■丁丁

進(jìn)入新世紀(jì)以來，我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展迅速，社會主義市場經(jīng)濟(jì)的空前繁榮，社會大眾對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的關(guān)注度越來越高。期間，注冊會計(jì)師審計(jì)的職業(yè)責(zé)任不斷變大，但在多種因素的影響下，審計(jì)行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)卻越來越突出，為政府、會計(jì)師事務(wù)所和整個審計(jì)行業(yè)都敲響了警鐘。對會計(jì)師事務(wù)所來說，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)一般為重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)樵诂F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系內(nèi)，社會公眾是注冊會計(jì)師的委托人，一旦后者發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見，就會給使用人造成經(jīng)濟(jì)損失，而相應(yīng)的法律責(zé)任就應(yīng)由注冊會計(jì)師和他（她）所在的會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。特別是在國內(nèi)外審計(jì)環(huán)境持續(xù)變化時期，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更是讓會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師避無可避。因此，借助合理有效的方法使之維持在某個令人滿意的水平，成為會計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)工作需要重點(diǎn)關(guān)注的問題。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵及影響

在審計(jì)實(shí)踐中，會計(jì)師事務(wù)所除了要把握宏觀環(huán)境與審計(jì)對象的實(shí)際情況外，在審計(jì)過程中還應(yīng)更好的控制風(fēng)險(xiǎn)，讓審計(jì)工作可以發(fā)揮為經(jīng)濟(jì)建設(shè)保駕護(hù)航的作用，這是任何企業(yè)均應(yīng)該積極探尋和深入思考的問題。

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般指在會計(jì)報(bào)表工作內(nèi)出現(xiàn)錯報(bào)和漏報(bào)情況的過程中，注冊會計(jì)師未能按照企業(yè)發(fā)展實(shí)際給出恰當(dāng)意見。此類意見涉及到現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)狀況與風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)檢查與風(fēng)險(xiǎn)控制等。其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般被視為固有風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)。而固有風(fēng)險(xiǎn)一般指對沒有相關(guān)假設(shè)內(nèi)容的內(nèi)部控制?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)指的是業(yè)已被認(rèn)視為重大錯誤情報(bào)的問題，此類錯誤情報(bào)未能被及時發(fā)現(xiàn)、解決與制止。檢查風(fēng)險(xiǎn)通常與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編訂之內(nèi)部控制設(shè)計(jì)內(nèi)容直接相關(guān)。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之三類風(fēng)險(xiǎn)要素中，彼此之間存在相互影響和制約。同時，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理被視作會計(jì)師事務(wù)所管理運(yùn)營的關(guān)鍵分支，借助對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理可以協(xié)助注冊會計(jì)師事務(wù)所消減風(fēng)險(xiǎn)，最大限度的降低由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的影響。

在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只是可能性的存在，同時具有客觀性、存在性、普遍性和可控性。但是，如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，就一定能夠帶來不良影響，主要表現(xiàn)在：（1）倘若由于注冊會計(jì)師能力不足造成了錯誤，就會讓會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師本身的執(zhí)業(yè)形象與市場聲譽(yù)受到影響，尤其在發(fā)生法律糾紛之后，所產(chǎn)生的后果甚至是難以挽回的。同時，和其他國家的注冊會計(jì)師相比，我國注冊會計(jì)師難以通過個人名義承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)。所以，在規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面，很多注冊會計(jì)師都存在意識和認(rèn)識“缺陷”——受到會計(jì)師事務(wù)所的引導(dǎo)和約束；（2）不當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告能夠?yàn)橥顿Y者決策提供錯誤參照，錯誤信息會讓信息使用者（比如投資人）的經(jīng)濟(jì)利益受到傷害，甚至?xí)虼硕鴨适顿Y信心，這對企業(yè)和個人的發(fā)展都是極為不利的；（3）不當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告會對審計(jì)對象帶來消極影響，尤其是上市公司，基于消極信息的廣泛傳播，不僅會對其形象造成嚴(yán)重影響，還會讓其股票價(jià)格發(fā)生劇烈震蕩甚至暴跌。

二、新時期會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類別與原因分析

在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)屬于常見的風(fēng)險(xiǎn)類型。一旦引發(fā)難以控制，如果對其聽之任之就會引發(fā)更大規(guī)模的風(fēng)險(xiǎn)。在我國，隨著市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的難度不斷加大，只有充分發(fā)揮其針對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防控和規(guī)避作用，才能提升其審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)會計(jì)師事務(wù)所的形象和聲譽(yù)。而為了做到這一點(diǎn)，就需要深入分析和研判新時期會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類別與原因，以此更好的防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.新時期會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類別。

近年來，我國市場經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不斷加大，注冊會計(jì)師需要面對空前強(qiáng)大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：（1）道德風(fēng)險(xiǎn)。在新時期，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制工作是其所有工作的重中之重。但是，在審計(jì)任務(wù)執(zhí)行過程中，一些注冊會計(jì)師未能按照行業(yè)規(guī)范對審計(jì)對象予以充足的控制測試，使得審核程序在具體細(xì)節(jié)檢查方面顯得并不徹底，使得審核證據(jù)難以在有效時間里被有效獲取，而這也就難以對審核風(fēng)險(xiǎn)起到預(yù)防作用；（2）質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。在我國，注冊會計(jì)師事務(wù)所的所有者會受到歷史因素、現(xiàn)實(shí)因素等多種因素的同步影響，其中很多從業(yè)者并不具備較高的注冊會計(jì)師資質(zhì)；同時，在年齡結(jié)構(gòu)上，注冊會計(jì)師事務(wù)所之管理層和股東組成以老齡化為主。這樣一來，在經(jīng)營管理層面上，會計(jì)師事務(wù)所管理人員就難以意識到其管理經(jīng)營的重要性；更為重要的是，在多元化文化經(jīng)營理念的影響下，很多會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避制度建設(shè)不到位，未能把經(jīng)營文化和風(fēng)險(xiǎn)文化根植到事務(wù)所內(nèi)部，使得審計(jì)質(zhì)量難以得到持續(xù)保證；（3）項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。在我國，很多會計(jì)師事務(wù)所對外承接審計(jì)業(yè)務(wù)較為“隨意”，有些并不按照既定的程序和制度進(jìn)行，對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和規(guī)避，缺少特定的、有針對性的措施，難以確保審計(jì)質(zhì)量的提升。此外，審計(jì)業(yè)務(wù)承接標(biāo)準(zhǔn)化審核程序也未能構(gòu)建起來，在一些會計(jì)師事務(wù)所中，有些項(xiàng)目經(jīng)理甚至可以不借助任何程序就能夠自行決定審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目的承接事宜。而這樣一來，就導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)承接之后，有關(guān)注冊會計(jì)師、項(xiàng)目承接人和負(fù)責(zé)人、復(fù)核人員之間難以明確責(zé)任，而這就為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)埋下了伏筆。

比如，2017 年4 月28 日，瑞華會計(jì)師事務(wù)所會計(jì)師黃麗華在未履行完畢天際數(shù)字審計(jì)報(bào)告內(nèi)部質(zhì)量控制程序的情況下，向天際數(shù)字提供了審計(jì)報(bào)告電子版及審計(jì)報(bào)告號，告知其已定稿，并承諾于5 月2日提供紙質(zhì)蓋章件，天際數(shù)字據(jù)此于4 月28 日引用未經(jīng)審計(jì)定稿的審計(jì)報(bào)告披露了2016 年年度報(bào)告。但該審計(jì)報(bào)告非瑞華會計(jì)師事務(wù)所正式簽發(fā)，審計(jì)報(bào)告號為會計(jì)師根據(jù)已出具的其他審計(jì)報(bào)告號預(yù)估，即會計(jì)師向天際數(shù)字提供了虛假審計(jì)報(bào)告號。針對上述違規(guī)事實(shí)，會計(jì)師黃麗華負(fù)有直接責(zé)任，瑞華會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理不善，負(fù)有重要責(zé)任。同時，上述主體未能勤勉盡責(zé)提供審計(jì)服務(wù)，違反了《業(yè)務(wù)規(guī)則》第1.7 條規(guī)定的“遵守行業(yè)規(guī)范，勤勉盡責(zé)，誠實(shí)守信”要求。根據(jù)《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）》第6.1 條的規(guī)定，全國股轉(zhuǎn)公司做出如下決定：對瑞華會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）、黃麗華采取出具警示函的自律監(jiān)管措施。實(shí)際上，在瑞華被處罰之前，全國股轉(zhuǎn)公司就發(fā)布了《關(guān)于給予安徽瑞格電梯服務(wù)股份有限公司周翔、余崢、周楠通報(bào)批評的紀(jì)律處分的決定》《關(guān)于對東興證券股份有限公司采取自律監(jiān)管措施的決定》。瑞格股份（832352）于之前披露的2016 年年度報(bào)告非會計(jì)師事務(wù)所正式出具的審計(jì)報(bào)告。后來事務(wù)所正式出具的審計(jì)報(bào)告與之前披露的年報(bào)中披露的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不一致。這一行為違反了《業(yè)務(wù)規(guī)則》第5.7條、《信息披露細(xì)則》第十條和《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)主辦券商持續(xù)督導(dǎo)工作指引（試行）》第十三條的規(guī)定。

2.新時期會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因。

在復(fù)雜的市場環(huán)境中，注冊會計(jì)師審計(jì)屬于高風(fēng)險(xiǎn)類別，在實(shí)施審計(jì)任務(wù)的過程中，需要對此予以重點(diǎn)關(guān)注。而在對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類別進(jìn)行分析之后發(fā)現(xiàn)，其成因主要表現(xiàn)在以下方面：（1）審計(jì)方法的缺陷明顯。在新時期，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作一般轉(zhuǎn)向了以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，作為審計(jì)的主流，這一思路要建立在抽樣審計(jì)的基礎(chǔ)之上，而這對審計(jì)對象內(nèi)部控制制度提出了更高的要求?？墒牵幢阄覈鴮徲?jì)界正在形成風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的思維，可是部分注冊會計(jì)師在審計(jì)實(shí)踐中卻并沒有完全擺脫原有制度的制約和基礎(chǔ)審計(jì)的限制，缺乏嚴(yán)格依據(jù)新準(zhǔn)則和新要求進(jìn)行審計(jì)的習(xí)慣，在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)識別和風(fēng)險(xiǎn)評估等審計(jì)程序方面缺乏經(jīng)驗(yàn)，也難以對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化分析和綜合研判。（2）當(dāng)前很多會計(jì)師事務(wù)所的體制存在缺陷。這些會計(jì)師事務(wù)所均為掛靠在行政機(jī)構(gòu)之上，使得其風(fēng)險(xiǎn)意識處于較低水平，即便在經(jīng)過了改制，這類事務(wù)所在本質(zhì)上也無法脫離行政手段的制約，這在很大程度上消弱了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，也同步增加了會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，由于一些事務(wù)所以有限責(zé)任制的形式存在，這在一定程度上降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所的約束力度，一旦審計(jì)業(yè)務(wù)中出現(xiàn)了失誤，使得第三方形成了巨大損失，相應(yīng)的賠償責(zé)任只以會計(jì)師事務(wù)所注冊資本規(guī)模為限。（3）部分注冊會計(jì)師的專業(yè)水平較低。因?yàn)槲覈鴮M(jìn)行注冊會計(jì)師考試的人員并沒有設(shè)置較高門檻，甚至沒有專業(yè)要求，那些只要具備大專以上學(xué)歷的人員均能夠參加考試，一旦通過了全部考試，也就獲得了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格。但是，這并不能說明這類人員就已經(jīng)具備了專業(yè)勝任能力。比如，這類人員會由于缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與扎實(shí)的專業(yè)背景，而難以勝任審計(jì)工作，甚至?xí)龀鲥e誤的職業(yè)判斷，無形中增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、新時期會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的持續(xù)變化，會計(jì)師事務(wù)需要面對的風(fēng)險(xiǎn)不斷增加。所以，通過開展審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，消減會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其可能造成的損失，就成為需要認(rèn)真對待的重要工作。在新時期，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范，除了要為其營造良好的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管環(huán)境、提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)道德外，還應(yīng)提升審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)防范能力和事務(wù)所整體競爭實(shí)力。

1.強(qiáng)化審計(jì)人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)道德。

當(dāng)前乃至以后，我國注冊會計(jì)師事務(wù)所需要面對的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會不斷增多，在這一現(xiàn)實(shí)情況下，一方面應(yīng)提升審計(jì)事件的可靠性與有效性，通過構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)化審計(jì)績效。另一方面，需要強(qiáng)化審計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德水平，提升其綜合素質(zhì)，保證其能夠遵守審計(jì)職業(yè)道德、規(guī)章制度以及法律規(guī)范。與此同時，還應(yīng)提升注冊會計(jì)師的職業(yè)道德意識與風(fēng)險(xiǎn)管控能力，最大限度的降低財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生概率。當(dāng)然，對那些違反職業(yè)道德的注冊會計(jì)師需要對其進(jìn)行處罰與制裁，以保證審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

2.提升審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

在開展審計(jì)工作時，出于保證審計(jì)結(jié)果真實(shí)性和準(zhǔn)確性的目的，注冊會計(jì)師應(yīng)對審計(jì)業(yè)務(wù)承接單位（即注冊會計(jì)師事務(wù)所）的實(shí)際運(yùn)營情況予以詳細(xì)了解，在充分結(jié)合行業(yè)發(fā)展情況和國家經(jīng)營環(huán)境等相關(guān)因素的同時，對其進(jìn)行綜合判定，并借此形成具有權(quán)威性的審計(jì)報(bào)告。具體做法是，在審計(jì)工作初期，注冊會計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)對象的信息存在不正常變化，就應(yīng)第一時間把從事的審計(jì)工作范圍收窄，并把審計(jì)實(shí)踐中遭遇的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題挖掘出來進(jìn)行系統(tǒng)分析，繼而借此把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在最低水平。此外，注冊會計(jì)師要對審計(jì)對象的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審查，看其設(shè)計(jì)是否合理，如果發(fā)現(xiàn)不合理之處就要立即停止執(zhí)行評價(jià)工作。

3.營造良好的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管環(huán)境。

在規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)執(zhí)業(yè)行為的過程中，有必要發(fā)揮政府以及相關(guān)職能部門的作用，在形成監(jiān)管合力的同時，按照職責(zé)權(quán)限營造良好的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管環(huán)境。期間，要進(jìn)一步增強(qiáng)審計(jì)行業(yè)監(jiān)督結(jié)果之公開性和公平性，提升審計(jì)人員的審計(jì)水平，關(guān)注社會輿論和監(jiān)督，向社會公眾公開檢查結(jié)果與獎懲名單，使之能夠在真正意義上發(fā)揮監(jiān)管的作用。此外，應(yīng)制訂出具體的監(jiān)督管理制度，將監(jiān)督檢查關(guān)鍵點(diǎn)置于執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面。比如，對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)違規(guī)事件，應(yīng)依據(jù)規(guī)定對注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任進(jìn)行追究；對注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所主觀造假與嚴(yán)重失職行為，不但要予以其行政處罰，還應(yīng)讓受害的投資者以及其他利益相關(guān)者從中獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，提高會計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)成本。

四、結(jié)束語

我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作起步較晚，相關(guān)審計(jì)理論和實(shí)踐都處在發(fā)展和完善時期。在這一時期，分析其審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最大限度的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，成為越來越多企業(yè)需要關(guān)注的重要問題。為此，需要對會計(jì)師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)加以完善，對審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行優(yōu)化和調(diào)整，對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任加以明確，在注重對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入研究的過程中，全面規(guī)避其中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。