周明萬(wàn)

新的收入標(biāo)準(zhǔn)模式是對(duì)原有施工收入標(biāo)準(zhǔn)體系及其與原有施工企業(yè)合同標(biāo)準(zhǔn)模式的統(tǒng)一，在建造收入方面的確認(rèn)依據(jù)與費(fèi)用計(jì)量，合同成本、特定關(guān)聯(lián)交易合同的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)原則處理原則等重要方面對(duì)此進(jìn)行了重新完善修改與相應(yīng)修訂。

新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則相比的主要差異分析

控制因素成為收入確認(rèn)的不同

新收入確認(rèn)準(zhǔn)則的主要核心價(jià)值判定適用條件將由預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬權(quán)轉(zhuǎn)移方式變更設(shè)定為實(shí)際控制權(quán)方式轉(zhuǎn)移，核心價(jià)值的有效調(diào)整可使得相關(guān)合同之間的核心契約精神內(nèi)涵得以進(jìn)一步良好的呈現(xiàn)，且將可借此更加合理清晰明確地來(lái)界定關(guān)聯(lián)合同雙方權(quán)責(zé)。

新收入準(zhǔn)則模型對(duì)選擇"在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入"或者對(duì)選擇"在某個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入"提供了新的判斷的依據(jù)來(lái)源及具體適用的條件。新收入準(zhǔn)則模型建立起一種以合同理論為研究基礎(chǔ)。五步收入法模型對(duì)新收入準(zhǔn)則的計(jì)量確認(rèn)原則進(jìn)行了相對(duì)較為完整詳實(shí)清晰的全面論述，規(guī)范地納入客戶所有由合同交易產(chǎn)生出的各項(xiàng)收入，同時(shí)有效督促新合同履約方的履約。

具體來(lái)說(shuō)，確認(rèn)客戶有沒(méi)有獲取資產(chǎn)全部權(quán)利和利益。與此同時(shí)，應(yīng)該對(duì)相近時(shí)間內(nèi)兩份以上合同進(jìn)行分析，確定是否構(gòu)成合同合并的情況。

確定交易價(jià)格的原則

當(dāng)銷售商品所得的絕對(duì)控制權(quán)全部轉(zhuǎn)移至特定客戶時(shí)，企業(yè)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入中的一般應(yīng)當(dāng)遵循"非此即彼"的基本原則，即要首先正確判斷企業(yè)履約銷售義務(wù)能力是否能滿足承諾在以后某一特定時(shí)段范圍內(nèi)全部履行完成的條件，如不滿足，則應(yīng)當(dāng)證明客戶該項(xiàng)履約的全部義務(wù)都是專屬于本客戶或者在其在某一時(shí)間段或時(shí)點(diǎn)內(nèi)已預(yù)先履行設(shè)定好約定的有關(guān)某種事項(xiàng)履約責(zé)任的義務(wù)。其中，在滿足企業(yè)的某一項(xiàng)特定或一時(shí)短期內(nèi)需要履行其該企業(yè)中履約要求的基本義務(wù)時(shí)需要的一個(gè)基本履約條件，需要同時(shí)至少要滿足包含了滿足下列任何幾個(gè)履約條件或其中之一：一是為使目標(biāo)客戶得以保證能夠在有效滿足其企業(yè)的某種特殊履約功能需求能力的同時(shí)即可取得滿足并能充分補(bǔ)償消耗對(duì)該目標(biāo)企業(yè)提供該種特定履約要求能力時(shí)所可能應(yīng)會(huì)帶來(lái)并相應(yīng)發(fā)生的一種實(shí)際或者盈利上的滿意；二是為保證顧客可以對(duì)本公司履行此項(xiàng)合同所需的產(chǎn)品進(jìn)行全面、綜合的控制，并在建造期內(nèi)生產(chǎn)、銷售所需的一些特殊產(chǎn)品。

國(guó)內(nèi)兩種收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用差異分析

交易合同中有關(guān)價(jià)格的融資分析

新收入準(zhǔn)則將履行合同義務(wù)，在客戶獲取控制權(quán)的情況下確認(rèn)收入作為核心的收入確認(rèn)原則。以這個(gè)原則為基礎(chǔ)，制定了“五步法”模型。分別是：識(shí)別客戶合同、識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)偟絾雾?xiàng)履約義務(wù)中、以單項(xiàng)履約義務(wù)為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致收益確認(rèn)的提高，在該準(zhǔn)則中，對(duì)單個(gè)義務(wù)進(jìn)行定義，能夠更準(zhǔn)確地反映出每一項(xiàng)義務(wù)所對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)流入。新準(zhǔn)則于房地產(chǎn)行業(yè)執(zhí)行之前和之后，數(shù)據(jù)增幅明顯變大，說(shuō)明新準(zhǔn)則在一定程度上促進(jìn)行業(yè)收入確認(rèn)。新準(zhǔn)則導(dǎo)致企業(yè)長(zhǎng)短期融資增加，債權(quán)融資的提升更加穩(wěn)定。從短期、長(zhǎng)期、債權(quán)融資三方面反映融資情況。由于在目前我國(guó)新房地產(chǎn)收入準(zhǔn)則所規(guī)定范圍下所有的上市房地產(chǎn)企業(yè)即使對(duì)該部分收入項(xiàng)目采取的一次性分期差額確認(rèn)收入標(biāo)準(zhǔn)已較我國(guó)舊收入準(zhǔn)則而言暫無(wú)較明顯的本質(zhì)性增減調(diào)整等變化，企業(yè)也仍因暫時(shí)不能完全確保一次性按同一時(shí)段一次性或者多次分期實(shí)現(xiàn)或分期提前或者全額分期確認(rèn)一項(xiàng)收入，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算者亦仍因此均仍應(yīng)格外注意其在公司實(shí)際的控制權(quán)在未完成轉(zhuǎn)移確認(rèn)之時(shí)采取的一次性分期已全部確認(rèn)即為該收入項(xiàng)目取得的一次性全部實(shí)現(xiàn)。

收入確認(rèn)的前提

根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)之規(guī)定，判斷收入是屬于某一段時(shí)間點(diǎn)或某一時(shí)間段需同構(gòu)以下三種情況下的判斷：一、當(dāng)企業(yè)履行合同時(shí)，顧客就獲得和消費(fèi)了從企業(yè)履行合同中獲得的經(jīng)濟(jì)收益；二、顧客可以對(duì)企業(yè)在履行合同時(shí)所建造的貨物進(jìn)行控制；三、企業(yè)在履行義務(wù)時(shí)生產(chǎn)的產(chǎn)品不能被取代，并且該企業(yè)有權(quán)就其累計(jì)到目前為止所完成的業(yè)績(jī)部分，在整個(gè)合約期內(nèi)向其索取款項(xiàng)。符合三個(gè)條件中的一個(gè)，可為時(shí)間段確認(rèn)收入。否則為時(shí)間點(diǎn)。

房產(chǎn)銷售分為現(xiàn)房銷售及期房銷售?，F(xiàn)行房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)房銷售模式下，在客戶簽訂銷售合同并驗(yàn)房通過(guò)后，即按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)銷售收入。合同約定的銷售價(jià)款與實(shí)際收款之間的差額作為應(yīng)收款項(xiàng)處理。

期房預(yù)售業(yè)務(wù)的收入分析判斷

在商品房的預(yù)售階段，房子通常還在施工中，雖然預(yù)售合同中明確了樓棟基房號(hào)，但是顧客并不能在施工期間取得并消耗施工過(guò)程中的收益，不滿足條款1的要求；雖然與顧客簽訂了買賣合同，顧客仍能得到貨物銷售后的所有收益，但是，這種房屋市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)也是由客戶來(lái)承擔(dān)的，而且客戶并不能對(duì)房企的建房過(guò)程起到主導(dǎo)作用，不符合第2條的規(guī)定。因此，下面只對(duì)上面所述的第三條中的第一條“企業(yè)有權(quán)就其所累積到目前為止已經(jīng)完成的履行部分收取費(fèi)用”的問(wèn)題進(jìn)行了探討。

如果在期房銷售的合同中可以清楚地說(shuō)明，在顧客第一次不履行合同時(shí)，房地產(chǎn)公司有權(quán)就其累積到目前為止已經(jīng)完成的部分向其索取金額，包括有能力彌補(bǔ)所花費(fèi)的所有費(fèi)用和合理的利潤(rùn)，那么，在新的收入準(zhǔn)則下，期房的銷售可以被認(rèn)為是充分符合了“按期間確認(rèn)”的第三個(gè)條件。比較典型的就是碧桂園在合同中明確“強(qiáng)制收款請(qǐng)求權(quán)”的案例。作為最早踐行上述新的收入和分配會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中國(guó)企業(yè)先行者港股上市公司碧桂園股份有限公司（2007.HK）財(cái)務(wù)報(bào)表之一，其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)已被在其公司2017年的第二季度財(cái)務(wù)報(bào)告文件表中提前予以了披露："由于提早采納香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)的影響，本集團(tuán)于2017年1月1日權(quán)益中的留存收益期初余額增加了人民幣3，152.3百萬(wàn)元"財(cái)務(wù)報(bào)表。相關(guān)報(bào)表格式編制應(yīng)遵循香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，但也鑒于香港企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)與根據(jù)財(cái)政部在2017年民政部發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)文—收入確認(rèn)》文件實(shí)質(zhì)內(nèi)容已經(jīng)趨同。事實(shí)上，眾所周知，碧桂園在不動(dòng)產(chǎn)收益方面，采取了“分期確定”的做法，都是在海外發(fā)展的地產(chǎn)項(xiàng)目，是根據(jù)國(guó)外所處的法律環(huán)境和合同中的具體條款來(lái)進(jìn)行判斷并得出的結(jié)論。很明顯，該公司在中國(guó)境內(nèi)的地產(chǎn)發(fā)展項(xiàng)目所取得的收益并未計(jì)入上述各期收入。

客戶方應(yīng)是能夠保證完全質(zhì)量控制及在本企業(yè)合同和履約計(jì)劃執(zhí)行整個(gè)過(guò)程中所在建的全部商品。大多數(shù)在實(shí)際購(gòu)買情況條件下，購(gòu)房者都還基本或者還根本無(wú)法主張其擁有一套目前還已進(jìn)行施工銷售的住宅或目前還尚在建設(shè)過(guò)程中的剩余建筑面積的全部所有商品房，因此，也無(wú)法達(dá)成此項(xiàng)要求。

基于新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)領(lǐng)域應(yīng)用所帶來(lái)的效果分析

加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理

在新準(zhǔn)則應(yīng)用的背景下，企業(yè)對(duì)根據(jù)優(yōu)化后的準(zhǔn)則，對(duì)收入確定時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行判斷，對(duì)合同內(nèi)容更加重視，所以采取更加全面、詳細(xì)的合同管理措施，對(duì)合同雙方履行的義務(wù)進(jìn)行清晰劃分，尤其在交易價(jià)格也需要依照合同中履約義務(wù)規(guī)定進(jìn)行劃分的情況下，更要注重合同的管理。針對(duì)結(jié)算手段、時(shí)間點(diǎn)等內(nèi)容，都需要在合同中標(biāo)明。在這種情況下，財(cái)務(wù)人員會(huì)嚴(yán)格依照合同內(nèi)容核算收入，以此為基礎(chǔ)全面強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理，為收入確定奠定良好的基礎(chǔ)。在新準(zhǔn)則中，對(duì)財(cái)務(wù)管理期間，項(xiàng)目合同履行進(jìn)度確認(rèn)進(jìn)行規(guī)范，可以更加科學(xué)地確認(rèn)進(jìn)度。不僅如此，新準(zhǔn)則制定了與合同有關(guān)的收入確認(rèn)流程，財(cái)務(wù)管理人員根據(jù)合同約定的內(nèi)容、進(jìn)度，確認(rèn)款項(xiàng)是否合理，并且進(jìn)行管理，確?？铐?xiàng)可以對(duì)應(yīng)項(xiàng)目建設(shè)活動(dòng)，使合同履行進(jìn)度的確認(rèn)更加便利、更加明確。在財(cái)務(wù)管理工作中，將新準(zhǔn)則作為基礎(chǔ)，對(duì)收入程序進(jìn)行規(guī)范，結(jié)合新準(zhǔn)則要求確認(rèn)收入，保障工作流程的規(guī)范性，同時(shí)也能促進(jìn)制度的完善與優(yōu)化。

提高企業(yè)自身的誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)意識(shí)

為符合新準(zhǔn)則的要求，不僅企業(yè)的財(cái)會(huì)人員要強(qiáng)化自身工作能力，企業(yè)整體都要認(rèn)識(shí)到保障會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)精準(zhǔn)性的重要性，在核算的過(guò)程中，需要準(zhǔn)確采集項(xiàng)目信息，并且計(jì)算各項(xiàng)數(shù)據(jù)，設(shè)置了有關(guān)信息采集的內(nèi)容，也對(duì)估算工作做出規(guī)定，增加了信息披露范圍，核算人員需要將會(huì)計(jì)報(bào)表中所有信息都揭示出來(lái)。在這種情況下，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算會(huì)更加規(guī)范，信息披露也會(huì)更加真實(shí)，有助于企業(yè)樹(shù)立誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)的觀念。在新準(zhǔn)則要求下，會(huì)計(jì)核算工作更加便捷，核算人員在確認(rèn)收入的過(guò)程中，可以直接精確地核算、計(jì)算和確認(rèn)收入款項(xiàng)，根據(jù)準(zhǔn)則便捷、高效地完成入賬工作。不僅如此，根據(jù)新準(zhǔn)則提出的最佳估計(jì)數(shù)原則，在建設(shè)的前期，提前對(duì)可變對(duì)價(jià)進(jìn)行確認(rèn)，使核算工作更加便利，進(jìn)而提升會(huì)計(jì)核算水平，為誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)奠定良好的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在實(shí)際核算的過(guò)程中，根據(jù)新準(zhǔn)則中的“投入法”精準(zhǔn)確認(rèn)和計(jì)量收入，客觀真實(shí)地將項(xiàng)目成本反映出來(lái)，使企業(yè)會(huì)計(jì)更加透明。在高質(zhì)量的會(huì)計(jì)工作、精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息支持下，企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)有了更高的要求，需要嚴(yán)格遵守誠(chéng)信原則，推動(dòng)整個(gè)行業(yè)進(jìn)步和發(fā)展。

提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警

房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施的項(xiàng)目工程量比較大，需要投入較高的成本，成本歸集、分?jǐn)偠际謴?fù)雜，容易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的情況。在歸集成本的過(guò)程中，一些項(xiàng)目可能會(huì)被漏掉，或者錯(cuò)誤歸集成本，使用虛假發(fā)票增加工程量，與實(shí)際并不相符，將分包、代建工程成本在己方成本中計(jì)入，以此增加項(xiàng)目成本。在分?jǐn)偡矫?，企業(yè)可以在多個(gè)對(duì)象中分?jǐn)偼还P費(fèi)用，并沒(méi)有明確規(guī)定分?jǐn)偡绞?，造成企業(yè)分?jǐn)偙容^隨意。在新準(zhǔn)則的規(guī)范下，企業(yè)根據(jù)規(guī)范采取更加多樣的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警手段，不僅強(qiáng)化審計(jì)工作，更加針對(duì)成本歸集、分?jǐn)偟戎卮髨?bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，采取更加有效的預(yù)警手續(xù)，根據(jù)合同內(nèi)容確認(rèn)是否出現(xiàn)多記、漏記等情況。結(jié)合實(shí)際構(gòu)建更加詳細(xì)的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，確保嚴(yán)格、合理的分?jǐn)?。針?duì)存貨中潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取嚴(yán)格的審計(jì)措施，對(duì)存貨管理情況進(jìn)行分析，檢查銷售合同對(duì)存貨實(shí)施監(jiān)盤，對(duì)已經(jīng)銷售的存貨進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)檢查。針對(duì)已經(jīng)竣工的項(xiàng)目，對(duì)驗(yàn)收材料進(jìn)行檢查，確保材料齊全，也可以現(xiàn)場(chǎng)勘查，保障工程已經(jīng)按照合同要求完工。

綜上所述，在新收入準(zhǔn)則實(shí)施之后，房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)生巨大的變化。在這種變化背景下，房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)該分析新準(zhǔn)則的特點(diǎn)、內(nèi)涵，掌握新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)發(fā)生的變化，對(duì)新準(zhǔn)則合理利用，促進(jìn)財(cái)務(wù)管理、誠(chéng)信意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警能力的提升，帶動(dòng)行業(yè)整體發(fā)展。

（作者單位：德清御隆旅游開(kāi)發(fā)有限公司）