孫慧萍

（中國廣電山東網(wǎng)絡(luò)有限公司青島分公司，山東 青島 266011）

1 引言

近幾年，中國和西方各國相繼發(fā)生了會計(jì)師事務(wù)所因財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例，如中國鄭百文、黎明股份、銀廣夏，美國安然、世通、施樂。據(jù)美國注冊舞弊審核員協(xié)會稱，在2002年，舞弊導(dǎo)致公司損失6 000 億美元，相當(dāng)于美國GDP 的6%。更重要的是，財(cái)務(wù)報(bào)告的披露往往會對投資者的信心造成很大的沖擊，而投資者對于財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性和公允性的信任則成為股票市場有效運(yùn)行的重要因素。

關(guān)于欺詐調(diào)查的研究由來已久。在美國，美國會計(jì)師協(xié)會、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會和會計(jì)師協(xié)會于1985年共同發(fā)起了一個(gè)“國家財(cái)務(wù)欺詐委員會”。與此同時(shí)，美國CPA下屬的公共監(jiān)察委員會還指定了“審計(jì)有效性工作小組”和“欺詐工作工作組”。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會還專門設(shè)立了“欺詐調(diào)查計(jì)劃工作小組”。這兩個(gè)機(jī)構(gòu)的共同使命是，協(xié)助查明造成會計(jì)欺詐的根源，尋找可以降低會計(jì)欺詐行為的方法。美國審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會在以上機(jī)構(gòu)的調(diào)查結(jié)果和建議下，自20世紀(jì)80年代后期起，一直在修改和頒布新的審核標(biāo)準(zhǔn)，以協(xié)助行業(yè)內(nèi)的舞弊審計(jì)。這些努力體現(xiàn)在《獨(dú)立審計(jì)人員檢查錯(cuò)誤和非法行為的責(zé)任》（《審計(jì)準(zhǔn)則》第16 號）、《在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中考慮舞弊》（第82 號）、《第82 號準(zhǔn)則》（2002），以及《第82 號準(zhǔn)則》的訂正草案。在我國，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號——錯(cuò)誤與舞弊》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第18 號——違反法規(guī)行為準(zhǔn)則》是專門針對舞弊而頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，但是，這些準(zhǔn)則僅包含了若干條指導(dǎo)原則，缺少關(guān)于欺詐審查的系統(tǒng)性框架和可操作的審計(jì)程序。目前，我國會計(jì)舞弊審計(jì)工作中存在著大量的舞弊行為，其中最重要的技術(shù)因素就是會計(jì)舞弊審計(jì)的理論與手段。因此，加強(qiáng)對會計(jì)報(bào)表審計(jì)的研究就顯得尤為迫切。

2 舞弊產(chǎn)生的動因

2.1 動機(jī)或壓力概述

激勵(lì)和壓力是導(dǎo)致欺詐的首要原因。當(dāng)人們?yōu)榱双@得某種好處或處于某種壓力時(shí)，他們就會產(chǎn)生欺詐行為。但這樣的好處或者壓力一定很大，因?yàn)榇蠹叶记宄?，一旦被發(fā)現(xiàn)，會付出很大的代價(jià)。管理者與一般雇員的欺詐動機(jī)各不相同，以下將逐一討論。

配股、增發(fā)等方面的資金壓力很大。在取得上市資格之后，很多國企改制后的公司，往往在上市初期就存在著先天缺陷，從而導(dǎo)致盈利能力下降、虧損或者是公司的正常運(yùn)營資金出現(xiàn)問題。也有的公司是通過包裝上市的，其經(jīng)營業(yè)績中存在大量的造假成分，在上市之后，最重要的工作就是保證盈利不會出現(xiàn)下降，避免被市場和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)并進(jìn)行調(diào)查。保牌摘帽、退市壓力：很多上市公司都有造假的動機(jī)和壓力，以逃避ST 處理或強(qiáng)制退市。

2.2 管理舞弊的動機(jī)

管理層在制定虛假財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其主要目的是實(shí)現(xiàn)公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)。造成管理層操縱的原因有外部和內(nèi)部兩方面。而來自股市的外部壓力則是來自股市，如市場預(yù)期公司業(yè)績、公司增資擴(kuò)股的必要性等，都將對管理層的行為產(chǎn)生很大的影響。公司的董事會面臨著股東的壓力，所以，公司的管理層要想辦法提升公司的價(jià)值，就必須把這個(gè)壓力轉(zhuǎn)移到公司的管理層身上。通過這種方式，當(dāng)公司的表現(xiàn)變差或者整個(gè)產(chǎn)業(yè)陷入衰退，管理層就會產(chǎn)生欺詐行為。而企業(yè)的內(nèi)部壓力則是由經(jīng)理的財(cái)務(wù)收益與其工作表現(xiàn)緊密聯(lián)系起來的。在現(xiàn)代公司理論中，經(jīng)營者共享盈余是一種具有最低代理成本的公司治理結(jié)構(gòu)，因此，在當(dāng)前的公司中，大部分公司都采用了由經(jīng)理參與的方式來實(shí)現(xiàn)股東的利益最大化。但凡事都有好處，也有壞處，如果經(jīng)理人的收入占了很大一部分，那么他們操縱利潤的動機(jī)就會變得非常強(qiáng)烈，以至于有時(shí)甚至?xí)爸L(fēng)險(xiǎn)，使用欺騙手段來達(dá)成目標(biāo)。

產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，股份過于集中。由于缺少其他股權(quán)制衡，大股東或?qū)嶋H控制人“掏空”上市公司利益的可能性增大，但“掏空”的實(shí)施常常與虛假信息披露、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊等相關(guān)。因此，我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)不平衡給上市公司的會計(jì)舞弊創(chuàng)造了條件，從而使其成為會計(jì)欺詐行為的一個(gè)主要因素。

管理控制是企業(yè)的內(nèi)在聯(lián)系。通過對上市公司高管兼職情況的分析，發(fā)現(xiàn)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不平衡，存在著較大的“內(nèi)人控制”現(xiàn)象。當(dāng)企業(yè)的管理層超越了內(nèi)部控制，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系出現(xiàn)了不平衡，董事會就是一個(gè)“橡皮圖章”，而獨(dú)立董事就是一個(gè)“花瓶”，審計(jì)委員會、監(jiān)事會就是一個(gè)“空架子”。

監(jiān)事會職能弱化，監(jiān)督不力。一是監(jiān)事會缺乏對董事會和管理層的實(shí)質(zhì)性約束，其監(jiān)督功能弱化；二是我國上市公司的監(jiān)事任免制度有很大的缺陷，而且監(jiān)事會成員多為政府機(jī)關(guān)工作人員，缺乏法律、實(shí)務(wù)等專業(yè)知識。

2.3 員工舞弊的動機(jī)

貪欲是導(dǎo)致雇員貪污、偷竊資產(chǎn)的主要?jiǎng)訖C(jī)，而貪污、挪用、盜竊資產(chǎn)的行為都是由貪心引起的。但是，僅僅是貪心還不足以讓人們產(chǎn)生欺詐的想法，還有一些其他的原因，如對當(dāng)前的工作不滿意，以及經(jīng)濟(jì)上的巨大困境。

2.4 機(jī)會和開脫違法行為的價(jià)值觀

陰謀家為了達(dá)到目的，也要等待機(jī)會，所以，這就是作弊的另一個(gè)原因。舞弊者在策劃舞弊之前，常常會考慮到被揭穿的可能，并且在他們覺得不太可能的情況下進(jìn)行欺詐。所以，如果企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、行業(yè)特點(diǎn)、內(nèi)部控制和會計(jì)體系等方面都有漏洞，那么，企業(yè)的舞弊行為就有可能出現(xiàn)。僅僅有動機(jī)和機(jī)遇是不夠的，因?yàn)槿绻麅蓚€(gè)人在同一情況下所面臨的壓力不一樣，那么他們的行為就會完全不同。因?yàn)橛绊懭藗冃袨榈牧硪粋€(gè)重要因素是價(jià)值。一般情況下，人們會選擇合法的、符合規(guī)則的事情，但在特定的情況下，也會有人超越法律的界限，做出違法的事情。例如，如果公司的企業(yè)文化不會抵制一些違反法律的行為，那么，雇員們就會逐漸地產(chǎn)生不誠實(shí)的價(jià)值觀念。當(dāng)你在巨大的壓力下，你很可能會覺得你的欺騙是被逼無奈的，是解決問題的唯一方法。如面對新產(chǎn)品的銷售達(dá)不到預(yù)期的效果，高額的營銷費(fèi)用，讓公司資金緊張的經(jīng)理和投資者們，為了讓投資者們不惜一切代價(jià)購買那些即將上市的股票，而被套牢的人，很容易就能為自己的行為找借口。因此，如果一個(gè)人可以從內(nèi)心為他們的不法行為辯護(hù)，并相信他們并不違反他們的價(jià)值觀念，那么欺詐就很容易發(fā)生[1]。

2.5 法律監(jiān)督不力

近年來，我國出臺了一系列關(guān)于規(guī)范公司經(jīng)營行為、健全會計(jì)核算、完善會計(jì)信息披露等法律法規(guī)，取得了一定的成效。而我國的企業(yè)改革也在不斷地進(jìn)行，與此同時(shí)，我國的現(xiàn)代企業(yè)制度才剛剛起步，因此，我國的資本市場還沒有得到充分的發(fā)展，伴隨著新的經(jīng)濟(jì)活動的出現(xiàn)，使得我國的法律體系建設(shè)相對落后。尤其要注意的是，目前我國有關(guān)部門對會計(jì)舞弊的處理，多采用行政手段，而不是通過法律手段來解決，對違規(guī)的懲罰力度不夠。就算發(fā)現(xiàn)了作假，對造假者的懲罰也只是“小事一樁”，沒有被發(fā)現(xiàn)的人，卻能從中獲利，這就導(dǎo)致了巨額的非法利潤和偏低的機(jī)會成本，讓許多公司的管理層鋌而走險(xiǎn)，進(jìn)行了會計(jì)舞弊。

2.6 社會監(jiān)督缺乏有效性

獨(dú)立性是審計(jì)工作中的一項(xiàng)基本原則，也是審計(jì)工作的一項(xiàng)重要特點(diǎn)。一是我國會計(jì)師事務(wù)所的聘請是由內(nèi)部人來決定的，而對其本身的審核則是由內(nèi)部人來完成，從而極大地削弱了審計(jì)師的獨(dú)立性。二是我國目前尚無一套科學(xué)的計(jì)費(fèi)體系。在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通常情況下，當(dāng)花費(fèi)的時(shí)間越長，審計(jì)的服務(wù)質(zhì)量就越高，反之就越低。所以，要提升會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，國家會計(jì)報(bào)表舞弊的動機(jī)和預(yù)防，必須根據(jù)審計(jì)的時(shí)間來收取一定的稽核費(fèi)用，目前，我國實(shí)行的是與公司資產(chǎn)或凈資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的計(jì)費(fèi)制度，并沒有與審計(jì)的時(shí)間聯(lián)系。在這種情形下，注冊會計(jì)師為了提高自己的成本效率，必須縮短審核周期，甚至不履行必要的審核程序，即以喪失執(zhí)業(yè)質(zhì)量為代價(jià)，為自己謀取更大的經(jīng)濟(jì)效益。三是審計(jì)師的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提升。我國目前存在著專業(yè)水平較高的注冊會計(jì)師隊(duì)伍，但其總體質(zhì)量仍令人擔(dān)憂。此外，我國會計(jì)師事務(wù)所對注冊會計(jì)師的后續(xù)教育并不十分重視，導(dǎo)致許多審計(jì)從業(yè)人員缺乏扎實(shí)的理論基礎(chǔ)、知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)能力[2]。

3 舞弊警戒信號

從以往文獻(xiàn)中知道動機(jī)、機(jī)會和價(jià)值觀是導(dǎo)致欺詐的3個(gè)主要原因，大量的經(jīng)驗(yàn)表明，如果企業(yè)的經(jīng)營狀況、行業(yè)特征、組織結(jié)構(gòu)、文化等都存在這些問題，那么企業(yè)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)就越大。他們會以不同的形式出現(xiàn)，從而向?qū)徲?jì)師發(fā)出各種“信號”。學(xué)術(shù)界把這些“信號”稱作危險(xiǎn)因子，或者更形象地說是預(yù)警信號。自20世紀(jì)80年代以來，學(xué)術(shù)界一直在研究欺詐預(yù)警信號。迄今為止，人們可以從動機(jī)、機(jī)會、自由的價(jià)值觀等3 個(gè)層面提出警告，并進(jìn)行了驗(yàn)證。了解財(cái)務(wù)舞弊特征以及預(yù)警信號，對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，及時(shí)防范與控制風(fēng)險(xiǎn)顯得尤為重要。

3.1 管理舞弊的警戒信號

若管理層給企業(yè)的經(jīng)營人員設(shè)定了過于激進(jìn)甚至不切實(shí)際的財(cái)務(wù)目標(biāo)，并且持有很高的期望；過分關(guān)注企業(yè)的盈利趨勢，并且采取激進(jìn)的方式來對企業(yè)的股價(jià)進(jìn)行維持；通過主觀的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷來對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用等進(jìn)行確認(rèn)等，管理層就會使用偽造的財(cái)務(wù)報(bào)表來實(shí)現(xiàn)具體目標(biāo)，因此，如果被審計(jì)公司有欺詐行為，那么，注冊會計(jì)師就能通過動機(jī)、壓力、機(jī)會和價(jià)值觀這3 個(gè)層面來分析發(fā)現(xiàn)各種風(fēng)險(xiǎn)警戒。

舞弊壓力主要包括經(jīng)濟(jì)壓力，避免虧損。當(dāng)經(jīng)營狀況惡化時(shí)，企業(yè)的收入和利潤會產(chǎn)生重大不利影響，若公司未能及時(shí)調(diào)整市場狀況，例如，技術(shù)變化、產(chǎn)品更新或利率變化，或國家經(jīng)濟(jì)總體低迷，就會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流連續(xù)幾年為負(fù)，利潤連續(xù)多年虧損，資不抵債，繼而企業(yè)面臨破產(chǎn)或是被收購的風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)管理者為了完成投資者要求的利潤和報(bào)酬率時(shí)，例如，個(gè)人投資者、機(jī)構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他第三方對公司獲利的預(yù)期太過激進(jìn)或不切實(shí)際，管理層就會在媒體上發(fā)布過分樂觀的預(yù)期，以滿足外部融資的條件，獲取財(cái)務(wù)支持，募集更多資金，以獲取再融資資格等來粉飾報(bào)表，避免公司被合并重組或是退市。

若公司管理層的個(gè)人財(cái)產(chǎn)和公司的績效有很大關(guān)系，如公司股票的價(jià)值、經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等，這些都是公司股票的主要組成部分。當(dāng)管理層設(shè)定了太高的銷售和盈利目標(biāo)時(shí)，中層經(jīng)理會承受很大的壓力。當(dāng)被審計(jì)公司隱藏了以上預(yù)警信號，其管理層就會有很強(qiáng)的欺詐動機(jī)。

3.2 管理層的機(jī)會警戒信號

機(jī)會主要指相對于舞弊財(cái)產(chǎn)或是發(fā)生對象而言的舞弊者位置。機(jī)會是進(jìn)行舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)，一般包括公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、不完善的內(nèi)部控制、缺乏有效的獎(jiǎng)罰措施、信息傳遞的不對稱、無知或是能力不足、審計(jì)制度的不健全、產(chǎn)業(yè)的特殊性等主要成因。例如，存在重大的、非正常的關(guān)聯(lián)交易，或交易資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的計(jì)量，包括無法被證明的主觀判斷，或者存在重大的跨國經(jīng)營活動。

若公司的管理制度有瑕疵，很難判斷公司實(shí)際控制的公司或公司的特殊法人地位或經(jīng)營機(jī)構(gòu)，會導(dǎo)致公司的機(jī)構(gòu)結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜，董事、高級經(jīng)理或公司的法律顧問經(jīng)常變動。在既缺乏約束機(jī)制又缺乏激勵(lì)機(jī)制的情況下，公司董事缺乏維護(hù)股東利益的動力，他們在價(jià)值取向上反而與同為代理人的公司經(jīng)理人員更為一致。

公司內(nèi)部控制的不足，例如，公司的管理權(quán)過于集中，影響了其對董事會和審計(jì)委員會的監(jiān)督作用；審計(jì)委員會的內(nèi)部成員比例過高，損害了其獨(dú)立性；股東大會、董事會、經(jīng)理人之間的制衡機(jī)制名存實(shí)亡，無疑使審計(jì)人員的獨(dú)立性受到削弱[3]。

3.3 價(jià)值觀方面的警戒信號

反映在價(jià)值上的警示信號包括改善內(nèi)部控制、降低資產(chǎn)被盜的風(fēng)險(xiǎn)，沒有注意到有跡象顯示雇員對公司的態(tài)度。這里我們要注意的是，在實(shí)際生活中，所有公司都會有不同程度的欺詐預(yù)警，但并不代表公司就一定有欺詐行為。對于公司是否存在欺詐行為，審計(jì)師必須結(jié)合所發(fā)現(xiàn)的預(yù)警信號和其他信息，對被調(diào)查公司的欺詐風(fēng)險(xiǎn)作出評估。但是，不管怎么說，理解這些警告信號將極大地提高審計(jì)師的判斷力。此外，先前提及的欺詐警告并沒有涵蓋所有方面，他們僅僅是為了提供一個(gè)框架。在實(shí)際操作中，審計(jì)師還要根據(jù)不同的企業(yè)特征，利用自身的判斷能力，識別出被審計(jì)公司的重要預(yù)警信號，從而對其進(jìn)行正確的評估。由于舞弊預(yù)警可以幫助會計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)可能存在的舞弊行為，因此，在執(zhí)行報(bào)告審核過程中，注冊會計(jì)師必須能夠有效地檢測出這些預(yù)警信號。通過詢問、觀察、檢查、重新計(jì)算、重新執(zhí)行等審核程序，幫助識別舞弊預(yù)警[4]。

具有不誠實(shí)價(jià)值的經(jīng)理人，其欺詐行為的概率會大幅上升，所以，了解不良行為的外部表現(xiàn)有助于審計(jì)師對公司管理層的信任程度。以下列出的是一些不誠實(shí)的管理者在價(jià)值觀念上的警告：公司主管部門沒有有效地將公司的價(jià)值和倫理準(zhǔn)則傳達(dá)給雇員，使舞弊者為自己尋找貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的解脫；管理層為了逃避稅款而采用不當(dāng)手段降低賬面利潤。

3.4 員工舞弊的警戒信號

員工欺詐行為的預(yù)警信號也可以從動機(jī)、機(jī)會和價(jià)值觀3 個(gè)方面來區(qū)分。一些導(dǎo)致操縱的危險(xiǎn)因素，例如，管理者的監(jiān)督不力或者內(nèi)部控制的不足，都是導(dǎo)致雇員欺詐的危險(xiǎn)因素。員工在壓力或動力上發(fā)出警告，雇員面對個(gè)人財(cái)政困境和對公司的不滿往往是導(dǎo)致雇員欺詐的原因。因此，在雇員欺詐的動機(jī)上，就是在公司和雇員的財(cái)務(wù)困境中，由于以下理由而導(dǎo)致的敵意。這些理由包括公司已經(jīng)決定或預(yù)期的解雇雇員沒有得到期望的晉升、加薪或其他激勵(lì)。