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引言

國有企業(yè)在中國經(jīng)濟中一直占據(jù)舉足輕重的地位，其興衰榮辱也在很大程度上影響著中國經(jīng)濟和社會的發(fā)展。伴隨著改革開放以來社會結構和經(jīng)濟體制的劇烈變革，國有企業(yè)改革始終是政府、市場和學術界關注的重要問題。黨的十八屆三中全會強調(diào)，要進一步加速國有企業(yè)混合所有制改革工作，使更多私營資本融入國企混改環(huán)節(jié)里，盡快使混改經(jīng)濟體制發(fā)展成為中國最關鍵的經(jīng)濟發(fā)展模式。2015年，國務院國資委聯(lián)合財政部、發(fā)展和改革委員會下發(fā)了《中共中央國務院關于深化國有企業(yè)改革的指導意見》，明確了我國國有企業(yè)改革下一階段的突破口和發(fā)力點是發(fā)展混合所有制。

2016年12月，國務院國資委下發(fā)的《關于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》要求進一步深化完善對國有企業(yè)和國有資本的審計監(jiān)督體系，改進傳統(tǒng)審計監(jiān)督方式和手段，更多采用市場化、合法化方式。由此可見，進一步明確國有企業(yè)內(nèi)部審計的職能定位，推動建設符合當前國企改革要求的內(nèi)部審計體系，已成為輔助混合所有制改革順利進行的重要工具之一。

一、混合所有制與內(nèi)部審計的簡要概述

（一）混合所有制概述

從廣義上講，混合所有制是不同性質(zhì)的所有制合并存在于同一企業(yè)的股權組成形式，是一種多元化的股權結構。結合《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中“國有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合”的這部分描述，把混合所有制解釋為國有資本與非國有資本的交叉持股和相互融合，更能體現(xiàn)堅持我國基本經(jīng)濟制度的初衷和促進多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展的決心。

我國混合所有制改革區(qū)別于西方混合所有制改革的最重要標志之一就是我國混合所有制改革的國有企業(yè)中國有股份“一股獨大”的現(xiàn)象尤為普遍。因此，我國混改存在的公司治理矛盾，除了包含西方國家混改普遍存在的股東與經(jīng)營者之間的利益沖突外，還存在大股東與中小股東之間的矛盾。

（二）內(nèi)部審計的主要內(nèi)容

2003年，我國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計準則》將內(nèi)部審計定義為：“組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)?！?/p>

西方國家市場經(jīng)濟發(fā)展較早，因此對內(nèi)部審計的應用與研究相對我國來說更加成熟與深入。2011年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）最新發(fā)布的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務框架》中，內(nèi)部審計被更新定義為：“是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標?！庇纱丝梢?，西方內(nèi)部審計學界已將增進組織價值、實現(xiàn)組織目標作為內(nèi)部審計的核心作用和未來發(fā)展方向，標志著國際內(nèi)部審計理論和實務由此進入了一個全新的發(fā)展階段。

（三）混改國企加強內(nèi)部審計的現(xiàn)實意義

無論是國有資本大股東出于國有資本做強做優(yōu)做大的目標，還是非國有資本中小股東追求企業(yè)利潤的目的，追求投資回報的最大化是各方股東共同的行為取向。因此，在混改國企中加強內(nèi)部審計，促進組織目標的實現(xiàn)，具有十分重要的現(xiàn)實意義。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.有利于提高混改國企的市場適應和抗風險能力

通過構建符合混改國企特點的審計監(jiān)督和服務體系，建立標準化評價體系，逐步由事后對結果的審計監(jiān)督和評價轉變?yōu)橄蚴虑笆轮刑峁徲嬜稍兎?，進一步明確流程和環(huán)節(jié)的重點，降低控制成本，清晰流程中的權責關系，做到不相容職務相分離，不斷提高混改國企的市場適應和抗風險能力。

2.有利于實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值

為了解決“所有權和經(jīng)營權”分離帶來的“內(nèi)部人控制”問題，作為國有資本受托人的混改國企實際經(jīng)營者應該接受委托人的監(jiān)督和評價。而內(nèi)部審計作為混改國企監(jiān)督體系的重要組成部分，理應根據(jù)本企業(yè)的實際情況選擇相應的方式執(zhí)行國有資本審計全覆蓋的要求，由此降低兩權分離所帶來的代理成本，既有助于監(jiān)督和評價企業(yè)經(jīng)營者履行受托責任，也有利于防范混改國企的經(jīng)營風險，最終實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值目標。

3.有利于保護各方股東的合法權益

內(nèi)部審計是評價和維護公司治理有效性、改善公司治理機制、提高公司業(yè)績不可或缺的關鍵工具之一。因此，由混改國企董事會直接領導內(nèi)部審計，既可以盡職盡責地完成對國有資本的審計全覆蓋，也能夠幫助各方股東實現(xiàn)投資回報的最大化。同時，這樣的內(nèi)部審計安排也便于強化治理層與經(jīng)營層之間的溝通和聯(lián)系，提高審計咨詢服務質(zhì)量，為經(jīng)營層決策提供更加科學和準確的參考，進而更好地保護各方股東的合法權益。

二、混改國企內(nèi)部審計存在的主要問題

近年來，盡管我國對國企內(nèi)部審計的建設十分重視，先后出臺了諸如《關于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》《國資委關于印發(fā)〈關于加強中央企業(yè)內(nèi)部控制體系建設與監(jiān)督工作的實施意見〉的通知》等在內(nèi)的多項措施意見，但目前混改國企在實際經(jīng)營過程中仍然存在一些亟待解決的問題，如果這些問題無法得到有效的改善，混改國企內(nèi)部審計的作用將無法得到全面、有效的施展。

（一）適用混改國企特點的內(nèi)部審計法規(guī)體系不健全

與西方國家內(nèi)部審計大多產(chǎn)生于市場主體的自身經(jīng)營發(fā)展需要不同，我國內(nèi)部審計的產(chǎn)生帶有鮮明的行政色彩，是一種以國家審計為基礎，補充國家審計而存在的模式。先后出臺的《審計法》《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》等法律和規(guī)定都有力地推動了國企內(nèi)部審計工作的開展。但此種模式也使得國企內(nèi)部審計的定位和目標深受國家審計的影響，更加強調(diào)內(nèi)部審計的“監(jiān)督”職能，而忽視了“服務”職能。

我國國企改革下一階段的突破口和發(fā)力點是發(fā)展混合所有制，而其中的關鍵在于實現(xiàn)產(chǎn)權主體的多樣化，這樣既能夠發(fā)揮不同產(chǎn)權主體各自的優(yōu)勢，激發(fā)市場活力，也有利于強化不同產(chǎn)權主體之間的相互監(jiān)督和制約。但從計劃經(jīng)濟時代開始，傳統(tǒng)觀念就普遍認為國有資本產(chǎn)權的主要甚至是唯一安排方式是實行公有制度，從而忽視了對非國有資本股東權益的充分、平等保護，相關部門也沒有針對混改情形出臺專門的內(nèi)部審計規(guī)定。因此，混改國企往往只能繼續(xù)沿用以前的規(guī)定開展內(nèi)部審計工作，這就導致忽視非國有資本股東權益的事項時有發(fā)生，非國有資本股東對出資的資產(chǎn)缺乏“安全感”，不愿意參加國企混改。

（二）混改國企的公司治理與內(nèi)部審計安排不匹配

董事會是現(xiàn)代化公司治理的關鍵環(huán)節(jié)。董事會的運作是否合規(guī)、高效是組織能否安全、高效、持續(xù)運行的重要前提。由于混改國企股東的多元化，其中國有資本的股東顯然是國家，而國家又是個抽象的概念，只能由國資委作為代理人具體履行出資人職責，因此混改國企董事會權力的行使仍然受到國家行政權力的較大影響。由于大部分非上市混改國企的董事會并沒有設置單獨的審計委員會，出于防范國有資產(chǎn)流失的潛在擔憂，各級國資委更多的是要求由其直接委派的董事或者分管副總經(jīng)理直接領導內(nèi)部審計工作，導致其他非國有資本股東很難對國有資本股東起到有效的制衡作用。個別規(guī)模較小或者處于初創(chuàng)階段的混改國企則出于節(jié)約人力成本的考量，將內(nèi)部審計部門與紀檢監(jiān)察、法務合規(guī)、財務管理等部門合署辦公。上述這些內(nèi)部審計安排既與混改國企的公司治理結構不匹配，也很容易引起財務管理和內(nèi)部控制方面的舞弊，進而嚴重影響內(nèi)部審計的獨立性和權威性。

（三）混改國企內(nèi)部審計從業(yè)人員管理體系不完善

首先，由于我國國企的內(nèi)部審計往往被視為國家審計的延伸和補充，內(nèi)部審計范圍長期局限于財務數(shù)據(jù)的真實性與合規(guī)性方面，導致內(nèi)部審計的從業(yè)人員的專業(yè)背景往往多以會計核算、財務管理等專業(yè)為主。但是隨著國企混改的深入，盡管他們對傳統(tǒng)的財務會計知識十分精通，但面對錯綜復雜的市場變化和需求，已經(jīng)顯得力不從心。因此，混改國企的內(nèi)部審計工作急需補充熟練掌握現(xiàn)代企業(yè)風險控制、業(yè)務流程管理以及現(xiàn)代化審計手段的內(nèi)部審計新型人才。

其次，部分混改國企的內(nèi)部審計人員往往是由其他職能部門崗位轉入內(nèi)部審計部門，不僅專業(yè)能力弱，還普遍存在年齡偏大的問題，他們對國企混改的接納能力相較其他年輕員工仍有差距，工作積極性普遍偏低，安于現(xiàn)狀，“走過場”思想較為普遍，直接影響內(nèi)部審計工作的質(zhì)量。

最后，盡管引入了非國有資本股東，但并沒有徹底改變混改國企內(nèi)部審計工作作為國家審計補充這一客觀事實。由于是被動配合國家審計的工作，因此混改國企并沒有動力對內(nèi)部審計從業(yè)人員額外增加學習培訓以及績效考核方面的資源投入，這就造成盡管部分內(nèi)部審計從業(yè)人員有提高專業(yè)能力的愿望，但混改國企無法提供相應的資源配置，最終導致內(nèi)部審計人才的流失。

三、加強混改國企內(nèi)部審計的措施及建議

（一）健全適用混改國企特點的內(nèi)部審計法規(guī)體系

完善對各種所有制產(chǎn)權的保護，對全面深入推進國企混改至關重要。國企混改的本質(zhì)是國有資本與非國有資本之間的合作共贏，而健全適用混改國企特點的內(nèi)部審計法規(guī)體系是這種共贏的基礎和保障。

第一，應當在法規(guī)制定的層面進一步明確混改國企中非國有資本應當享有與國有資本同等的合法權益和產(chǎn)權的保護強度，任何所有制形式的合法權益和產(chǎn)權都應當在法律法規(guī)的規(guī)制范圍內(nèi)受到同等的保護、支持和監(jiān)督，這樣才能真正做到“法律面前人人平等”，才能增強非國有資本參與國企混改的熱情。

第二，應當加強和完善對混改國企市場退出的審計監(jiān)督和權益保護工作。對混改國企而言，混改并不是一步到位，而是需要根據(jù)行業(yè)的變化、公司的變化及股東的想法進行不斷調(diào)整，公司的管理層和員工也并非終身制，混合所有制改革過程中應當有股權、董事會等方面的調(diào)整機制，允許出現(xiàn)不和諧情況下的合理退出，并針對退出情形完善相應的審計監(jiān)督和合法權益的保護機制。

（二）明確符合混改國企公司治理的內(nèi)部審計組織定位

明確符合混改國企公司治理的內(nèi)部審計組織定位，這將有利于進一步完善、監(jiān)督和落實混改國企的發(fā)展戰(zhàn)略與規(guī)劃，有利于加強公司經(jīng)營風險的管控，也能夠有效平衡和保證各方股東的合法權益。

第一，應當明確混改國企中的內(nèi)部審計部門既要肩負國有資本審計全覆蓋的監(jiān)督評價職能，同時也要充分發(fā)揮增加組織價值的咨詢服務職能。將內(nèi)部審計部門置于公司董事會的直接領導下開展工作并投入與之匹配的管理資源，將極大地改善內(nèi)部審計工作的權威性和獨立性，顯著降低管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險。

第二，加強與紀檢監(jiān)督、人事組織、法律合規(guī)部門之間的協(xié)調(diào)配合，保持組織內(nèi)部信息溝通的順暢，與組織內(nèi)部其他監(jiān)督機構一并形成監(jiān)督合力，進一步降低組織經(jīng)營風險。改變原有以審計監(jiān)督成果為主的考核模式，加強對業(yè)務流程再造、項目過程管控、業(yè)務體系構建等咨詢服務方面的考核力度，最終形成監(jiān)督評價與咨詢服務并重的內(nèi)部審計新定位。

（三）完善混改國企內(nèi)部審計從業(yè)人員管理體系

隨著國企混改的推進，引入非國有資本給原有企業(yè)帶來了新的經(jīng)營活力和市場機遇，許多原有模式和既定流程已經(jīng)被打破，這對混改國企內(nèi)部審計從業(yè)人員的管理體系提出了更高、更全面的新要求。

第一，混改國企既不是純粹的國有資本企業(yè)，也不是絕對的非國有資本企業(yè)，因此混改國企的內(nèi)部審計從業(yè)人員既需要熟練掌握對國有資本開展審計全覆蓋的監(jiān)督技能，還應當精通各種能夠提高組織價值的審計評價和咨詢服務技巧，只有更加全面、系統(tǒng)、綜合地掌握各類業(yè)務和專業(yè)知識，不斷提高自身的分析、判斷能力，才能更好地實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值，更好地為實現(xiàn)組織發(fā)展戰(zhàn)略而服務。

第二，混改國企應當加大對內(nèi)部審計的資源投入，積極營造良好的內(nèi)部環(huán)境，定期組織開展符合混改國企特點的內(nèi)部審計培訓活動，不斷提高內(nèi)部審計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)。積極推進針對內(nèi)部審計從業(yè)人員的績效考核新機制，建立真實有效的職業(yè)價值激勵，增強混改國企的內(nèi)部審計從業(yè)人員的使命感、自豪感。

結語

總而言之，混改國企中的內(nèi)部審計工作必須把審計監(jiān)督與審計服務融為一體，在盡職盡責完成對國有資本監(jiān)督的同時，通過不斷健全內(nèi)部審計法規(guī)體系、及時明確內(nèi)部審計組織定位、積極完善內(nèi)部審計從業(yè)人員管理體系等措施，充分發(fā)揮混改優(yōu)勢，使混改國企能夠真正按照市場化機制運營，進而提高其核心競爭力，最終幫助各方股東實現(xiàn)投資價值的最大化。