許筱鑫 山東省文登師范學校

一、政府會計核算模式的變化

過去的政府會計核算單一地采用收付實現(xiàn)制對行政事業(yè)單位資金的使用和收入情況進行賬務處理，并不能將政府資產(chǎn)負債的真實情況以及成本消耗的情況真實反映，傳統(tǒng)會計工作的質(zhì)量標準很難滿足社會發(fā)展的需求。我國自2019 年實施新《政府會計制度》，進入會計核算新格局，呈現(xiàn)出雙功能、雙基礎(chǔ)和雙報告的平行記賬。雙功能是指同時施行財務會計核算功能和預算會計核算功能；雙基礎(chǔ)是指統(tǒng)籌運用權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制這兩種不同的核算基礎(chǔ)；雙報告是指既要編制財務報告，又要編制決算報告。對產(chǎn)生各項經(jīng)濟業(yè)務同時進行預算會計核算和財務會計核算是新《政府會計制度》的基本要求，需要我們既要對財務會計和預算會計之間業(yè)務進行適當劃分，又要將財務會計和預算會計做好一定的聯(lián)接。在行政事業(yè)單位的日常工作中，作為財務管理人員，要明確兩種會計核算方法的區(qū)別與聯(lián)系，規(guī)范開展會計工作，妥善處理兩種方法在會計核算中產(chǎn)生的差異，注重有效提升財務工作效率，推行政府會計工作體系進一步完善，推進著政府會計持續(xù)不斷地發(fā)展[1]。

二、財務會計和預算會計既要適度分離又要相互銜接

平行記賬是一種新型的記賬形式，構(gòu)建了財務會計和預算會計共存的會計核算新形式。與原有的記賬方式相比較，事業(yè)單位同時運用預算會計和財務會計的職能范圍對其行為進行約束，使預算會計與財務會計實現(xiàn)會計科目、核算內(nèi)容與會計報表等方面統(tǒng)一整合。新制度要求財務會計和預算會計既分開又保持關(guān)聯(lián)，可以更系統(tǒng)地體現(xiàn)行政事業(yè)單位的經(jīng)營情況和預算執(zhí)行情況，實現(xiàn)會計模式的協(xié)調(diào)與并存。

（一）財務會計與預算會計的適度分離

適度分離是指將財務會計核算從預算會計中單獨記錄，將預算執(zhí)行信息與財政信息相綜合反映的決算報告功能與財政報告功能相分離。在不同的會計核算基礎(chǔ)下，運用不同的會計科目，采用差異化的賬務處理，最終形成財務報表和決算報表。適當分離分別強化了財務會計和預算會計的核算功能，使行政事業(yè)單位的經(jīng)營情況和預算執(zhí)行情況得到了系統(tǒng)體現(xiàn)。

1.會計核算內(nèi)容適當分開。雖然財務會計和預算會計都是會計活動，但從表現(xiàn)形式上看兩者存在差別。一方面兩者核算范圍存在差異，核算內(nèi)容也有差別；另一方面兩者所用的會計要素不同，構(gòu)成的核算體系也不同。制度上規(guī)定了兩者具有不同的核算范圍，不同的核算基礎(chǔ)。財務會計的核算要素包括五個方面，主要是資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用；預算會計核算有三個方面，包括預算收入、預算支出、預算結(jié)余三要素。

2.兩者核算基礎(chǔ)適度分離。財務會計為政府會計服務，預算會計亦是如此，但兩種會計在新會計制度下的核算基礎(chǔ)是不一樣的。行政事業(yè)單位的財務會計大體與企業(yè)會計準則相似，其核算基礎(chǔ)采用權(quán)責發(fā)生制，以收入和費用是否歸屬于當期為標準，對當期收入和費用進行確定。預算會計采用收付實現(xiàn)制，以預算收入和預算支出在當期是否實際收到或支付為標準，確定當期預算收入和預算支出；但兩種核算基礎(chǔ)也有交集，比如，在財務會計中核算財政撥款收入時，不用權(quán)責發(fā)生制而采用收付實現(xiàn)制；在預算會計中涉及質(zhì)量保證金時，不用收付實現(xiàn)制，卻采用權(quán)責發(fā)生制核算。兩種核算方法交叉使用，在客觀體現(xiàn)行政事業(yè)單位的資產(chǎn)、負債等財務狀況信息的同時，也能系統(tǒng)反映其預算執(zhí)行情況，最大限度地保證政府會計工作的完整性和準確性。

3.雙報告主要是編制政府財務報告和編制政府決算報告。政府財務報告體現(xiàn)的是某一個會計時點的財務狀況、某一段會計期間的運營成果以及現(xiàn)金流量等情況，在財務會計核算數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，形成財務報表以及其他相關(guān)信息和資料。政府決算報告能夠反映整個預算收支執(zhí)行情況，在預算會計核算數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，形成決算報表以及其他相關(guān)信息和資料。預算會計核算在新的體系得到完善，同時財務會計核算功能加以運用，最終形成財務數(shù)據(jù)信息。就目前情況來看，將預算會計與財務會計分開可以適當優(yōu)化行政事業(yè)單位的核算體系。

（二）財務會計與預算會計的相互銜接

財務會計和預算會計相互區(qū)別但也存在一定的聯(lián)系，因此需要在適度分離的基礎(chǔ)上加以銜接。針對同樣的經(jīng)濟業(yè)務或事項，財務會計和預算會計的會計要素相互聯(lián)系，兩種報告相輔相成，能夠系統(tǒng)反映行政事業(yè)單位的財務和預算信息。財務會計產(chǎn)生財務報告，預算會計產(chǎn)生決算報告。

1.平行記賬要求對納入預算管理的現(xiàn)金收支同時采用兩種會計核算方法。新《政府會計制度》規(guī)定，財務會計核算適用于政府單位的所有業(yè)務。對于部門預算管理中涉及的資金收支業(yè)務，如通過國庫直接支付的財政撥款、銀行存款等，需同時進行財務會計核算和預算會計核算，而其余業(yè)務只需進行財務會計核算。比如對于不計入預算管理的應付資金、代付資金等，只需財務會計核算，無須在預算會計中進行處理。

2.兩種會計核算都有自己的體系但是密切相關(guān)。一是財務會計與預算會計核算在會計要素上存在關(guān)聯(lián)。財務會計與預算會計雖然分別設(shè)置獨立的會計科目。但兩種核算方法中的某些科目可能存在著對應關(guān)系，表現(xiàn)為所反映的內(nèi)容相符，數(shù)額一致。例如，政府單位的資金數(shù)額在財務會計核算中被列為貨幣資金科目，在預算會計核算中則被列為資金結(jié)存-貨幣資金科目。二是兩種不同的會計核算方法生成的報表也存在聯(lián)系。政府單位一般需要通過編制凈資產(chǎn)和資金結(jié)余差異調(diào)節(jié)表進行兩個會計體系的報表銜接，用以調(diào)整預算會計與財務會計盈余的差異。政府單位內(nèi)部的一切業(yè)務工作不能脫離財務會計工作，政府現(xiàn)金收支業(yè)務也離不開預算會計工作。因此，對行政事業(yè)單位的各項業(yè)務同時采用財務會計和預算會計進行賬務處理，有利于確保政府會計工作的質(zhì)量[2]。

三、平行記賬模式下財務會計和預算會計產(chǎn)生的差異

新《政府會計制度》實施以前，發(fā)生各項經(jīng)濟業(yè)務時，財務人員根據(jù)實際情況編制會計分錄，只涉及一種會計核算方法，這種處理更直接。一般情況下，只編制一次憑證便可記錄完畢。在新《政府會計制度》準則下，要求實行雙分錄，進行平行記賬，也就是一筆經(jīng)濟業(yè)務既要考慮財務會計，又要涉及預算會計。既要通過財務會計的相關(guān)會計要素記錄，做出財務會計賬務處理，還要通過預算會計相關(guān)要素，進行預算會計核算。這種記賬模式的好處是能夠一目了然的反映會計主體各會計要素發(fā)生的變化，但同時由于不同的核算基礎(chǔ)產(chǎn)生不同的差異，這就要求我們掌握財務會計與預算會計在記賬方面的差異[3]。

四、新《政府會計制度》下財務會計和預算會計記賬差異的應用

（一）收入活動中產(chǎn)生差異的原因及賬務處理方法

1.預收賬款導致的收入差異

當政府會計主體發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務，提前收到一筆款項形成預收賬款時，站在財務會計的角度，應該以權(quán)責發(fā)生制原則為核算基礎(chǔ)，雖已收到款項，但財務會計無法將預收款項確認當期收入；預算會計則參照收付實現(xiàn)制，該款項確實已經(jīng)收取，在預算會計應將該款項確認收入。待此項預收賬款達到滿足企業(yè)財務會計中的收入確認條件時，再將其確認收入。此時的會計處理是增加相關(guān)收入，減少預收賬款。財務會計中當期收入增加，但是在實際款項前期已收到，而此時預算會計中不做任何賬務處理。賬務處理如下：

收到預收賬款時，財務會計的會計分錄：

借：銀行存款

貸：預收賬款

預算會計在此時也要進行賬務處理：

借：資金結(jié)存

貸：事業(yè)預算收入

當預收款項滿足收入的確認條件時，財務會計的會計分錄：

借：預收賬款

貸：事業(yè)收入等科目而預算會計無須進行任何處理[4]。

2.接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈導致的收入差異

收到非貨幣性資產(chǎn)捐贈時，政府會計主體的財務會計核算中應進行賬務處理，此項業(yè)務并沒有涉及資金的收付，所以預算會計中并不需要進行任何賬務處理。賬務處理如下：

收到非貨幣性資產(chǎn)捐贈時，財務會計的會計分錄：

借：固定資產(chǎn)

貸：捐贈收入

預算會計不做處理。

（二）支出活動中產(chǎn)生差異的原因及賬務處理方法

1.預付款業(yè)務產(chǎn)生的差異

政府會計主體發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務，比如支付一筆款項而產(chǎn)生預付賬款時，站在財務會計的角度，要遵循權(quán)責發(fā)生制原則，預付的款項要進行會計處理，但不能確認為當期的費用；站在預算會計的角度考慮，按照收付實現(xiàn)制的核算原則，這筆預付的款項確實發(fā)生了支付行為，應當確認為預算支出。同一筆業(yè)務雖然確認了預算支出，但并不能確認費用。當預付款項業(yè)務發(fā)生時，賬務處理如下：

財務會計的會計分錄：

借：預付賬款

貸：銀行存款

同時，預算會計的會計分錄如下：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存

2.購置與處置固定資產(chǎn)等導致的差異

政府會計主體在購入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，要根據(jù)權(quán)責發(fā)生制進行處理，由于此業(yè)務不滿足費用確認的條件，財務會計不能確認費用，而是應該計入固定資產(chǎn)或在建工程等，賬務處理如下：

財務會計的會計分錄：

借：固定資產(chǎn)或在建工程

貸：銀行存款

當涉及資金流出時，預算會計應將其確認為當期的預算支出，會計分錄如下：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存購買固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，財務會計上不能直接計入到費用中，但資金確實流出企業(yè)，因此，在預算會計中該項業(yè)務需要確認支出，于是形成了資本性支出產(chǎn)生的差異。同樣的道理，在處置固定資產(chǎn)時，財務會計在賬務處理上分別將相關(guān)支出計入資產(chǎn)處置費用科目的借方，將固定資產(chǎn)科目計入貸方，財務會計最終計入費用，但是此業(yè)務不涉及資金的流入流出，預算會計沒有形成支出，因此預算會計不做會計處理，由此產(chǎn)生了差異。財務會計的會計分錄如下：

借：資產(chǎn)處置費用

問題不僅能促進學生的思考，提升學生的思維能力，同時具有趣味性的問題也可以激發(fā)學生的好奇心，讓學生樂于去進行知識的學習和探究，并在學習中體驗成功的樂趣.物理觀念是學生走進物理世界，形成正確物理意識的必經(jīng)之路，對于學生運用物理知識解釋物理現(xiàn)象有著重要的作用.高中物理教師要以學生的興趣為教學的出發(fā)點，通過設(shè)計具有趣味性和啟發(fā)性的問題，開啟學生的智慧，幫助學生形成正確的物理觀念.

貸：固定資產(chǎn)

預算會計不做處理。

3.計提折舊與攤銷導致的差異

政府會計主體發(fā)生計提折舊和計提攤銷業(yè)務時也存在差異。涉及計提折舊或者計提攤銷等，財務會計遵循權(quán)責發(fā)生制原則，要將計提的折舊或攤銷確認為當期費用。此時，因為不涉及資金的支出，預算會計不做處理，便會形成差異。賬務處理如下：

財務會計的會計分錄：

借：業(yè)務活動費用

貸：累計折舊/累計攤銷

預算會計不做處理。

政府會計主體計提工會經(jīng)費等，財務會計將計提的工會經(jīng)費確認當期費用，借方計入業(yè)務活動費用科目，貸方計入其他應付款科目。此時未涉及資金的流出，因此預算會計不做處理。賬務處理如下：

財務會計分錄：

借：業(yè)務活動費用

貸：其他應付款等

預算會計不做處理。

（三）業(yè)務活動中其他差異項的原因及賬務處理方法

1.收到或支付其他單位的質(zhì)保金導致的差異

政府會計主體在收到質(zhì)量保證金時，財務會計要將質(zhì)保金計入往來科目，比如應付賬款或者其他應付款，不能確認為當期收入。同樣，當退回質(zhì)保金時，也不能確認當期的費用，也要通過往來款項入賬即可。收到或者支付其他單位的質(zhì)保金時，預算會計涉及資金的收支，需核算預算收入或預算支出。因此產(chǎn)生差異，要及時登記差異內(nèi)容。不過，在實際操作中，在收到或退回保證金時，通常只進行財務會計操作而不進行預算會計記錄，因此不會形成差異。收到質(zhì)保金賬務處理（財務會計）如下：

借：銀行存款

貸：應付賬款/其他應付款

支付質(zhì)保金賬務處理（財務會計）如下：

借：應付賬款/其他應付款

貸：銀行存款

2.備用金導致的差異

政府會計主體在使用備用金時，通常是突發(fā)緊急情況，備用金是根據(jù)單位管理需要來保證單位日常各項業(yè)務正常開展的。在使用備用金會后，資金便從單位流出，但是站在財務會計的角度來看，使用備用金并不能達到確認費用的標準，因此不能將備用金的使用作為費用處理，預算會計要確認預算支出。當重新收到備用金時，資金的確流入單位，財務會計卻不能確認收入，而是要沖減往來賬款。預算會計確認了收入導致二者形成差異。單位在使用備用金或者收回備用金時，在實際核算過程中通常只記錄于財務會計而預算會計中不做記錄，因此兩者不產(chǎn)生差異[5]。

五、結(jié)束語

綜上所述，預算會計與財務會計的核算基礎(chǔ)、核算范圍和賬務處理等都是有差別的，在平行記賬模式下必然會導致二者產(chǎn)生差異。在日常工作中，要掌握兩種會計核算方法差異形成的情況，及時做好差異記錄與分析，滿足政府會計主體的信息需求，推動新《政府會計制度》下財務會計和預算會計工作持續(xù)發(fā)展。