朱漢清

新收入準則實施以來，判斷企業(yè)在某一交易中究竟是主要責(zé)任人還是代理人，按總額法還是凈額法確認收入，是實務(wù)中的熱點，也是中介機構(gòu)和監(jiān)管機構(gòu)關(guān)注的重點。與百貨零售、電商平臺等商業(yè)領(lǐng)域具有明顯可辨認的三方關(guān)系不同，制造業(yè)領(lǐng)域通過購銷合同形式開展的受托加工業(yè)務(wù)，交易雙方均同時扮演買方和賣方角色，判斷交易者的主體身份是新收入準則執(zhí)行中的難題。為此，本文拋磚引玉，以甲公司實務(wù)為例，分析制造企業(yè)受托加工業(yè)務(wù)如何判斷交易者的主體地位，從而確定是按總額法還是凈額法確認收入。

一、準則基本規(guī)定

一項交易按總額法還是凈額法確認收入，新收入準則明確規(guī)定，如果企業(yè)在交易中扮演的是主要責(zé)任人身份，需要按總額法確認收入；否則，如果在交易中代理人身份則按凈額法確認收入。判斷企業(yè)在交易中是主要責(zé)任人還是代理人，在于判斷企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否能夠控制該商品，控制表明是主要責(zé)任人，否則為代理人。

在制造業(yè)中，站在加工企業(yè)即受托方的角度，受托方通常與委托方訂立原材料采購合同，同時訂立加工商品的銷售合同。從合同形式看，分別是采購和銷售兩個獨立交易，應(yīng)當(dāng)按原材料交易總額確認商品采購，同時按加工商品總價確認商品銷售收入。根據(jù)證監(jiān)會出臺的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》，以購銷合同方式進行受托加工業(yè)務(wù)，受托方應(yīng)根據(jù)合同條款和業(yè)務(wù)實質(zhì)判斷是否已經(jīng)取得待加工主要原材料的控制權(quán)來判斷受托方的主體身份。如果受托方?jīng)]有取得待加工原材料的控制權(quán)，表明受托方是代理人的身份，應(yīng)當(dāng)按凈額法確認受托加工服務(wù)費收入。

二、凈額法案例背景

（一）案例背景

甲公司是一家全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（新三板）掛牌的中小民營企業(yè)，乙公司是一家上海證券交易所上市的大型國營企業(yè)，雙方均涉足丙類制品的生產(chǎn)和銷售。為實現(xiàn)利益最大化，經(jīng)雙方共同協(xié)商，2021年1月達成了由乙公司委托甲公司加工年產(chǎn)5,000噸丙類制品合作協(xié)議，合作期限為5年。

（二）受托加工業(yè)務(wù)主要條款

甲公司與乙公司簽訂主要原材料（丁材料）采購合同并由甲公司組織生產(chǎn)，甲公司按協(xié)議約定細則計算人員工資、折舊費用、能源費用、環(huán)保治理費用、維修費用、加工費等，最終確定當(dāng)月乙公司收回產(chǎn)成品的價格，簽訂銷售合同。主要合作條款如下：

1.雙方約定委托加工年產(chǎn)5,000噸丙類制品。因乙公司生產(chǎn)計劃不足導(dǎo)致實際年度未達到約定年生產(chǎn)量的90%（4,500噸），乙公司需補償差量部分的加工費用。計算公式為：年補償金額=（4,500-實際產(chǎn)量）（噸）*2,000（元/噸）。甲公司實際生產(chǎn)品種與規(guī)模應(yīng)根據(jù)乙公司的生產(chǎn)計劃安排進行調(diào)整。

2.產(chǎn)品價格包括：原材料、人員工資、折舊費用、能源費用、環(huán)保治理費用、維修費用、加工費等。5,000噸以內(nèi)（含5,000噸）委托加工產(chǎn)品相關(guān)原材料、能源、環(huán)保等費用據(jù)實核算，其中人員工資以雙方約定為準。超出5,000噸部分的產(chǎn)品的主車間折舊費用、加工費按50%核算價格。

3.雙方明確委托加工產(chǎn)品的質(zhì)量要求。甲公司產(chǎn)品需符合乙公司產(chǎn)品質(zhì)量標準，合格產(chǎn)品乙公司全部接受。對于甲公司生產(chǎn)的不合格產(chǎn)品，造成損失（返工或報廢），自協(xié)議生效日起前2個月，乙公司承擔(dān)60%損失，甲公司承擔(dān)40%損失，不合格產(chǎn)品不能對外銷售；協(xié)議生效日起2個月后，因乙公司技術(shù)原因?qū)е碌牟缓细衿酚梢夜矩撠?zé)，因非乙公司技術(shù)原因，如操作失誤、水電汽供給、設(shè)備故障等生產(chǎn)條件影響而導(dǎo)致的不合格品，由甲公司承擔(dān)相應(yīng)損失，乙公司評估不合格的程度，可按照雙方約定的管理規(guī)則退貨或者讓步接收扣款。

4.生產(chǎn)丙類制品的主要原材料（丁材料）占生產(chǎn)材料成本的90%以上，由乙公司提供，乙公司確定銷售價格，由雙方簽訂購銷合同。甲公司對銷售價格有權(quán)提出異議，若甲公司不能接受，雙方協(xié)商后調(diào)整該物料的采購模式。乙公司對使用材料有監(jiān)督管理權(quán)限，采用領(lǐng)料方式出庫；同時負責(zé)原材料交付的及時性，以及不合格原材料的處理。該類原材料不得用于其他用途。輔助材料占生產(chǎn)材料成本的10%以下，由甲公司自行確定采購價格和簽訂采購合同，但必須符合乙公司的生產(chǎn)工藝和質(zhì)量標準；甲方有權(quán)對采購價格提出異議，協(xié)商調(diào)整采購模式。甲公司生產(chǎn)丙類制品后確認進入?yún)f(xié)議指定倉庫，乙公司具有管理權(quán)限。

三、凈額法判斷與分析

在甲公司受托加工業(yè)務(wù)中究竟按總額法還是凈額法確認收入，歸根到底要判斷甲公司是否取得以采購合同形式從乙公司購入的丁材料的控制權(quán)。如果甲公司取得了丁材料的控制權(quán)，則甲公司將其確認為存貨，加工丙類制品業(yè)務(wù)的實質(zhì)是以自有存貨為乙公司生產(chǎn)加工丙類制品，將加工好的丙類制品銷售給乙公司時按總額法確認收入。相反，如果甲公司未取得丁材料的控制權(quán)，則甲公司購入的丁材料不能確認為其自身存貨，甲公司用該材料加工丙類制品，實質(zhì)為乙公司提供受托加工服務(wù)，按凈額法確認加工費收入。相關(guān)情況分析如下：

（一）原材料的控制權(quán)

甲公司從乙公司采購的主要原材料存放于雙方約定的專用倉庫，乙公司派出專職倉庫管理人員常駐甲公司，對使用材料有監(jiān)督管理權(quán)限。乙公司同時負責(zé)原材料交付的及時性，以及不合格原材料的處理。該類原材料不得用于生產(chǎn)非乙公司產(chǎn)品。由此可以判斷，甲公司沒有取得該原材料的控制權(quán)，該原材料仍然是乙公司的存貨。

（二）存貨風(fēng)險

合作協(xié)議約定甲公司產(chǎn)品需符合乙公司產(chǎn)品質(zhì)量標準，合格產(chǎn)品乙公司全部接受。雖然約定了協(xié)議生效起前兩個月甲公司需承擔(dān)不合格品40%的損失，但該條款主要針對合作初期對生產(chǎn)線進行改造和生產(chǎn)工藝調(diào)整過渡期而作的約定。協(xié)議生效日起2個月后，非因甲公司原因?qū)е碌牟缓细衿啡坑梢夜矩撠?zé)，甲公司不承擔(dān)相應(yīng)的損失。甲公司原因，如操作失誤、水電汽供給、設(shè)備故障等生產(chǎn)條件影響而導(dǎo)致的不合格品，由甲公司承擔(dān)相應(yīng)損失，乙公司評估不合格的程度，按約定的管理規(guī)定退貨或者讓步接收扣款。由于操作失誤、水電汽供給、設(shè)備故障屬于非正常原因，不屬于一般情況，可以判斷甲公司沒有承擔(dān)存貨風(fēng)險。

（三）定價權(quán)

協(xié)議約定由甲公司根據(jù)細則計算人員工資、折舊費用、能源費用、環(huán)保治理費用、維修費用、加工費等費用，最終確定當(dāng)月乙公司收回產(chǎn)成品的價格。雖然由甲公司核算，但核算細則由乙公司確定，而且核算依據(jù)主要為人工、制造費用等加工成本，其中人員工資以雙方約定為準，由此可以判斷甲公司沒有銷售丙類制品的定價權(quán)。

（四）其他有關(guān)情況

雙方約定深度合作協(xié)議，規(guī)定整條生產(chǎn)線只能用于生產(chǎn)協(xié)議約定的乙公司產(chǎn)品。甲公司需提供專用倉庫，需將乙公司產(chǎn)品與甲公司自有產(chǎn)品隔離。除此之外，還約定甲公司及其實際控制人、主要經(jīng)營管理人員合作期內(nèi)，除履行該協(xié)議外，不得生產(chǎn)、銷售和經(jīng)營同類產(chǎn)品。合同期滿，如甲公司有意出售相關(guān)資產(chǎn)，乙公司擁有優(yōu)先購買權(quán)。

綜合考慮以上相關(guān)的情況，可以判斷甲公司沒有取得丁材料的控制權(quán)，從而判斷在銷售丙類制品前沒有取得其控制權(quán)，甲公司在該受托加工交易中是代理人身份，應(yīng)當(dāng)按凈額法確認銷售丙類制品的加工服務(wù)費收入。

四、會計處理

為簡化處理，假設(shè)生產(chǎn)加工領(lǐng)用主要原材（丁材料）的80%，加工后的產(chǎn)成品全部作為合格品銷售給乙公司。該交易會計處理如下（單位：萬元）：

（一）采購主要原材入庫

借：受托加工物資——原材料5 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 650

貸：應(yīng)付賬款——乙公司 5 650

（二）生產(chǎn)加工領(lǐng)用主要原材料

借：受托加工物資——生產(chǎn)成本——原材料4 000

貸：受托加工物資——原材料 4 000

（三）生產(chǎn)加工領(lǐng)用自采輔助材料

借：生產(chǎn)成本——受托加工物資——原材料400

貸：原材料 400

（四）生產(chǎn)成本、制造費用分配

借：生產(chǎn)成本——受托加工物資——加工費1 600

貸：制造費用等科目 1 600

（五）產(chǎn)成品入庫，主要原材與輔助材料、加工費應(yīng)當(dāng)分別結(jié)轉(zhuǎn)

1.生產(chǎn)成本主要原材料部分：

借：受托加工物資——庫存商品4 000

貸：受托加工物資——生產(chǎn)成本——原材料4 000

2.輔助材料、加工費部分：

借：庫存商品——受托加工物資2 000

貸：生產(chǎn)成本——受托加工物資——原材料400

生產(chǎn)成本——受托加工物資——加工費1 600

（六）產(chǎn)成品出庫，假設(shè)全部合格，乙公司全部接受

1.甲公司確認銷售收入：

借：應(yīng)收賬款——乙公司7 232

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 400

受托加工物資——庫存商品 4 000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 832

2.結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本2 000

貸：庫存高品——受托加工物資 2 000

3.對沖受托加工物資——庫存商品對應(yīng)的往來款：

本期銷售領(lǐng)用受托加工物資——庫存商品4,000萬元，換算成含稅金額為4,520萬元，應(yīng)當(dāng)對沖應(yīng)收應(yīng)付乙公司的往來款4,520萬元。

借：應(yīng)付賬款——乙公司4 520

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 4 520

五、報表列報及指標分析

經(jīng)過以上會計處理，主要會計科目發(fā)生額及余額表如下：

表1主要會計科目發(fā)生額及余額表 單位：萬元

從上表可知，受托加工物資期末余額1,000萬元，應(yīng)對含稅應(yīng)付賬款為1,130萬元。受托加工方甲公司會計科目“受托加工物資”用于核算受托加工業(yè)務(wù)中委托方乙公司的存貨，該科目核算的對象不屬于甲公司的存貨，不能列報于甲公司的資產(chǎn)負債表中。甲公司編制財務(wù)報表時需要抵消受托加工物資1,000萬元，抵消應(yīng)付賬款——乙公司1,000萬元。抵消后受托加工物資余額為零，“應(yīng)付賬款——乙公司” 科目余額為130萬元，對應(yīng)已抵扣的增值稅進項稅額；“應(yīng)收賬款——乙公司”科目余額2,712萬元，對應(yīng)凈額法確認的不含稅收入2,400萬元。

甲公司受托加工業(yè)務(wù)中，收入采用總額法或凈額法核算，主要財務(wù)指標對比如下表：

表2收入采用兩種確認方法對主要財務(wù)指標的影響

與總額法確認收入不同，凈額法確認相當(dāng)于將計入總額法的主要原材料成本同時抵消了收入和成本。因此，凈額法確認收入并不影響銷售毛利額，即對企業(yè)的凈利潤沒有影響。由于凈額法下只確認加工費收入，而銷售毛利額是不變的，故凈額法毛利率高于總額法毛利率。就甲公司該受托加工業(yè)務(wù)而言，凈額法毛利率較總額法毛利率高10.42%，按凈額法確認受托加工業(yè)務(wù)更能反映交易的實質(zhì)。

由于營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款等報表項目均較總額法下有所變動，因此，采用凈額法確認收入還將影響存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等主要營運指標。上市公司、新三板掛牌公司如果在報表附注或年度報告相關(guān)欄目增加披露凈額法與總額法相關(guān)指標變化，有利于報表使用者閱讀和使用報表和年度報告，提高財務(wù)信息的質(zhì)量。

六、結(jié)語

通過上述分析可知，與總額法相比，新收入準則凈額法賬務(wù)處理及披露相對復(fù)雜、繁瑣，毛利率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等主要財務(wù)指標有較大的差異。但是，企業(yè)在執(zhí)行新收入準則時，既不能為了簡化賬務(wù)處理而一味采用總額法，也不能人為調(diào)節(jié)財務(wù)指標而刻意選擇凈額法。一項交易究竟是采用總額法還是凈額法確認收入，不能只看交易的合同形式，而應(yīng)當(dāng)本著實質(zhì)重于形式的原則，充分考慮合同具體條款和商品特性等因素，進行綜合判斷。