□文/ 周伶莉

（浙江農林大學文法學院 浙江·杭州）

［提要］ 依法納稅是每一個公民的義務。《環(huán)境保護稅法》第六條、第九條體現(xiàn)了立法者在制定法律時對于效率和公平的權衡偏重，這兩條法例對稅收法定原則的突破和與傳統(tǒng)稅法原理的矛盾，闡釋其對執(zhí)政效率、地區(qū)公平、市場經(jīng)濟的影響，最終針對這兩條法例提出優(yōu)化方案，使《環(huán)境保護稅法》更加符合生態(tài)文明建設的新發(fā)展要求。

稅法是一部具有公法、私法屬性的綜合性法律。稅法在體系上屬于公法，但是稅法的本質、內容、形式上都裹挾著私法特性。這一概念延伸到稅法上，即稅法規(guī)定了國家對納稅主體強制請求依法納稅的權利。這種公法之債源自于國家與公民之間訂立的“契約”，是一種非平等主體之間的債務關系。西方自然法學派認為，國家的成立源自于契約，早先自然狀態(tài)下的人，采用平等、協(xié)商方式達成群體合意、締結契約，從而將個體的部分權利讓渡給公共機構（國家）。而國家收稅則是保障其有資金去維持國家穩(wěn)定、促進經(jīng)濟社會發(fā)展過程。

稅法原則主要包括稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和稅收效率原則這四大基本原則。其中，稅收法定原則同刑法中的罪刑法定原則是現(xiàn)代法治的根本。不論是何種意識形態(tài)的國家都確定了課稅規(guī)則必須由專門立法機構制定，并且通過一定立法程序得到民眾同意方能成為正當合法之稅。在這一過程中，國家不僅要堅定地保證納稅主體之間、納稅主體與國家之間、納稅主體與征稅機關之間的公平乃至社會公平，也要講求行政效率和經(jīng)濟效率，從而在保障國家稅收的基礎之上，保護納稅主體的合法利益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展。近幾年，我國的稅法體系也在汲取西方稅法思想與社會現(xiàn)實發(fā)展中不斷完善。2018 年修正的《環(huán)境保護稅法》就響應黨的十九大新形勢新時代的新要求，在稅法領域強調綠色發(fā)展理念，用環(huán)境保護稅方式來消減環(huán)境污染的負外部性，以經(jīng)濟刺激措施來倒逼企業(yè)選擇環(huán)境友好型生產方式，力求減少碳排放與環(huán)境污染，積極推進可持續(xù)發(fā)展。

一、問題的提出

2016 年12 月，全國人民代表大會常委會發(fā)布《環(huán)境保護稅法》，該法在2018 年1 月正式實施，2018年10月26日應政府部門名稱變化作出了一些部門名稱上的文字性改動，實質內容并沒有變動?！董h(huán)境保護稅法》的第六條、第九條表明，在國家《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內，省級人民政府有權根據(jù)地方特殊性，自行劃定稅額或增加同一排放口的應稅污染物項目數(shù)。也就是說，省級政府在稅額幅度和應稅污染物方面都變相享有了相對立法權限。

《環(huán)境保護稅法》中這兩條規(guī)定是否違背了稅收法定原則？《環(huán)境保護稅法》之第六條與第九條授予地方立法權限的同時都增加了限定描述，即第六條中規(guī)定，省級人民政府可以對于稅額進行調整，但是調整后的稅額不能超過《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的幅度；第九條第三款則規(guī)定省級人民政府增加的應稅污染物項目數(shù)應該是同一排放口的，從這兩點來看，《環(huán)境保護稅法》并沒有給予地方絕對的自由裁量權，而是嚴格說明了地方授權適用情況，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以在法律規(guī)定的幅度內、情況下，根據(jù)本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展特殊性和本地區(qū)環(huán)境承受力，作相對調整。這種授權地方權力機關部分稅收立法權的行為在我國稅法體系中并不少見。雖然我國《立法法》規(guī)定了稅種法定、稅收要素（包括稅收主體、稅收客體、稅率等）法定的基本規(guī)則，但同時也賦予了全國人大可以授予國務院及其部門立法權。但是這兩條規(guī)定所涉及的授權立法是在這兩個層次之外的第三層次：由全國人大制定稅收法律條款授權地方權力機關。嚴格意義上來講，與《立法法》地方政府是不享有被授權立法的主體資格相沖突。

一方面全國人大通過稅收法授予地方以一定立法權限符合實際需要，兼顧了稅收效率原則，有合理性。制定環(huán)境保護稅主要目的也是為了促進各個地區(qū)立足于本土的環(huán)境承載能力，參照地區(qū)的生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀，制定更為合理的環(huán)境保護稅收規(guī)范，更好地實現(xiàn)經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標與社會公平。因此，從效率原則出發(fā)，將環(huán)境保護稅部分稅收要素授予地方，讓省級人民政府在《環(huán)境保護稅法》規(guī)定的限度內擁有一定的自由裁量權，能夠更好地契合本地發(fā)展需求，減少立法資源和執(zhí)法成本的浪費，最高效地踐行生態(tài)文明建設要求，大力發(fā)展綠色經(jīng)濟。稅收授權立法是完善稅法體系、彌補稅收立法缺陷的應然之舉，其存在的合理性毋庸置疑。實現(xiàn)稅收公平原則不等于追求絕對公平或實現(xiàn)稅收平均化，國家征稅需要考慮不同地區(qū)、不同個體的經(jīng)濟水平和負擔能力。另一方面從《環(huán)境保護稅法》實際執(zhí)法層面來看，這種立法上兼顧效率與公平的創(chuàng)新性授權立法也會在實踐過程中轉而引發(fā)地區(qū)間的稅收不平衡，破壞公平正義。不同地區(qū)間的環(huán)境環(huán)境保護稅差異必然會促使高污染企業(yè)進行轉移，從高環(huán)境保護稅收地區(qū)轉移至低環(huán)境保護稅收地區(qū)，影響地區(qū)之間的經(jīng)濟發(fā)展。地方政府也有可能顧慮經(jīng)濟發(fā)展指標需求在環(huán)境保護稅上做出妥協(xié)。種種實際問題必須加以深入研究與解決。

二、《環(huán)境保護稅法》第六條、第九條之執(zhí)行困境

《環(huán)境保護稅法》所附的《稅目稅額表》稅目上將應納稅范圍概括為大氣污染物、水污染物、固體廢棄物、噪聲四個種類，省級地方政府只能在這四個稅目范圍內對企業(yè)、市場進行監(jiān)督與管理；稅額上，大氣污染物、水污染物都有區(qū)間限制，其他兩種污染物也作了詳細的劃分規(guī)定。所以，不論從宏觀還是微觀，省級人民政府都可以依照《環(huán)境保護稅法》，加以考量本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平及目標、環(huán)境承載能力及特性以及社會文化發(fā)展水平，因地制宜地制定合法合理的地方性環(huán)境保護稅法規(guī)。但是從2018 年《環(huán)境保護稅法》實際執(zhí)行情況上看，這種地方授權產生了一個吊詭現(xiàn)象——處于兼顧效率與公平考量的立法條款在實際執(zhí)行中反而破壞了社會公平、降低了行政效率。

第一層次的問題就是省、自治區(qū)、直轄市人民政府權力過大。首先，《環(huán)境保護稅法》這兩條規(guī)定由省級人民政府統(tǒng)籌考慮后，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。看似將立法授權給了省級人民代表大會常務委員會，但是在制定地方性法規(guī)的過程中真正調查、研究、起草并提出相應操作方案的仍然是地方人民政府的稅務局、環(huán)保局等職能部門，其人民代表大會常務委員會只是起到一個點頭作用而已。其次，《環(huán)境保護稅法》所附的《稅目稅額表》規(guī)定大氣污染物、水污染物分別為每污染當量1.2 元至12 元和每污染當量1.4 元至14 元，可以看出最高和最低之間有著10 倍的懸殊差距，地方政府仍然具備相當大的自由決策權力。2018 年《環(huán)境保護稅法》剛發(fā)布后，環(huán)境污染重度地區(qū)多規(guī)定其稅額接近上限的當量，如北京市規(guī)定大氣、水污染物適用稅額皆為最高上限，即分別為每污染當量12 元和14 元；環(huán)境污染輕度或者生態(tài)環(huán)境承載力較強地區(qū)則更偏向于其下限，如云南省2018 年執(zhí)行了最低標準，但是從2019 年1 月起，執(zhí)行稅額提高到大氣污染物2.8 元，水污染物3.5 元。從以上數(shù)據(jù)來看，省級人民政府會根據(jù)本地區(qū)的首要發(fā)展需求在稅額幅度內做相當大差異的規(guī)定。中西部某些省份即使環(huán)境承載能力不行，但是鑒于當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展的迫切需要也會對企業(yè)和市場做妥協(xié)，將稅額往下限靠。這么一來，首當其沖被破壞的就是地區(qū)公平，造成各地區(qū)之間同類企業(yè)成本差距懸殊，變相保護本地企業(yè)，妨礙市場有序競爭，影響社會經(jīng)濟穩(wěn)定。再進一步推理可知，一些原本在高環(huán)境保護稅額省份的企業(yè)可能出于成本考慮會向中西部低環(huán)境保護稅省份轉移，這也就產生了污染轉移，形成了再一次的“先發(fā)展，后治理”，與現(xiàn)在我國倡導的綠色發(fā)展理念背道而馳。

第二層次的問題就是省、自治區(qū)、直轄市人民政府角色重疊，地方人大常委會決定作用不突出。由于政府在制定環(huán)境保護稅相關法規(guī)作用突出甚至主導相關立法工作，這也就產生了政府既是參賽者又是裁判員的現(xiàn)象，納稅人的權益無法得到有效保護。政府與納稅人在環(huán)境保護問題上是對立雙方，政府在立法過程中肯定會傾向于考慮政府利益，從而忽視污染者在實踐中的不可抗力、經(jīng)濟負擔等現(xiàn)實困境。納稅人被排斥在整個立法過程之外，只能被動接受政府安排，承擔納稅負擔，這也就加劇了納稅人的不滿情緒，極大可能導致納稅人的不配合甚至提請行政訴訟，增加執(zhí)法成本，降低行政效率，影響政府權威，妨礙環(huán)保立法工作的有序施行。同時，地方人大常委會中缺乏環(huán)境保護稅研究者或相關專家、環(huán)境保護稅的納稅人代表，無法對地方政府所提方案做出合理性判斷、提出改善性建議，不能起到一個把關作用。這種現(xiàn)象與《環(huán)境保護稅法》的立法初衷——正向引導納稅人建立綠色環(huán)保觀念和逆向倒逼納稅人選擇綠色環(huán)保技術不相符合?！董h(huán)境保護稅法》追求的是國家與納稅人之間、中央與地方之間、納稅人與納稅機關之間的互利共贏，而不是增加矛盾、擴大沖突。

三、《環(huán)境保護稅法》第六條、第九條之優(yōu)化路徑

針對《環(huán)境保護稅法》中第六條和第九條所體現(xiàn)的上述執(zhí)法困境，提出以下幾點解決措施：

第一，維護地區(qū)公平，限制企業(yè)污染轉移行為。根據(jù)量能課稅原則，稅負能力弱的納稅人應當根據(jù)其能力減免稅金。同理可推，稅負能力強的納稅人應當根據(jù)其能力相應增加稅金，這也符合稅收公平原則的橫向公平與縱向公平?！董h(huán)境保護稅法》的第六條只考慮了污染程度而沒有考慮稅負能力，一方面這極大可能導致一些依靠大型高污染企業(yè)拉動經(jīng)濟發(fā)展、解決就業(yè)壓力、維護地區(qū)穩(wěn)定的政府迫于地方利益需求而不得不把稅額往下限調；另一方面某些高污染企業(yè)也會通過轉移生產地區(qū)來進行避稅，從而節(jié)約生產成本。針對此種情況，地方政府在對《環(huán)境保護稅法》合法合理調整并發(fā)布相關法規(guī)時，必須制定相關法規(guī)政策來限制這種高污染企業(yè)的避稅行為。高環(huán)境保護稅率的省份應當合法合理限制本地高污染企業(yè)的出省，低環(huán)境保護稅率省份應當嚴格限制外地高污染企業(yè)的入省。各省份對本地區(qū)高污染企業(yè)可以在合法前提下實施一定的監(jiān)控管理措施，尤其要注意這些企業(yè)無特殊理由突然跨省轉移生產或者轉至低環(huán)境保護稅地區(qū)。

第二，提高行政效率，促進地方科學民主立法。由于省級人民政府在地方環(huán)境保護稅授權立法過程中起到的作用過大，立法無法體現(xiàn)納稅人意志，納稅人也沒有合適渠道參與立法，片面強調懲戒，也不能有效踐行《環(huán)境保護稅法》的立法精神。所以，在地方授權立法過程中，地方人民政府應該嚴格限制話語權，只做一個建議者，而不是決策者；地方人大常委會應當勇于承擔責任，發(fā)揮決定作用，成立相關專家委員會，聽取專家意見，對政府提交的建議稅律進行科學化分析；地方權力機關都應該擴寬群眾參與渠道，推進民主決策——立法過程應當向公眾公開，特別是稅率確立依據(jù)，同時也要向公眾征求意見；施行過程中也要開設相應的溝通渠道，及時了解和解決納稅人問題。

第三，促進生產轉型，加大綠色技術政府支持。地方權力機關除了要對《環(huán)境保護稅法》的這兩條規(guī)定進行合法科學民主的詳細化規(guī)定外，還需要制定相關的綠色技術扶持鼓勵制度。地方政府不僅要運用增加稅收的懲戒手段限制市場中的污染行為，也要積極采取資金獎勵扶持、政府表揚宣傳等手段扶持那些著力于提升生產技術、轉變生產方式來踐行綠色發(fā)展理念的企業(yè)，這樣運用正反案例才能在社會上產生更深刻的影響，大力促進市場選擇綠色創(chuàng)新企業(yè)，從而使得我國經(jīng)濟又好又快發(fā)展。

綜上，立法者在制定之初肯定已經(jīng)進行了全方面的考量，極力爭取兼顧效率與公平，但是在實際執(zhí)行過程當中，由于社會發(fā)展的復雜性和不可控性，這兩條的執(zhí)行效果與立法目的大相徑庭。同樣在兼顧效率與公平的考量下，著重針對地方人民政府權利問題，在地方人民政府與地方人大常委會之間的矛盾問題上，合理限制地方人民政府在立法過程中的作用與權力，適當增大地方人大常委會的決定作用；在地方人民政府與納稅人之間的沖突問題上，要求政府機關采取懲戒、獎勵等多種引導手段，給予納稅人參與立法溝通的渠道。