王璽成

（蘭州和盛堂制藥股份有限公司，甘肅 蘭州 730000）

在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，數(shù)智化推動(dòng)各行業(yè)領(lǐng)域轉(zhuǎn)型和升級(jí)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)不斷變化。與此同時(shí)，隨著國際經(jīng)濟(jì)局勢(shì)的日益嚴(yán)峻與行業(yè)政策的推陳出新，企業(yè)面臨著巨大的成本壓力。對(duì)醫(yī)藥企業(yè)而言，DRG/DIP疊加集采后并行，促進(jìn)醫(yī)院合理用藥，影響著企業(yè)的研發(fā)與營銷。例如，醫(yī)院對(duì)藥品質(zhì)量的訴求逐步提高，“非治療性藥品”需求降低，“治療性藥品”需求上升，在同等效用下，醫(yī)院更加青睞價(jià)格低廉的藥品。對(duì)醫(yī)藥企業(yè)而言，其研發(fā)生產(chǎn)重點(diǎn)向“治療性藥品”轉(zhuǎn)移，更多地關(guān)注成本，這就對(duì)企業(yè)成本核算與管控能力提出了新的要求。然而，制藥材料、人工及物流等成本的上漲，提高了醫(yī)藥企業(yè)成本核算及管控難度。如何優(yōu)化成本核算，成為醫(yī)藥企業(yè)亟待解決的問題。

一、企業(yè)成本核算的概念及其重要性

（一）成本核算的概念

從醫(yī)藥制造的角度看，成本核算是企業(yè)按照不同藥品類型，歸集、分配藥品生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，基于此，對(duì)各藥品總成本及單位成本進(jìn)行計(jì)算，具體包括對(duì)材料、人工成本及制造費(fèi)用的核算[1]。從某種意義上講，醫(yī)藥企業(yè)成本核算是監(jiān)督、管理整個(gè)藥品生產(chǎn)情況的過程，其準(zhǔn)確性直接關(guān)系其他成本管控工作的落實(shí)，影響企業(yè)的成本及經(jīng)營決策。

（二）成本核算的重要性

傳統(tǒng)醫(yī)療體制下，企業(yè)藥品生產(chǎn)利潤較高。受此影響，部分企業(yè)對(duì)于生產(chǎn)成本的控制并不重視，而且對(duì)于成本核算的管理也不夠嚴(yán)格。這主要是由于生產(chǎn)成本往往并不會(huì)威脅企業(yè)的整體效益。然而，隨著醫(yī)療體制改革的深入推進(jìn)，國家不斷更新醫(yī)療政策，持續(xù)加大對(duì)藥品的監(jiān)管力度，并推動(dòng)藥品價(jià)格透明化，以保護(hù)人民群眾的切身利益與健康，這在一定程度上積壓著企業(yè)的利潤空間，也對(duì)企業(yè)管理提出了更高要求。醫(yī)藥企業(yè)要想在國家政策指引下維持自身的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)地位，就要從內(nèi)部管理入手，對(duì)成本控制予以高度重視，并建立健全已有成本管理制度，加強(qiáng)成本核算，以保障藥品質(zhì)量為前提，在有效降低藥品成本的同時(shí)，獲得更大的利潤空間，進(jìn)而為企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展創(chuàng)造良好條件[2]。

二、企業(yè)成本核算中存在的問題

（一）缺少全過程成本核算意識(shí)，僅重視生產(chǎn)成本

不少醫(yī)藥企業(yè)仍然沿用以往傳統(tǒng)的成本管理理念、模式與制度，這與現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展相分離，也存在嚴(yán)重的全過程成本核算意識(shí)欠缺問題[3]。在企業(yè)經(jīng)營管理過程中，未能從戰(zhàn)略角度挖掘企業(yè)成本動(dòng)因，探索其構(gòu)成的動(dòng)態(tài)變化，缺乏戰(zhàn)略成本管理思維，過度關(guān)注眼前的利益。而且，不少企業(yè)僅僅重視生產(chǎn)成本，而沒有對(duì)價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)的顯性成本及隱性成本進(jìn)行全面核算，如缺少對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、物流、銷售等價(jià)值鏈關(guān)鍵環(huán)節(jié)成本費(fèi)用的核算，導(dǎo)致整體核算及管控能力較弱。由于企業(yè)全過程成本核算意識(shí)欠缺，再加上對(duì)生產(chǎn)成本的過分關(guān)注，難以為企業(yè)決策者提供準(zhǔn)確、客觀的成本信息，而已有核算結(jié)果也無法對(duì)藥品生產(chǎn)全生命周期中的成本消耗情況進(jìn)行充分的反映。

（二）核算方法比較陳舊，制造費(fèi)用核算缺乏準(zhǔn)確性

現(xiàn)階段，部分醫(yī)藥企業(yè)所應(yīng)用的成本核算方法比較陳舊。藥品生產(chǎn)成本構(gòu)成一般為人工、材料成本及制造費(fèi)用，成本核算中會(huì)將產(chǎn)品消耗歸納至產(chǎn)品成本中，以保證核算結(jié)果準(zhǔn)確地反映成本情況。但是，傳統(tǒng)成本核算方法下，對(duì)于制造費(fèi)用的核算缺乏準(zhǔn)確性。例如，在數(shù)智化發(fā)展背景下，藥品生產(chǎn)自動(dòng)化推動(dòng)著制造費(fèi)用在生產(chǎn)總成本中占比的提升，但傳統(tǒng)成本核算方法以人工及機(jī)器工時(shí)來對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行核算，從而降低其核算的準(zhǔn)確性。而且，該方法也會(huì)在一定程度上忽略了成本耗費(fèi)與成本對(duì)象間的聯(lián)系，增加成本核算難度[4]。

（三）各部門職責(zé)分工不夠清晰，尚未形成協(xié)同配合工作局面

隨著藥品成本構(gòu)成復(fù)雜性的提升，企業(yè)成本核算與管控逐漸從生產(chǎn)環(huán)節(jié)拓展至整個(gè)價(jià)值鏈上，并成為企業(yè)全員的共同責(zé)任。在傳統(tǒng)思想的影響下，部分醫(yī)藥企業(yè)管理層與各部門員工將成本核算與管控視為財(cái)務(wù)部門的主要職責(zé)，與其他部門及崗位人員并無較多關(guān)聯(lián)，且在具體實(shí)踐中也缺乏明確的職責(zé)分工[5]。因此，在大多情況下，企業(yè)成本核算及管控工作未能得到全員的積極配合，尚未形成協(xié)同配合的工作局面，這就給成本核算成效的提升帶來了巨大阻礙。

（四）成本預(yù)算與核算未實(shí)現(xiàn)對(duì)接，影響全過程成本核算的實(shí)施

成本預(yù)算注重事前、事中控制，企業(yè)經(jīng)過嚴(yán)格的預(yù)算編制程序形成合理的成本預(yù)算方案，對(duì)未來一定時(shí)間內(nèi)的成本費(fèi)用及支出情況進(jìn)行預(yù)測(cè)，并評(píng)估可能存在的成本風(fēng)險(xiǎn)問題，在預(yù)算執(zhí)行過程中，通過對(duì)實(shí)際成本與預(yù)算成本的對(duì)比獲得有用的成本信息。成本核算強(qiáng)調(diào)事后控制，企業(yè)在核算過程中發(fā)現(xiàn)異常成本數(shù)據(jù)，通過對(duì)會(huì)計(jì)憑證的真?zhèn)尾轵?yàn)來判斷是否存在違規(guī)成本支出問題，為企業(yè)決策的優(yōu)化提供重要依據(jù)。將成本預(yù)算與核算進(jìn)行有機(jī)對(duì)接，有利于企業(yè)構(gòu)建全過程成本核算與管控機(jī)制。就目前醫(yī)藥企業(yè)成本管理情況而言，不少企業(yè)成本預(yù)算與核算未實(shí)現(xiàn)對(duì)接，影響了全過程成本核算的實(shí)施。例如，部分企業(yè)并未針對(duì)藥品全成本進(jìn)行預(yù)算編制，不設(shè)定統(tǒng)一的成本標(biāo)準(zhǔn)；部分企業(yè)盡管進(jìn)行了成本預(yù)算編制，但編制內(nèi)容較為籠統(tǒng)，未根據(jù)藥品生產(chǎn)的具體工序來開展預(yù)算分解、執(zhí)行控制、差異分析等關(guān)鍵預(yù)算管理工作，導(dǎo)致成本核算沒有預(yù)算中獲得的成本信息作為支撐，其結(jié)果所反映的企業(yè)成本管控情況較為片面。

（五）成本分析不到位，影響成本核算的準(zhǔn)確性

成本分析是成本核算的重要前置工作之一，有利于企業(yè)獲得準(zhǔn)確而全面的成本核算結(jié)果，對(duì)企業(yè)挖掘成本數(shù)據(jù)價(jià)值與成本潛力具有重要作用。但是，從行業(yè)整體來看，成本分析不到位的情況十分普遍，這就降低了成本核算的準(zhǔn)確性。例如，部分企業(yè)對(duì)藥品全成本分析并不重視，未能定期組織專業(yè)團(tuán)隊(duì)逐一分析引發(fā)成本變動(dòng)的重要因素，導(dǎo)致無增值作業(yè)所造成的成本增加問題難以被及時(shí)發(fā)現(xiàn)，使成本潛力很難得到充分挖掘，也無法保證成本核算的準(zhǔn)確性。

三、企業(yè)加強(qiáng)成本核算的優(yōu)化策略

（一）建立全過程成本核算意識(shí)，提高成本管理戰(zhàn)略定位

優(yōu)化成本核算，其首要工作在于建立全過程成本核算意識(shí)，能夠?yàn)槌杀竞怂愎ぷ鞯挠行蜷_展創(chuàng)造良好的環(huán)境。企業(yè)決策管理者應(yīng)打破傳統(tǒng)成本核算理念，認(rèn)識(shí)到全過程成本核算的重要性，帶頭樹立全過程成本核算意識(shí)，并通過宣傳、培訓(xùn)強(qiáng)化重要崗位人員的思想認(rèn)知，推動(dòng)其形成全成本核算理念。以培訓(xùn)為例，定期開展培訓(xùn)會(huì)，由財(cái)會(huì)方面的專家就全過程成本核算進(jìn)行授課分享，解讀成本核算及管控方面的最新政策文件，羅列企業(yè)在此方面的措施，并結(jié)合企業(yè)實(shí)際與具體案例，針對(duì)當(dāng)前存在的成本核算及管控問題進(jìn)行講解，強(qiáng)調(diào)全過程成本核算的重要性。

提高成本管理的戰(zhàn)略定位，結(jié)合自身長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略訴求，根據(jù)實(shí)際所處行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化，對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行適應(yīng)性重構(gòu)，從根本上改變成本地位，對(duì)企業(yè)增強(qiáng)成本核算的全面性具有重要作用。首先，要明確成本管理是保持企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要措施，將成本核算及管控納入企業(yè)戰(zhàn)略框架，從戰(zhàn)略角度挖掘企業(yè)成本動(dòng)因，探索其構(gòu)成的動(dòng)態(tài)變化，形成戰(zhàn)略成本思維，關(guān)注長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。其次，運(yùn)用價(jià)值鏈分析手段，對(duì)企業(yè)內(nèi)部、所處行業(yè)及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈構(gòu)成狀況進(jìn)行分析，熟悉價(jià)值鏈下的成本構(gòu)成，以確定成本核算及管控的基本內(nèi)容及方向。最后，聚焦藥品生產(chǎn)全生命周期，充分考慮從藥品研發(fā)設(shè)計(jì)到客戶使用、退出市場(chǎng)全過程中的成本內(nèi)容，挖掘影響成本核算結(jié)果的多種因素，如制度、方法、人員素質(zhì)、信息化技術(shù)等。在此基礎(chǔ)上對(duì)全面核算工作進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，既要關(guān)注材料、人工及物流等顯性成本，又要重視交易、溝通、機(jī)會(huì)等隱性成本，增強(qiáng)企業(yè)整體成本核算及管控能力。

（二）優(yōu)化成本核算方法，提高核算的準(zhǔn)確性

不同成本內(nèi)容所適用的成本核算方法具有明顯差異，而每一種核算方法有其優(yōu)劣特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)從實(shí)際需要出發(fā)，對(duì)現(xiàn)行成本核算方法進(jìn)行優(yōu)化，從而增強(qiáng)成本核算的準(zhǔn)確性。例如，對(duì)藥品生產(chǎn)而言，其生產(chǎn)技術(shù)及流程的復(fù)雜性日益增強(qiáng)，企業(yè)藥品范圍也在不斷擴(kuò)大，運(yùn)用傳統(tǒng)核算方法對(duì)生產(chǎn)成本進(jìn)行核算，并不能得到較為準(zhǔn)確地核算結(jié)果。而作業(yè)成本核算法以作業(yè)為核算對(duì)象，對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行利用，在一定程度上能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)核算方法的缺點(diǎn)，因此，企業(yè)可以運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行藥品生產(chǎn)成本核算。

案例分析：M企業(yè)是一家以中藥藥品、化學(xué)藥品等研產(chǎn)銷為主營業(yè)務(wù)的醫(yī)藥企業(yè)，2018年成為山東省首批瞪羚企業(yè)，榮獲地方現(xiàn)代化科技示范企業(yè)等榮譽(yù)。該企業(yè)成本核算存在如下困難：成本費(fèi)用分?jǐn)側(cè)狈?xì)化，部分生產(chǎn)環(huán)節(jié)高損耗現(xiàn)象嚴(yán)重，成本作業(yè)法應(yīng)用中多個(gè)工序統(tǒng)計(jì)仍需人工完成，數(shù)據(jù)時(shí)效性低。為了推動(dòng)成本核算精細(xì)化發(fā)展，真實(shí)還原藥品成本面目，該企業(yè)對(duì)原有工時(shí)分配法進(jìn)行了改進(jìn)，確定了作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法共同驅(qū)動(dòng)的核算方法。在此過程中，該企業(yè)以用友U8財(cái)務(wù)軟件、浪潮GS銷售軟件等，奠定了作業(yè)成本法的應(yīng)用基礎(chǔ)，成立專業(yè)調(diào)研組開展成本調(diào)研工作，并以車間作為單獨(dú)成本中心，對(duì)生產(chǎn)作業(yè)進(jìn)行劃分，整合出不同類型的成本費(fèi)用，確定不同作業(yè)的成本動(dòng)因，基于此進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)?，同時(shí)對(duì)比分析產(chǎn)量規(guī)模不變及變化兩種狀態(tài)下的成本差異。經(jīng)過改善，該企業(yè)成本核算結(jié)果對(duì)產(chǎn)品定價(jià)決策作出了重大貢獻(xiàn)，增加年利潤25.15萬元。

（三）細(xì)化各部門職責(zé)，形成協(xié)同配合工作方式

責(zé)任不明、工作配合度不足是當(dāng)前企業(yè)成本核算成效不顯的重要原因。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)細(xì)化各部門責(zé)任，促進(jìn)協(xié)同配合工作方式的形成。第一，明確成本管理機(jī)構(gòu)的工作責(zé)任。該組織機(jī)構(gòu)的建立是成本核算工作有序開展的重要前提條件，該機(jī)構(gòu)要承擔(dān)質(zhì)疑成本核算結(jié)果的重要責(zé)任，深入企業(yè)價(jià)值鏈、產(chǎn)品全生命周期的各個(gè)環(huán)節(jié)中，對(duì)成本核算過程及結(jié)果進(jìn)行有效監(jiān)督。第二，推行崗位責(zé)任制。成本核算的信息來源較為廣泛，凡是影響成本核算結(jié)果的因素，都需要納入考慮范圍內(nèi)，所以，企業(yè)要按照成本核算及管控要點(diǎn)，以崗位為中心對(duì)成本核算責(zé)任及工作任務(wù)進(jìn)行分解，促進(jìn)各部門共同參與成本核算及管控工作，有利于企業(yè)克服人浮于事的管理缺陷。第三，加強(qiáng)績(jī)效考核?？?jī)效考核是對(duì)上述制度內(nèi)容的補(bǔ)充，有利于該制度作用及價(jià)值的充分發(fā)揮，將績(jī)效考核與成本核算及管控掛鉤，以其結(jié)果為參考調(diào)整人員薪酬結(jié)構(gòu)，促進(jìn)人員晉升，進(jìn)而激勵(lì)全員嚴(yán)格貫徹落實(shí)自身的崗位責(zé)任。

（四）對(duì)接成本預(yù)算與核算，實(shí)施全過程成本核算措施

成本預(yù)算與核算是相互影響的，成本核算結(jié)果可以作為預(yù)算編制的重要依據(jù)，而成本預(yù)算能夠?yàn)槌杀竞怂銣?zhǔn)確性的提升創(chuàng)造良好條件。企業(yè)應(yīng)有效對(duì)接成本預(yù)算與核算，以推動(dòng)全過程成本核算措施的實(shí)施。

事前，結(jié)合內(nèi)外環(huán)境變化與對(duì)歷史成本核算結(jié)果的綜合分析，根據(jù)實(shí)際成本管理需要進(jìn)行成本預(yù)算方案的編制，并確定所需成本核算方法，必要時(shí)組建專家團(tuán)隊(duì)驗(yàn)證其合理性。事中，動(dòng)態(tài)跟蹤監(jiān)控成本預(yù)算執(zhí)行情況，并以預(yù)算成本為參照，對(duì)實(shí)際成本消耗進(jìn)行全面分析，挖掘引發(fā)成本變動(dòng)的深層原因，收集有效的成本信息。事后，確定核算對(duì)象，了解是否存在異常數(shù)據(jù)信息，基于對(duì)成本信息的核對(duì)與檢查，合理分?jǐn)偢黜?xiàng)成本費(fèi)用[6]。

（五）做好成本分析工作，提高成本核算的精準(zhǔn)度

成本核算準(zhǔn)確性的高低，在一定程度上取決于成本分析工作能否有序開展。企業(yè)應(yīng)構(gòu)建完善的成本分析制度，從制度層面保障成本分析工作的有序開展，進(jìn)而提高成本核算的精準(zhǔn)度。

以藥品成本構(gòu)成分析為例，外部?jī)r(jià)值鏈中影響藥品成本的主要因素有材料采購價(jià)格、供應(yīng)商資質(zhì)等，內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中制造工藝的變化、人員素質(zhì)的提升等均會(huì)引發(fā)藥品成本變動(dòng)。例如，供應(yīng)商資質(zhì)較低，在市場(chǎng)環(huán)境變化所帶來的巨大沖擊下難以保持制造材料供應(yīng)的及時(shí)性，企業(yè)會(huì)因材料供應(yīng)不足而出現(xiàn)溝通成本、交易成本等隱性成本增加問題，進(jìn)而導(dǎo)致顯性成本上漲。所以，企業(yè)要選擇優(yōu)質(zhì)的材料供應(yīng)商，在實(shí)現(xiàn)合理控制藥品生產(chǎn)成本的同時(shí)，降低成本核算難度。再如，隨著藥品制造自動(dòng)化的發(fā)展，藥品生產(chǎn)中多數(shù)人工生產(chǎn)流程已由計(jì)算機(jī)設(shè)備負(fù)責(zé)完成，生產(chǎn)一線人員需要緊跟自動(dòng)化發(fā)展的腳步，更新自身知識(shí)技能，尤其是要具備計(jì)算機(jī)操作技能，一旦人員操作不當(dāng)，就可能導(dǎo)致藥品生產(chǎn)成本增加，進(jìn)而對(duì)藥品生產(chǎn)成本核算帶來嚴(yán)重阻礙。因此，企業(yè)要注重對(duì)生產(chǎn)一線人員的專業(yè)化培養(yǎng)，以免人為因素引發(fā)的成本問題出現(xiàn)。

四、結(jié)語

醫(yī)藥企業(yè)成本核算不僅是企業(yè)內(nèi)部管理的需要，也是國家建立健全醫(yī)藥管理體系的需要。面對(duì)當(dāng)前成本核算中存在的全過程成本核算意識(shí)欠缺、核算方法陳舊、部門職責(zé)分工不夠清晰、成本預(yù)算與核算未實(shí)現(xiàn)對(duì)接、成本分析不到位等問題，醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)在國家相關(guān)政策文件的指導(dǎo)下，樹立全過程成本核算意識(shí)，提高成本管理戰(zhàn)略定位，從實(shí)際需要出發(fā)，優(yōu)化成本核算方法，細(xì)化各部門職責(zé)，有機(jī)對(duì)接成本預(yù)算與核算，實(shí)施全過程成本核算措施，加強(qiáng)成本分析，提高成本核算的準(zhǔn)確性，從而促進(jìn)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。