需要不斷調(diào)整以適應(yīng)外部環(huán)境和內(nèi)部控制環(huán)境的變化。沒有持續(xù)監(jiān)督與個(gè)別評(píng)價(jià)相結(jié)合的全方位內(nèi)部監(jiān)控活動(dòng),就無法暴露出內(nèi)部控制中存在的缺陷,不利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)行與控制中的潛在問題。
出版企業(yè)由于上述內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷的存在,當(dāng)管理層面臨巨大的業(yè)績(jī)、政績(jī)、經(jīng)營(yíng)指標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)壓力時(shí),產(chǎn)生系統(tǒng)性舞弊的動(dòng)機(jī)能夠很容易得到實(shí)施。具體體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、數(shù)據(jù)信息不完整或不對(duì)稱、資產(chǎn)潛虧等。存在重大缺陷的內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)于防范職務(wù)侵占、商業(yè)賄賂、資產(chǎn)非正常流失等行為亦起不到應(yīng)有的控制作用。
根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)的目標(biāo)是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),從而采取應(yīng)對(duì)措施,以期降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制”有明確的規(guī)定,采取的程序包括詢問、訪談、分析、觀察和檢查等。針對(duì)出版企業(yè)內(nèi)部控制體系中涉及的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)及業(yè)務(wù)流程等,評(píng)估其內(nèi)部控制體系中存在的缺陷對(duì)審計(jì)的影響,并按照審計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)定執(zhí)行并記錄于工作底稿,這樣審計(jì)工作和實(shí)施的程序有章可循、有跡可查。
當(dāng)審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制體系存在缺陷、信息化建設(shè)系統(tǒng)性不足時(shí),舞弊風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)便會(huì)增加。為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平,測(cè)試審計(jì)對(duì)象的信息系統(tǒng)、并按照業(yè)務(wù)流程的邏輯關(guān)系匹配不同信息系統(tǒng)、不同業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)、不同來源的數(shù)據(jù),將有助于發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)性舞弊和財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)情況。
如:圖書出版歷經(jīng)申報(bào)選題、論證會(huì)、出版局審核、簽訂出版合同、編輯、校對(duì)、設(shè)計(jì)、申請(qǐng)書號(hào)、印刷、倉(cāng)儲(chǔ)、獲取訂單、發(fā)貨、核算、收款等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。上述環(huán)節(jié)分別由編輯部、總編室、校對(duì)中心、發(fā)行部、排版商、印廠、倉(cāng)儲(chǔ)部、業(yè)務(wù)部、財(cái)務(wù)部等不同部門和崗位負(fù)責(zé),除了財(cái)務(wù)核算從預(yù)估成本定價(jià)開始貫穿始終外,其他的環(huán)節(jié)都是具有業(yè)務(wù)流程的前后銜接關(guān)系,從不同來源獲取的數(shù)據(jù)相互印證時(shí),可以有效降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。但需要關(guān)注的是,根據(jù)出版行業(yè)價(jià)低量大、品類豐富、時(shí)間跨度較大的業(yè)務(wù)性質(zhì),以及出版企業(yè)內(nèi)部控制和信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)的現(xiàn)狀,數(shù)據(jù)直接匹配的難度很大,需要提高計(jì)算機(jī)技術(shù)的使用效能并分配適當(dāng)?shù)膶徲?jì)人員加以應(yīng)用實(shí)施。
出版企業(yè)的業(yè)務(wù)流程相對(duì)其他行業(yè)來說并不復(fù)雜,根據(jù)其出版業(yè)務(wù)的成本構(gòu)成、定價(jià)模式、工藝流程、實(shí)物與價(jià)值的流轉(zhuǎn)順序等,不難計(jì)算和分析出財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和成本、存貨和應(yīng)收應(yīng)付款的披露是否存在重大差異。
實(shí)務(wù)中,出版業(yè)務(wù)存在銷售模式多樣、銷售渠道多樣、倉(cāng)儲(chǔ)及保管遍布多地、物流及配送方式多樣、總分銷及定價(jià)多樣等特點(diǎn),建議在分析程序中,跨越價(jià)值在報(bào)表合并范圍內(nèi)部的中間流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié),以形成的最終對(duì)外銷售進(jìn)行逆業(yè)務(wù)流程的計(jì)算和分析,這樣可以避免復(fù)雜的內(nèi)部定價(jià)、內(nèi)部抵消、內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)等情況增加的審計(jì)工作量。
當(dāng)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的匹配、核對(duì)、計(jì)算、分析完成后,根據(jù)其比率波動(dòng)的異?;蚱x正常值(或預(yù)期值)的差異大小,可以確定進(jìn)一步審計(jì)的方向、重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)程序安排。出版企業(yè)的定價(jià)模式具有行業(yè)特點(diǎn),普遍使用以預(yù)估成本確定碼洋的模式,在分析的時(shí)候要結(jié)合行業(yè)規(guī)則。
出版行業(yè)普遍存在應(yīng)收款的客戶多、余額小、對(duì)賬存在差異的情況;存貨絕大部分為圖書,特點(diǎn)是單價(jià)低、數(shù)量大、品種多、存儲(chǔ)地分布較廣、倉(cāng)庫(kù)管理水平參差不齊、退書混合堆放難以區(qū)分。
大量的發(fā)函、替代測(cè)試、回函差異分析和實(shí)物盤點(diǎn)程序,需要合理做出審計(jì)計(jì)劃,包括審計(jì)時(shí)間、現(xiàn)場(chǎng)安排、審計(jì)力量的分配等。
隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化和新技術(shù)、新業(yè)態(tài)的沖擊,傳統(tǒng)的出版企業(yè)也在探索轉(zhuǎn)型升級(jí),在講究社會(huì)效益的前提下,不斷提高經(jīng)濟(jì)效益是出版企業(yè)的目標(biāo)之一。很多大型出版企業(yè)集團(tuán)做出了擴(kuò)大市場(chǎng)覆蓋率、涵蓋產(chǎn)業(yè)鏈的全流程等相關(guān)多元化投資的行為。其投資架構(gòu)、回收率、資金成本、資金流動(dòng)性、是否存在重大資產(chǎn)減值或潛虧等,也是影響財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的重要領(lǐng)域。
審計(jì)中可以根據(jù)出版企業(yè)內(nèi)部控制體系中存在的薄弱環(huán)節(jié)作為審計(jì)關(guān)注點(diǎn),評(píng)估其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督是否達(dá)到預(yù)期效果、是否存在控制風(fēng)險(xiǎn)、是否影響經(jīng)濟(jì)效益、是否影響財(cái)務(wù)報(bào)告披露,進(jìn)而判斷其對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)結(jié)論形成的影響。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師2023年3期