□文/翁汭雪 唐 源 鄭佳雨

（四川輕化工大學(xué)管理學(xué)院 四川·宜賓）

［提要］資源稅的征稅對象是自然資源，為合理利用資源，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，根據(jù)《關(guān)于實施稀土、鎢、鉬資源稅從價計征改革的通知》（財稅［2015］52號）規(guī)定：從2015年5月1日起，我國鎢資源稅由從量計征改為從價計征。本文通過對我國知名鎢業(yè)企業(yè)廈門鎢業(yè)的資源稅費負擔(dān)研究，發(fā)現(xiàn)鎢資源稅改革使廈門鎢業(yè)企業(yè)總體稅負降低，同時廈門鎢業(yè)的企業(yè)稅費結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化。基于以上發(fā)現(xiàn)，本文提出幾點建議。

近期隨著全球經(jīng)濟逐步復(fù)蘇，國內(nèi)外市場需求回升，國內(nèi)經(jīng)濟運行穩(wěn)中有進，鎢行業(yè)延續(xù)快速增長的態(tài)勢，鎢產(chǎn)品價格持續(xù)飆升。以贛州鎢精礦為例，其零售價格從2020年4月的7.7萬元/噸一路飆升至2022年4月的11.9萬元/噸。中國對鎢資源國際市場有著重要影響，2021年我國鎢礦年產(chǎn)量占全球年產(chǎn)量的80%以上，是世界上最大的鎢資源供應(yīng)國。鎢資源在全球的儲量呈遞減趨勢，而消費需求持續(xù)增加，中國鎢金屬2021年消費量約6.5萬噸，較2020年同比增長超過10%。

2015年4月28日，國務(wù)院常務(wù)會議決定實施稀土、鎢、鉬資源稅改革，促進理定資源稅費關(guān)系。決定從2015年5月1日起，將稀土、鎢、鉬資源稅由從量計征改為從價計征，并按照不增加企業(yè)稅負的原則合理確定稅率。同時，進一步清理和規(guī)范收費，將稀土、鎢、鉬的礦產(chǎn)資源補償費費率降為零，停止征收相關(guān)價格調(diào)節(jié)基金，取締省以下地方政府違規(guī)設(shè)立的相關(guān)收費基金，研究建立礦產(chǎn)資源權(quán)益金制度。

為確保中國鎢礦資源的代際安全和競爭優(yōu)勢，2016年我國在《全國礦產(chǎn)資源規(guī)劃（2016-2020年）》中首次確定將鎢等24種國家戰(zhàn)略性礦產(chǎn)作為礦產(chǎn)資源宏觀調(diào)控和監(jiān)督管理的重點對象，將鎢礦開采總量列為約束性指標(biāo)。鎢作為稀有戰(zhàn)略金屬，被稱為“工業(yè)牙齒”，是現(xiàn)代工業(yè)的基礎(chǔ)原料，在工業(yè)應(yīng)用領(lǐng)域中難以替代。本文通過分析我國知名鎢業(yè)企業(yè)廈門鎢業(yè)在鎢資源稅費改革前后企業(yè)資源稅費負擔(dān)變化，探究鎢資源稅改革對廈門鎢業(yè)造成的長期影響，并為其今后的長遠發(fā)展提供現(xiàn)實依據(jù)與建議。

一、資源稅費的理論基礎(chǔ)與研究觀點評述

關(guān)于礦產(chǎn)資源稅費的理論根據(jù)，最早可追溯到古典經(jīng)濟學(xué)家亞當(dāng)·斯密的“地租理論”。而資源稅概念最早由可耗竭資源經(jīng)濟學(xué)家Hotelling（1931）提出。我國學(xué)者張守一和劉樹成（1982）提出影子價格的實質(zhì)是高效能的稀缺資源在最優(yōu)利用的條件下，其每單位所能獲得的超額剩余價值。資源稅費制度的改革會直接影響到企業(yè)的經(jīng)濟效益和財務(wù)狀況，近年來為實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)，我國資源稅制度的改革政策陸續(xù)出臺。我國對于資源稅費的研究主要分為宏觀和微觀層面。

宏觀層面：李俊英（2014），吳凌暢（2015），馬愛鋒、王久瑾（2016）等對煤炭資源稅的進一步完善提供了建議。段欲寬等（2019）提出將現(xiàn)行資源稅由名義共享稅改為實際共享稅的必要性和具體的改革建議。馬蔡?。?022）認為未來的資源稅改革可以在明確資源稅費職能定位的基礎(chǔ)上，合理劃分稅收和收費的收入歸屬，并通過差異化稅率和多元化稅目設(shè)置，進一步形成面向高質(zhì)量發(fā)展的資源稅體系。

微觀層面：黃燕芬（2013）從中觀和微觀角度，對資源稅改革的經(jīng)濟影響這一問題進行了研究。辛洪波（2013）從中微觀層面，分析煤炭資源稅從價計征對煤炭企業(yè)的影響及煤炭企業(yè)的承受能力，并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)建議。劉宇等（2015）利用CGE模型測算煤炭資源稅改革對中國經(jīng)濟的影響。李靜等（2021）采用雙重差分法及合成控制法評估水資源稅改革效果。

我國目前對于資源稅費改革影響的研究多采用實證與模擬測算方法，很少使用企業(yè)實際資源稅費發(fā)生額數(shù)據(jù)進行研究。在現(xiàn)有研究基礎(chǔ)上，本文通過分析廈門鎢業(yè)鎢資源稅費改革前后的資源稅費水平變化，探究此次資源稅改革給企業(yè)帶來的長期影響。

二、鎢資源稅改革前后廈門鎢業(yè)企業(yè)稅費負擔(dān)比較

（一）總體稅負有效稅率情況分析。本文借鑒目前使用廣泛的現(xiàn)金效率計量方法，定義總體稅負有效稅率為：總體稅負有效稅率=（支付的各項稅費-收到的稅費返還）/營業(yè)收入。根據(jù)中鎢在線、中鎢制造資訊，本文選取2015年1月1日之后上市的9家非*ST鎢業(yè)相關(guān)上市公司（中鎢高新、廈門鎢業(yè)、洛陽鉬業(yè)、格林美、章源鎢業(yè)、廣晟有色、安泰科技、紫金礦業(yè)和溫州宏豐），以其平均總體稅負水平作為行業(yè)總體稅負水平。經(jīng)測算，行業(yè)2015年和2016年總體稅負水平分別為7.49%和5.02%，廈門鎢業(yè)分別為17.92%和7.27%；行業(yè)總體稅負水平2016年比2015年降低2.27%，廈門鎢業(yè)降低10.65%。改革之后，廈門鎢業(yè)的總體稅負水平均逐年下降，但仍高于行業(yè)平均水平。

廈門鎢業(yè)的稅費負擔(dān)率先升后降，2015年上升至最高點17.92%，企業(yè)稅費負擔(dān)明顯加重，原因在于2015年鎢市場下沉，鎢業(yè)行業(yè)的下游企業(yè)主要以消耗庫存和按需購買為主。需求的減小造成了鎢價格的持續(xù)下跌，進而導(dǎo)致公司營業(yè)收入下降。資源稅從價計征改革之后，2016年與2015年相比變化顯著，企業(yè)稅費負擔(dān)率顯著下降，下降10.65%，2017年下降了1.64%。廈門鎢業(yè)從量計征資源稅下的總體稅費負擔(dān)率要高于從價計征政策下的總體稅費負擔(dān)率，廈門鎢業(yè)的整體稅負水平較高且相對平穩(wěn)。從價計征改革實施后，礦產(chǎn)資源補償費為0，整體上降低了廈門鎢業(yè)稅費負擔(dān)。而改革前存在的礦產(chǎn)資源補償費和價格調(diào)節(jié)基金會加大稅費負擔(dān)，給企業(yè)帶來壓力。因此，可以得出結(jié)論：資源稅的從價計征改革在鎢資源市場不景氣的情況下有效減輕企業(yè)稅負，鎢資源稅改革使廈門鎢業(yè)稅費負擔(dān)表現(xiàn)出減輕趨勢，且幅度較大。經(jīng)測算，2015年和2016年均有6家企業(yè)的稅負壓力在鎢資源稅改革后得以緩解，3家企業(yè)仍然增高。2015年較2012～2014年行業(yè)平均總體稅負水平下降8.97%，2016年較2012～2015年平均總體稅負水平下降71.62%。樣本企業(yè)2017～2021年的平均總體稅負有效稅率較2016年只有一家企業(yè)有所增加，且幅度較小。綜上所述，鎢資源稅改革使多數(shù)企業(yè)總體稅負水平下降，但企業(yè)間總體稅負水平差異顯著，仍有部分企業(yè)總體稅負水平進一步增加。

（二）廈門鎢業(yè)資源稅費水平分析。在樣本企業(yè)總體稅負水平普遍下降的前提下，本文重點分析廈門鎢業(yè)資源稅費改革前后的資源稅費負擔(dān)情況。為衡量企業(yè)資源稅費實際負擔(dān)，本文借鑒當(dāng)期有效稅率計量方法，定義資源稅費有效負擔(dān)率和資源稅有效稅率：

資源稅費有效負擔(dān)率=（資源稅+礦產(chǎn)資源補償費）/鎢業(yè)務(wù)收入

資源稅有效稅率=資源稅/鎢業(yè)相關(guān)收入

選取廈門鎢業(yè)2012～2021年繳納的資源稅、礦產(chǎn)資源補償費的比重，對稅負結(jié)構(gòu)進行分析。經(jīng)測算，廈門鎢業(yè)的礦產(chǎn)資源補償費在2012～2014年逐年增長，因鎢資源稅改革自2015年5月開始，2015年的礦產(chǎn)資源補償費較之前年度大幅下降，2016年開始礦產(chǎn)資源補償費降為0。

2012～2019年，廈門鎢業(yè)的資源稅逐年上升。2012～2014年，廈門鎢業(yè)的資源稅稅額小幅上升且相對穩(wěn)定，占比小且變化不明顯。2015年鎢資源稅改革實施以來，資源稅占比急劇增長，在2019年出現(xiàn)大幅增長，比2018年增加了1倍多，資源稅在稅費結(jié)構(gòu)中的地位逐漸提升。經(jīng)測算，2015年廈門鎢業(yè)總體資源稅費發(fā)生額較2011～2014年總體平均發(fā)生額增加0.15%，2016年廈門鎢業(yè)總體資源稅費發(fā)生額較2011～2014年總體平均發(fā)生額增加2.01%；2015年，樣本企業(yè)總體資源稅費有效負擔(dān)率為0.87%，較2011～2014年總體平均資源稅費有效負擔(dān)率增加0.08%；2016年，樣本企業(yè)總體資源稅費有效負擔(dān)率為0.65%，較2011～2014年總體平均資源稅費有效負擔(dān)率減少0.22%。

為進一步分析引起企業(yè)資源稅費水平上升的原因，本文對資源稅費進行分解，分別研究礦產(chǎn)資源補償費和資源稅負擔(dān)水平變動情況。從廈門鎢業(yè)年報發(fā)現(xiàn)，礦產(chǎn)資源補償費政策實行較為全面。經(jīng)測算，2015年5月鎢資源稅費改革后，資源稅費水平上升，改革后的資源稅費有效負擔(dān)率較改革前明顯上升，2012～2014年的平均資源稅費有效負擔(dān)率為0.3%，2016～2018年資源稅費有效負擔(dān)率平均值為0.66%。2019年，資源稅費有效負擔(dān)率急劇上升至1.83%，原因是2019年國內(nèi)鎢行業(yè)形勢總體下行，鎢行業(yè)下游應(yīng)用需求減少，供大于求導(dǎo)致鎢價波動下行。2020年，資源稅費有效負擔(dān)率下降至0.87%，這是由于較低的產(chǎn)量和較高的消費。2020年，國內(nèi)生產(chǎn)鎢精礦同比減少4.7%，受到疫情初期影響，2020年上半年鎢消費量同比下降；而后隨著國內(nèi)疫情形式好轉(zhuǎn)，鎢消費呈觸底回升態(tài)勢，帶動全年國內(nèi)鎢消費量同比小幅上升。本文認為，引起廈門鎢業(yè)資源稅費負擔(dān)增加的主要原因在于鎢資源稅從價計征之后，資源稅實際有效稅率的增加幅度超過了礦產(chǎn)資源補償費有效費率的下降幅度。

三、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論。本文通過對2012～2021年間廈門鎢業(yè)資源稅費負擔(dān)水平進行分析，得出如下結(jié)論：鎢資源稅費改革后，行業(yè)總體稅負水平與廈門鎢業(yè)總體稅負水平逐年下降，鎢資源稅改革有效減輕了企業(yè)稅負。在鎢資源稅改革實施之前，企業(yè)需要繳納資源稅和礦產(chǎn)資源補償費等行政性費用，企業(yè)的稅費負擔(dān)重，經(jīng)營壓力大。資源稅改革將銷售收入作為計稅依據(jù)，鎢資源稅與鎢的價格緊密相連，鎢資源稅稅負隨著企業(yè)營業(yè)收入的增長而上升，同時隨著礦產(chǎn)資源補償費的取消，費用大大減少，廈門鎢業(yè)的總體稅費負擔(dān)減輕。在稅費結(jié)構(gòu)方面，鎢資源稅改革后，廈門鎢業(yè)資源稅費水平明顯高于改革前，資源稅有效稅率有所提高，資源稅在總體稅費中的占比明顯提高，礦產(chǎn)資源補償費占稅費比重降為零，企業(yè)稅費結(jié)構(gòu)更為合理，資源稅的調(diào)節(jié)功能成效提高。

（二）建議。本文基于以上結(jié)論，結(jié)合我國鎢稅費改革趨勢，為我國鎢業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展提出幾點建議，認為應(yīng)當(dāng)進一步提高資源回采率與利用率、實行多元化經(jīng)營和完善行業(yè)管理政策。

1、提高資源回采率與利用率。我國2018年發(fā)布的《市場準(zhǔn)入負面清單（2019年版）》規(guī)定，新建、擴建鎢金屬儲量小于1萬噸、年開采規(guī)模小于30萬噸礦石量的鎢礦開采項目（現(xiàn)有鎢礦山的深部和邊部資源開采擴建項目除外）列入禁止準(zhǔn)入項目。我國鎢資源儲量的全球占比超過50%，開采量占全球的80%以上，鎢屬于不可再生的稀有資源，我國雖然儲量最多，但從長期發(fā)展來看，在現(xiàn)有的資源儲量基礎(chǔ)上，企業(yè)需要豐富提升產(chǎn)出量的渠道，礦山開采技術(shù)也有待提高，因此可以同國外具有先進開采技術(shù)的企業(yè)進行合作，提升資源的回采率，以增加資源儲備量，同時對生態(tài)環(huán)境起到一定的保護作用。我國提倡全面提高資源利用效率、推進能源資源梯級利用、廢物循環(huán)利用和污染物集中處置。2021年，我國廢鎢消費量占比不到20%，而發(fā)達國家普遍超過30%。完善相關(guān)鎢資源再生利用政策，加快構(gòu)建內(nèi)需體系，有利于提高廢鎢的利用率和鎢有價金屬元素的綜合回收率，減緩鎢資源消耗過快現(xiàn)狀。

2、實行多元化經(jīng)營。我國鼓勵大規(guī)格高純鎢靶材、超高純稀有金屬及靶材，用于航空航天、核工業(yè)、醫(yī)療等領(lǐng)域高性能鎢材料及鎢基復(fù)合材料，高性能超細、超粗、復(fù)合結(jié)構(gòu)硬質(zhì)合金材料及深加工產(chǎn)品等項目投資，有利于鎢行業(yè)轉(zhuǎn)型升級、高質(zhì)量發(fā)展。企業(yè)可以調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，向多元化生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變，還可以通過收購兼并或聯(lián)合的方式擴大企業(yè)規(guī)模，減小企業(yè)之間的競爭，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，并提高其抵御風(fēng)險的能力，從而有利于組織的可持續(xù)發(fā)展。

3、完善行業(yè)管理政策。我國的資源稅費制度經(jīng)過多年發(fā)展與自我完善，至今有很大成效，但在某些方面也存在一些缺陷。為進一步完善稅收制度，同時推動減稅降費，結(jié)合我國國情，可以借鑒國外更先進國家的先進經(jīng)驗，建立更為完善的礦產(chǎn)資源稅費體系。在支持資源合理開發(fā)的情況下，減少對生態(tài)環(huán)境的破壞和對環(huán)境的污染，尊重自然、保護自然。