□文/莫卓婷

（天津商業(yè)大學 天津）

［提要］ 為應(yīng)對全球日漸嚴峻的氣候變化問題，加速我國碳排放權(quán)市場建設(shè)，就當前執(zhí)行的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》討論我國碳排放權(quán)交易體制中會計確認與會計計量暴露出的無償取得的碳排放權(quán)未進行資產(chǎn)確認、碳排放權(quán)計量方法不能反映其真實價值、碳排放負債會計處理規(guī)定的缺失等問題。同時，結(jié)合國內(nèi)外不同機構(gòu)、學者對碳排放權(quán)會計處理的研究，對我國碳排放權(quán)交易的會計確認與計量提出確認無償分配的碳排放權(quán)為企業(yè)資產(chǎn)、采用多種計量屬性結(jié)合對碳排放權(quán)進行計量、確認超額碳排放為企業(yè)負債等改進建議。

2020年9月，中國在75屆聯(lián)合國大會上提出碳達峰、碳中和目標，意味著中國將以前所未有的速度向低碳、無碳化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)大步邁進，推動全國碳排放交易市場建設(shè)就成為了中國向低碳經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重要環(huán)節(jié)。2021年7月，全國碳排放權(quán)交易市場上線交易，截至當年年末碳排放配額累計成交量1.79億噸，累計成交額76.61億元。隨著中國碳排放交易市場日益發(fā)展，國內(nèi)碳排放權(quán)交易機制亟須健全完善。而碳排放權(quán)交易的會計處理作為國內(nèi)外的一個熱點研究議題，至今尚未達成統(tǒng)一規(guī)定，國際會計準則委員會（IASB）和美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）仍在組織聯(lián)合會議對此議題進行討論研究。針對中國碳排放權(quán)會計處理的問題，本文將根據(jù)2019年中國財政部正式發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會［2019］22號，以下簡稱《暫行規(guī)定》），對比國外碳排放權(quán)交易的會計確認與計量規(guī)則和行業(yè)內(nèi)相關(guān)定義，討論《暫行規(guī)定》碳排放權(quán)交易會計確認與計量存在的不足，并參考國際會計準則委員會（IASB）和美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）對碳排放權(quán)的確認與計量的研究，提出相應(yīng)的完善建議。

一、我國碳排放市場及國內(nèi)外會計處理現(xiàn)狀

（一）碳排放權(quán)交易機制下的會計確認。控制溫室氣體的排放是實現(xiàn)碳達峰、碳中和目標的重要舉措，自《京都議定書》生效以來，各國相繼建立了碳排放權(quán)交易市場。2011年，應(yīng)國務(wù)院《“十二五”控制溫室氣體排放工作方案》要求，我國在北京、上海、天津、重慶、廣東、湖北、深圳等七個試點省市開展碳排放權(quán)交易機制相關(guān)工作，并建立相應(yīng)的碳排放權(quán)交易機構(gòu)。由于碳排放交易是一種新興業(yè)務(wù)，國際上并未對碳排放權(quán)的會計處理達成統(tǒng)一標準。國際會計準則理事會（IASB）、美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）、歐盟、日本、韓國等會計準則制定機構(gòu)都展開過對碳排放交易機制會計處理的研究，也出臺了相關(guān)規(guī)定，但由于各組織和國家對碳排放權(quán)的認知和理解不同，導致碳排放權(quán)的會計確認和計量方式各異。

在碳排放權(quán)的會計確認上，國際普遍認同碳排放權(quán)應(yīng)確認為企業(yè)資產(chǎn)，但在資產(chǎn)歸屬的類型上尚存在較大的分歧。國際會計準則理事會（IASB）和國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）認為碳排放權(quán)配額應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，當碳排放實際發(fā)生時，確認為負債。美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）將用于履約的碳排放權(quán)配額確認為存貨，用于投資的碳排放權(quán)確認為其他投資；日本會計基準委員會（ASBJ）將碳排放權(quán)按照投資、交易、未來自用的持有目的，分別確認為金融衍生工具、存貨、無形資產(chǎn)；在歐盟，各成員國還沒有形成統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易會計準則，其中法國、比利時、葡萄牙等大多數(shù)國家將碳排放權(quán)確認為“無形資產(chǎn)”，德國、奧地利等少數(shù)國家將其確認為“存貨”。在我國，碳排放權(quán)依照財政部2019年正式印發(fā)的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會［2019］22號，以下簡稱《暫行規(guī)定》）按取得方式的不同分為兩類進行處理：第一類，重點排放企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額的，應(yīng)當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權(quán)資產(chǎn)；第二類，重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作任何賬務(wù)處理。

（二）碳排放權(quán)交易機制下的會計計量。在碳排放權(quán)的會計計量方面，各國對計量屬性的選擇也存在差異，一般是選擇單一計量屬性或者選用幾種不同的計量屬性結(jié)合使用。國際會計準則理事會（IASB）和國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）認為在市場流通的碳排放權(quán)的價格更能真實反映碳排放權(quán)的價值，故采用公允價值計量屬性，在后續(xù)計量中，考慮碳排放權(quán)的累計攤銷和減值損失，IFRIC規(guī)定若碳排放配額足以抵消碳排放時，用賬面價值計量，若碳排放配額不足以抵消碳排放時，則以市場價值計量。美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）將碳排放權(quán)以歷史成本計量，并且在會計期末不計提存貨減值準備。在歐盟，碳排放權(quán)按取得方式，選取不同的計量屬性，以拍賣方式取得的碳排放權(quán)按成本計量，由政府免費分配獲得的碳排放權(quán)按公允價值計量，西班牙、葡萄牙等國選用歷史成本進行后續(xù)計量。日本會計基準委員會（ASBJ）將碳排放權(quán)以市場價值計量，若無市場價值，則以歷史成本計量，后續(xù)計量需要對碳排放權(quán)在期末進行減值測試。在中國，根據(jù)財政部2016年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）規(guī)定，重點排放企業(yè)按規(guī)定從市場上購入的碳排放權(quán)，按照歷史成本計量。

二、現(xiàn)行規(guī)定中碳排放權(quán)交易會計確認與計量存在的問題

（一）政府無償分配的碳排放權(quán)未進行會計確認?！稌盒幸?guī)定》中表明：重點排放企業(yè)無償取得碳排放配額的，不做賬務(wù)處理。即未對政府免費分配的碳排放權(quán)進行初始確認?！墩髑笠庖姼濉菲鸩菡f明對這一規(guī)定做出了解釋，主要有四點：其一，國際上并沒有統(tǒng)一的碳排放權(quán)會計確認標準，現(xiàn)存的處理方法都有一定的會計理論支撐，在考慮成本效益原則的基礎(chǔ)上兼顧我國碳交易市場尚在起步時期，未建立統(tǒng)一的碳交易市場，故采用了簡化的會計處理方法。其二，政府在碳排放權(quán)交易中，起到的是政策制定和監(jiān)管的作用，它本身并沒有向企業(yè)直接轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源，只是創(chuàng)造了市場來引導和鼓勵企業(yè)交易其節(jié)能減排的成果并從中獲利，以達到減少碳排放的目的。碳排放配額的設(shè)計初衷是對企業(yè)超額碳排放的懲罰，并不是對所有碳排放的政府補助。其三，《征求意見稿》認為，無償取得的碳排放權(quán)配額不符合資產(chǎn)確認的條件，企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中在限額內(nèi)排放，企業(yè)不需要獲取權(quán)利（只是名義上獲取碳排放權(quán)），也不需要支付成本，只有超額排放時，才需要以有償購買碳排放配額的形式支付超額排放的成本，相當于一項罰款，因此才產(chǎn)生經(jīng)濟利益流出的義務(wù)。其四，將無償取得的碳排放配額確認為資產(chǎn)會導致企業(yè)虛增資產(chǎn)。

對于上述《征求意見稿》的解釋，雖然也有一定的道理可循，但結(jié)合我國目前碳排放交易市場的現(xiàn)狀和日益完善的會計理論仍存在瑕疵。首先，根據(jù)會計準則中對于資產(chǎn)的定義和確認的條件，政府無償分配的碳排放權(quán)應(yīng)確認為資產(chǎn)。中華人民共和國財政部令第76號——財政部關(guān)于修改《企業(yè)會計準則——基本準則》對于資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。在符合資產(chǎn)定義的情況下，同時滿足以下條件的資源，確認為資產(chǎn)：第一，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第二，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。碳排放權(quán)的取得途徑為政府無償分配，是由過去的事項所形成的，在企業(yè)取得碳排放權(quán)后，可以在配額范圍內(nèi)享有對這項資源的使用權(quán)。同時，也可以在碳交易市場中自由地出售碳排放權(quán)配額，獲取經(jīng)濟利益；碳排放權(quán)的價值也可以可靠地計量，我國碳排放權(quán)交易市場日趨成熟，公允價值可以參考碳交易市場上的交易價格，即使無法在我國碳交易市場上獲得碳排放權(quán)的公允價值，也可以參照美國、日本、歐盟較成熟的碳交易市場中碳排放權(quán)的價格來由政府制定指導性價格。其次，從碳排放權(quán)的經(jīng)濟實質(zhì)來看，企業(yè)取得政府無償分配的碳排放權(quán)配額實際上是一種政府補助。依照我國2011年頒布的《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》規(guī)定，國家是碳排放權(quán)的終極所有者，企業(yè)只享有對政府無償分配碳排放額的使用權(quán)，而非所有權(quán)，企業(yè)可以出售或者注銷碳排放配額，而無需將這項資源償還給政府，政府無償分配的碳排放額本身的價值是可以可靠計量的，企業(yè)將其出售能帶來經(jīng)濟流入，因此政府無償分配的碳排放權(quán)相當于政府給予企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，所以就本質(zhì)而言，政府無償分配的碳排放權(quán)是一種政府補助，符合“實質(zhì)重于形式的原則”，理應(yīng)確認為資產(chǎn)。最后，關(guān)于將無償取得的碳排放配額確認為資產(chǎn)會導致企業(yè)虛增資產(chǎn)，在實務(wù)中，如果企業(yè)把無償取得的碳排放配額確認為了資產(chǎn)，借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，導致企業(yè)資產(chǎn)總額增加，但伴隨著會計期間內(nèi)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生，碳排放配額被使用、出售或注銷，碳排放權(quán)資產(chǎn)也會隨之減少。此過程真實地反映了碳排放配額在履約過程中的變化情況，在基于客觀存在的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行記錄的條件下，不存在人為操作的可能。所以，將無償取得的碳排放配額確認為資產(chǎn)不會導致企業(yè)虛增資產(chǎn)。

（二）歷史成本計量不能真實反映碳排放權(quán)資產(chǎn)的價值。在《征求意見稿》中，企業(yè)從市場上購入的碳排放權(quán)，應(yīng)按照歷史成本計量?！墩髑笠庖姼濉分兄赃x取采用歷史成本計量碳排放權(quán)，是因為在2016年印發(fā)《征求意見稿》之時，我國碳排放權(quán)交易市場依然處于發(fā)展初期，價格體系非常不健全。但隨著我國碳排放權(quán)交易規(guī)模逐年上升，交易市場逐步建立和完善，碳排放權(quán)的現(xiàn)時價值可以在市場中獲取，這樣一來，如果繼續(xù)對碳排放權(quán)采用歷史成本計量，僅反映了碳排放權(quán)在初始獲得時的價值，而不能通過會計手段有效反映碳排放權(quán)在交易市場中的資產(chǎn)價值。

同樣，如果采用歷史成本計量，企業(yè)無償取得的碳排放配額成本為零，也不能表現(xiàn)出無償取得的碳排放配額的實際價值。同時，上文提到，無償分配的碳排放權(quán)配額實質(zhì)上是政府為實現(xiàn)“碳達峰、碳中和”目標而對企業(yè)的一種補助，按照財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱《政府補助》）中的規(guī)定，無償分配的碳排放權(quán)配額屬于非貨幣型資產(chǎn)，應(yīng)當按照公允價值計量而不是歷史成本計量。

（三）暫無對碳排放負債會計處理的規(guī)定。在財政部2016年《征求意見稿》當中，超額碳排放被確認為一項負債，但在2019年《暫行規(guī)定》中并沒有對碳排放負債的會計處理規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，如企業(yè)由于過去的生產(chǎn)經(jīng)營活動導致碳排放量超過規(guī)定的限額，企業(yè)就需要通過在市場上購買碳排放額或者接受相關(guān)部門處罰的方式來償付減排的義務(wù)，預(yù)期將產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流出。無論是在碳排放市場上購買碳排放額的價值，還是相關(guān)部門的罰款，都可以從碳排放市場的公允價值或相關(guān)罰則中對其金額進行可靠的計量。所以，根據(jù)負債確認的定義，超額碳排放是企業(yè)過去事項形成的、預(yù)期會導致經(jīng)濟利益流出現(xiàn)時義務(wù)，不確認為負債反映在《暫行規(guī)定》中是不合理的。

三、我國碳排放權(quán)交易會計確認與計量改進建議

（一）將政府無償分配的碳排放權(quán)確認為企業(yè)資產(chǎn)。企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額應(yīng)確認為企業(yè)的資產(chǎn)。在2010年FASB和IASB的聯(lián)合會議上，兩大組織就資產(chǎn)定義和經(jīng)濟實質(zhì)兩個角度討論了碳排放權(quán)的會計確認問題并達成了共識：從資產(chǎn)的定義上來看，企業(yè)有償或無償取得的碳排放配額都是由過去的事項所形成的，后期為企業(yè)控制或使用的，未來處置可以獲得經(jīng)濟利益流入或減少經(jīng)濟利益流出的一項資源，符合資產(chǎn)的特征，且可以根據(jù)公允價值或買價可靠計量，符合資產(chǎn)確認的條件；無償分配的碳排放權(quán)在經(jīng)濟實質(zhì)角度也符合“實質(zhì)重于形式的原則”，理應(yīng)確認為資產(chǎn)。

但在碳排放權(quán)歸屬的資產(chǎn)類型上，各界仍然存在較大分歧，但主流為將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和存貨這三種觀點。本文認為，由于碳排放權(quán)作為一種企業(yè)權(quán)利不具備存貨的實物形態(tài)，所以把碳排放權(quán)確認為存貨不盡合理。成熟的碳排放權(quán)交易市場也可以促使碳排放權(quán)成為一種金融產(chǎn)品，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對金融資產(chǎn)的定義可知，碳排放權(quán)可以在市場上按公允價值進行自由交易，價格隨供需關(guān)系波動，所以碳排放權(quán)可以被確認為金融資產(chǎn)。碳排放權(quán)同時也符合無形資產(chǎn)的定義，根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》可知，碳排放權(quán)具備沒有實物形態(tài)、相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、能可靠計量的資產(chǎn)特征，所以在我國碳排放權(quán)交易市場還未完善的情況下，還是將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)更合理。

（二）計量方法需兼顧碳排放權(quán)雙重屬性。由于碳排放權(quán)同時具有生產(chǎn)和交易的屬性，所以單一的計量方法并不能滿足碳排放權(quán)出于不同屬性的計量需求。FASB-IASB聯(lián)合會議提出，碳排放權(quán)初始計量應(yīng)以購買時的實際價格或市場公允價值入賬，在后續(xù)計量中，碳排放權(quán)應(yīng)以公允價值或歷史成本計量。

本文認為，應(yīng)采用歷史成本與公允價值兩種計量屬性相結(jié)合的方法來核算企業(yè)碳排放權(quán)的價值。從生產(chǎn)屬性上看，企業(yè)外購碳排放權(quán)用于生產(chǎn)時，讓企業(yè)承擔市場公允價值的變動是不合理的，同時在我國碳交易市場發(fā)展初期，各地區(qū)減排政策和法規(guī)也在隨時變化，價格體系并不健全，這時采用歷史成本計量較為合適。但從交易的屬性上看，在碳排放權(quán)交易市場規(guī)模逐年擴張的背景下，采用公允價值計量碳排放權(quán)，可以更真實地反映碳交易市場的供需變化以利于買賣雙方的理性交易，同時也是通過碳排放權(quán)市場價值來鼓勵企業(yè)節(jié)能減排的有效手段。如果是出售無償分配的碳排放權(quán)，采用歷史成本進行初始計量將其確認為零值，則會致企業(yè)收入與成本不匹配，故還是采用公允價值進行初始計量更為合適。所以，在我國碳排放權(quán)交易市場日趨成熟完善的條件下，2016年《征求意見稿》采用公允價值計量屬性是值得肯定的。

綜上分析，碳排放權(quán)的會計計量宜采用多種屬性，在初始計量時，政府無償分配的碳排放權(quán)按照當期公允價值進行資產(chǎn)確認，對于企業(yè)購買的碳排放權(quán)，按歷史成本金額進行資產(chǎn)確認，后續(xù)計量統(tǒng)一采用公允價值計量。

（三）將超額碳排放確認為企業(yè)負債。企業(yè)在實際碳排放超出配額時，符合負債確認的條件，應(yīng)確認為負債。對于超額排放方面，F(xiàn)ASBIASB聯(lián)合會議未涉及，但在計量碳排放負債的討論中，F(xiàn)ASB和IASB一致認為應(yīng)該確認碳排放負債。

在我國，關(guān)于碳排放權(quán)負債的確認時點也是眾說紛紜，爭議點在于：碳排放權(quán)負債是在企業(yè)實際超額排放時還是在獲得碳排放權(quán)時確認。本文認為，應(yīng)該在企業(yè)發(fā)生了超額碳排放時，再確認企業(yè)負債。因為在實際碳排放發(fā)生之前，企業(yè)雖然承擔了最終交付與其碳排放量相當?shù)奶寂欧艡?quán)的義務(wù)，但在履約過程中，企業(yè)可能由于擴大生產(chǎn)增加碳排放量，也可能通過技術(shù)升級減小碳排放量，所以該義務(wù)的履行方式具有不確定性，從而導致碳排放負債的金額不能可靠計量。而在碳排放實際發(fā)生之時，碳排放義務(wù)也一并發(fā)生，企業(yè)可以根據(jù)碳排放的數(shù)量和市場的公允價值確認經(jīng)濟利益流出的金額，通過《暫行規(guī)定》設(shè)置的“應(yīng)付碳排放權(quán)”會計科目核算碳排放負債的價值。所以，企業(yè)應(yīng)該在實際超額碳排放發(fā)生時確認碳排放權(quán)負債，并按照公允價值計量，這樣不僅能保證會計信息的可靠性，也可以有效地反映企業(yè)經(jīng)濟行為的實質(zhì)。

綜上，我國越來越重視低碳經(jīng)濟的發(fā)展，要想實現(xiàn)碳達峰、碳中和的偉大目標，就需要大力加快推進全國碳排放交易市場的建設(shè)。中國碳排放交易市場仍處于初期發(fā)展階段，與歐盟、美國等較成熟的碳排放交易市場相比還存在較大的差距，目前的發(fā)展狀況還不足以助力國家實現(xiàn)碳達峰、碳中和的目標，所以加快制定碳排放權(quán)會計處理規(guī)范，建立完善的碳排放權(quán)交易機制就顯得尤為重要。本文從定性的角度，結(jié)合國內(nèi)外機構(gòu)或?qū)W派對碳排放權(quán)會計確認和計量的研究成果綜合分析，提出了對我國碳排放權(quán)交易的會計確認與計量的改進建議。作為一個主動承擔減碳重任的大國，我國碳排放交易機制的探索與完善任重而道遠，相關(guān)領(lǐng)域有待更多專家學者進一步拓展研究。