陳敬宇 李孝寧 田瑩（北大荒集團黑龍江寧安農(nóng)場有限公司）

一、生物資產(chǎn)成本控制與成本核算的技術(shù)原理

“生物資產(chǎn)成本控制與成本核算應(yīng)用研究”是以北大荒集團黑龍江寧安農(nóng)場有限公司的玉米生產(chǎn)作為課題研究主線，重點研究消耗性生物資產(chǎn)成本控制與成本核算的會計實踐課題。在成本控制方面，嚴(yán)格按照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)技術(shù)方案規(guī)定的作業(yè)程序和用種、用肥、用藥數(shù)量及要求的作業(yè)方法開展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，并適時監(jiān)控、及時糾偏；運用“種植業(yè)成本逆控法”對其各生產(chǎn)過程進行成本控制，運用“種植業(yè)投入產(chǎn)出”調(diào)查工具開展成本效益調(diào)查，兩者互為補充。在成本核算方面，嚴(yán)格堅持按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》 《企業(yè)會計制度》相關(guān)規(guī)定設(shè)置會計科目、規(guī)范會計核算、歸集分配生產(chǎn)費用、結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本、完善健全成本核算體系。

二、生物資產(chǎn)成本控制與成本核算的目的和意義

“生物資產(chǎn)成本控制與成本核算應(yīng)用研究”擬在解決會計實務(wù)工作者從事種植業(yè)成本控制與成本核算工作中出現(xiàn)的實際問題。該應(yīng)用研究在實務(wù)上立足于操作便捷、注重實務(wù)效果；在理論支撐上，以企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度和成本控制的成型理論作為理論支撐。在理論闡述上，以由淺入深、通俗易懂、易于接受為目標(biāo)。在實務(wù)操作上，以簡單便捷、易于操作、注重實效為目的，積極跟進寧安農(nóng)場有限公司玉米生產(chǎn)全過程，竭力推行成本控制與成本核算融合新舉措。通過應(yīng)用研究的具體實施，達到成本管理與成本核算的完美結(jié)合、成本核算服務(wù)于成本管理的目的。最終達成規(guī)范資產(chǎn)成本核算、降低生產(chǎn)成本、提高產(chǎn)品產(chǎn)量與質(zhì)量、提升經(jīng)濟效益、減少經(jīng)營風(fēng)險、實現(xiàn)目標(biāo)利潤、控制成本不合理增長的預(yù)期目標(biāo)，對企業(yè)降耗、節(jié)能、增效、提質(zhì)與規(guī)范成本核算有著重要的現(xiàn)實意義。

三、生物資產(chǎn)成本控制與成本核算的前期準(zhǔn)備

前期準(zhǔn)備階段包括制定研究計劃，整理應(yīng)用研究單位近年來種植作物的播種面積、產(chǎn)量、生產(chǎn)成本等相關(guān)資料，測定研究年度種植作物的目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤。制作成本控制、成本調(diào)查與成本核算的相關(guān)表格、表單與賬簿，對涉題相關(guān)人員進行必要培訓(xùn)，為應(yīng)用研究的成功實施奠定良好基礎(chǔ)。

四、生物資產(chǎn)成本控制與成本核算的具體應(yīng)用

寧安農(nóng)場有限公司2022 年玉米播種面積47640畝，玉米種植大戶（種植面積1000畝以上）4個，播種面積5761畝；小規(guī)模種植戶556個，播種面積41879畝。筆者對4個玉米種植大戶采用“種植業(yè)成本逆控法”對其生產(chǎn)成本進行管控，對556個小規(guī)模種植戶編制抽樣框，采取按2%的標(biāo)準(zhǔn)抽取樣本，對抽中戶運用“投入產(chǎn)出”調(diào)查工具進行成本效益調(diào)查。同時嚴(yán)格按照企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度規(guī)范設(shè)置運用會計科目和確認(rèn)產(chǎn)品成本歸集分配與結(jié)轉(zhuǎn)方法，完善健全成本核算管理體系。

（一）“種植業(yè)成本逆控法”的具體應(yīng)用

1.應(yīng)用領(lǐng)域

該成本管理工具可適用于種植業(yè)生產(chǎn)成本控制，筆者實際應(yīng)用于寧安農(nóng)場有限公司玉米種植大戶的玉米生產(chǎn)成本管控。

2.技術(shù)原理

“種植業(yè)成本逆控法”就是在種植業(yè)生產(chǎn)成本管理過程中，根據(jù)制定的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)技術(shù)方案，按其規(guī)定的作業(yè)程序和用種、用肥、用藥數(shù)量，要求的作業(yè)方法及多年的成本資料和當(dāng)年生產(chǎn)資料與費用價格確定作物的目標(biāo)成本，并在實際操作中嚴(yán)格控制，以期實現(xiàn)目標(biāo)利潤的方法。

3.實際應(yīng)用

“種植業(yè)成本逆控法”在實際運用中分為三個步驟，即事前預(yù)測控制、事中實際控制、事后分析控制。

（1）事前預(yù)測控制

第一，確定玉米的銷售價格。根據(jù)市場調(diào)查數(shù)據(jù)確定玉米銷售單價為2.20元/公斤。

第二，確定玉米的常年單產(chǎn)。整理寧安農(nóng)場有限公司2019-2021年相關(guān)資料（見表1）。

第三，確定目標(biāo)成本。根據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)技術(shù)方案規(guī)定的作業(yè)程序和用種、用肥、用藥數(shù)量，要求的作業(yè)方法及多年的成本資料計算出歷年單位平均成本，根據(jù)當(dāng)年生產(chǎn)資料和費用價格確定目標(biāo)成本（見表2）。

表1 寧安農(nóng)場有限公司2019-2021年玉米生產(chǎn)情況

最后，確定目標(biāo)利潤（見表3）。

（2）事中實際控制

第一，研究人員制作電子賬簿發(fā)放給項目戶，同時指定專人指導(dǎo)項目戶記賬進行成本核算。

第二，指定專人指導(dǎo)、監(jiān)督項目戶嚴(yán)格執(zhí)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)技術(shù)方案情況，并及時糾偏。同時分生產(chǎn)環(huán)節(jié)對玉米生產(chǎn)過程進行嚴(yán)格的計量、監(jiān)督、指導(dǎo)和檢查驗收，并將發(fā)生的實際成本同目標(biāo)成本對比，對發(fā)生的偏差及時分析原因，加以糾正和控制。

第三，及時為項目戶提供有關(guān)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)高新技術(shù)信息，同時為項目戶解決生產(chǎn)經(jīng)營和成本核算出現(xiàn)的實際問題。

（3）事后分析控制

第一，檢查驗收項目戶登記的生產(chǎn)成本、銷售收入和利潤等電子賬簿。審核驗收后的4戶生物資產(chǎn)成本明細賬匯總情況見表4。

第二，對發(fā)生的實際成本同目標(biāo)成本進行認(rèn)真對比（見表5）。

第三，對實際利潤同目標(biāo)利潤進行比對分析（見表6）。

第四，對發(fā)生的實際成本和目標(biāo)成本、實現(xiàn)的實際利潤和目標(biāo)利潤出現(xiàn)的差異進行分析研究，找出成本升降的原因及規(guī)律。

表2 玉米生產(chǎn)目標(biāo)成本測定明細表

表3 玉米生產(chǎn)目標(biāo)利潤測定明細表

從上表可以看出，在節(jié)支方面，實際比目標(biāo)成本節(jié)支6.90元/畝，主要是在種子和機械作業(yè)費節(jié)支額度較大（分別為2.12元/畝、3.60元/畝），其他費用項目節(jié)支1.18元/畝。在增收方面，由于嚴(yán)格按照生產(chǎn)技術(shù)方案操作，使得玉米增產(chǎn)1.7公斤/畝，增收3.70元/畝。因容重好、雜質(zhì)率低，增收3.70元/畝，實際增收比目標(biāo)多出7.40元/畝。實現(xiàn)利潤112.50元/畝，比目標(biāo)利潤高出14.30元/畝。加之國家惠農(nóng)政策的不斷出臺，對農(nóng)戶補貼力度的不斷加大，農(nóng)戶種糧積極性高漲。

表4 2022年消耗性生物資產(chǎn)——玉米明細賬計量單位：元

表5 （玉米）實際成本與目標(biāo)成本對比表

表6 （玉米）實際利潤與目標(biāo)利潤對比表

（二）“種植業(yè)投入產(chǎn)出”調(diào)查工具的具體應(yīng)用

1.應(yīng)用領(lǐng)域

該成本調(diào)查工具適用于總體范圍較大、調(diào)查對象較多、可不必進行全面調(diào)查的成本效益調(diào)查研究，旨在節(jié)約工作時間、提高工作效率、準(zhǔn)確反映實況、便于分析研究。本課題實際應(yīng)用于寧安農(nóng)場有限公司小規(guī)模玉米種植戶的生產(chǎn)成本效益調(diào)查與會統(tǒng)核算。

2.技術(shù)原理

將調(diào)查作物按面積由高到低排序，編制抽樣框，按種植戶的一定比例抽取樣本，確定調(diào)查對象（項目戶）。應(yīng)用會計收入成本核算和統(tǒng)計增加值核算原理，對調(diào)查對象的成本效益進行調(diào)查研究。

3.實際應(yīng)用

種植業(yè)成本效益調(diào)查分為前期準(zhǔn)備、調(diào)查實施、資料整理分析等三個階段。

（1）前期準(zhǔn)備階段

①確定調(diào)查對象，具體方法：首先將調(diào)查作物按面積由高到低排序并逐戶加計累計播種面積。其次是編制抽樣框，按種植戶數(shù)的一定比例抽取樣本。最后確定調(diào)查對象（項目戶），首先計算樣本的全距和半距，樣本全距=累計播種面積/抽取樣本個數(shù)，樣本半距=樣本全距/2。然后抽取樣本確定調(diào)查對象（項目戶），第一個樣本按累加面積最接近樣本半距的位置抽取，第二個樣本在第一個樣本加上全距的位置抽取，第三個樣本在第二個樣本加上全距的位置抽取，以此類推，抽取完所有樣本即完成確定調(diào)查對象（項目戶）的工作。

本年度寧安農(nóng)場有限公司小規(guī)模玉米種植戶556個，播種面積41879畝。筆者按小規(guī)模玉米種植戶個數(shù)2%的抽取比例編制抽樣框抽取樣本，確定調(diào)查對象，應(yīng)抽取樣本（調(diào)查對象）11個（見表7）。

表7 樣本（調(diào)查對象）抽取具體情況表

樣本全距=41879÷11=3807.2

樣本半距=3807.2÷2=1903.6

小規(guī)模種植戶列示情況表（略）。

本次隨機抽取樣本（項目戶）11戶，播種面積3505畝，抽取播種面積占小規(guī)模種植戶播種面積的比例為8.4%，具有一定的代表性和客觀性。

②設(shè)計成本效益調(diào)查表。

（2）調(diào)查實施

調(diào)查實施采取調(diào)查員入戶詢問填寫調(diào)查表并交互審核的辦法進行。

（3）資料整理分析

①按調(diào)查對象整理匯總玉米生產(chǎn)投入調(diào)查情況（調(diào)查明細表略，過錄表見表8）。

表8 項目戶玉米投入情況調(diào)查過錄表

②調(diào)查項目戶玉米銷售數(shù)量、單價情況（調(diào)查表略）。

③匯總項目戶玉米銷售情況見表9。

表9 玉米銷售收入調(diào)查匯總表

④匯總調(diào)查對象（項目戶）玉米生產(chǎn)投入產(chǎn)出情況見表10。

表10 玉米投入產(chǎn)出調(diào)查匯總表

根據(jù)項目戶玉米投入產(chǎn)出調(diào)查匯總計算得知，小規(guī)模玉米種植戶純利潤平均為109.26元/畝，加之種植玉米各項補貼119.50元/畝，可見，種植玉米空間廣泛、效益尚可。

根據(jù)玉米作物銷售收入調(diào)查表、玉米每畝中間消耗計算表計算玉米每畝增加值與增加值率及所占比重（見表11）。

表11 每畝農(nóng)業(yè)增加值計算表

通過整理計算得知，應(yīng)用研究單位小規(guī)模玉米種植戶的玉米產(chǎn)出為1342.29元/畝，增加值率為65.6%，純效益為228.76元/畝。

（三）規(guī)范成本核算體系

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》對消耗性生物資產(chǎn)的定義，玉米屬于自行營造的消耗性生物資產(chǎn)。其在生產(chǎn)過程中耗用的種子、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)膜、機械作業(yè)費、人工費和其他間接費等應(yīng)分別計入消耗性生物資產(chǎn)的成本。借記“消耗性生物資產(chǎn)——玉米——三級科目（按費用項目設(shè)置）”，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“應(yīng)付賬款”等科目。玉米收獲時，則將“消耗性生物資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“農(nóng)產(chǎn)品”，借記“農(nóng)產(chǎn)品——玉米”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)——玉米”。玉米在出售時，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等資產(chǎn)類科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本——玉米——三級科目（按費用項目設(shè)置）”，貸記“農(nóng)產(chǎn)品——玉米”，年末將其差額轉(zhuǎn)作本年利潤。產(chǎn)品成本歸集和分配采用“直接法”，產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)采用“個別計價法”。通過會計科目、會計賬簿的規(guī)范設(shè)置運用和產(chǎn)品成本歸集分配與結(jié)轉(zhuǎn)方法的科學(xué)確認(rèn)，完善健全了成本核算管理體系。

五、結(jié)束語

“生物資產(chǎn)成本控制與成本核算應(yīng)用研究”在寧安農(nóng)場有限公司玉米生產(chǎn)過程中的實際運用，重點解決了部分種植業(yè)管理者和生產(chǎn)者成本管理意識不強、農(nóng)產(chǎn)品成本上升、品質(zhì)下降、市場競爭力弱、產(chǎn)品成本核算體系不健全等實際問題。通過應(yīng)用研究的具體實施，最終達到了設(shè)定的預(yù)期目標(biāo)，具有較強的實踐價值和較為廣泛的推廣應(yīng)用價值。