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引言

國(guó)有企業(yè)在中國(guó)經(jīng)濟(jì)中一直占據(jù)舉足輕重的地位，其興衰榮辱也在很大程度上影響著中國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展。伴隨著改革開(kāi)放以來(lái)社會(huì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)體制的劇烈變革，國(guó)有企業(yè)改革始終是政府、市場(chǎng)和學(xué)術(shù)界關(guān)注的重要問(wèn)題。黨的十八屆三中全會(huì)強(qiáng)調(diào)，要進(jìn)一步加速?lài)?guó)有企業(yè)混合所有制改革工作，使更多私營(yíng)資本融入國(guó)企混改環(huán)節(jié)里，盡快使混改經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展成為中國(guó)最關(guān)鍵的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。2015年，國(guó)務(wù)院國(guó)資委聯(lián)合財(cái)政部、發(fā)展和改革委員會(huì)下發(fā)了《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》，明確了我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革下一階段的突破口和發(fā)力點(diǎn)是發(fā)展混合所有制。

2016年12月，國(guó)務(wù)院國(guó)資委下發(fā)的《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見(jiàn)》要求進(jìn)一步深化完善對(duì)國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本的審計(jì)監(jiān)督體系，改進(jìn)傳統(tǒng)審計(jì)監(jiān)督方式和手段，更多采用市場(chǎng)化、合法化方式。由此可見(jiàn)，進(jìn)一步明確國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能定位，推動(dòng)建設(shè)符合當(dāng)前國(guó)企改革要求的內(nèi)部審計(jì)體系，已成為輔助混合所有制改革順利進(jìn)行的重要工具之一。

一、混合所有制與內(nèi)部審計(jì)的簡(jiǎn)要概述

（一）混合所有制概述

從廣義上講，混合所有制是不同性質(zhì)的所有制合并存在于同一企業(yè)的股權(quán)組成形式，是一種多元化的股權(quán)結(jié)構(gòu)。結(jié)合《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中“國(guó)有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合”的這部分描述，把混合所有制解釋為國(guó)有資本與非國(guó)有資本的交叉持股和相互融合，更能體現(xiàn)堅(jiān)持我國(guó)基本經(jīng)濟(jì)制度的初衷和促進(jìn)多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的決心。

我國(guó)混合所有制改革區(qū)別于西方混合所有制改革的最重要標(biāo)志之一就是我國(guó)混合所有制改革的國(guó)有企業(yè)中國(guó)有股份“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象尤為普遍。因此，我國(guó)混改存在的公司治理矛盾，除了包含西方國(guó)家混改普遍存在的股東與經(jīng)營(yíng)者之間的利益沖突外，還存在大股東與中小股東之間的矛盾。

（二）內(nèi)部審計(jì)的主要內(nèi)容

2003年，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》將內(nèi)部審計(jì)定義為：“組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！?/p>

西方國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較早，因此對(duì)內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用與研究相對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)更加成熟與深入。2011年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）最新發(fā)布的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)框架》中，內(nèi)部審計(jì)被更新定義為：“是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”由此可見(jiàn)，西方內(nèi)部審計(jì)學(xué)界已將增進(jìn)組織價(jià)值、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)作為內(nèi)部審計(jì)的核心作用和未來(lái)發(fā)展方向，標(biāo)志著國(guó)際內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)務(wù)由此進(jìn)入了一個(gè)全新的發(fā)展階段。

（三）混改國(guó)企加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義

無(wú)論是國(guó)有資本大股東出于國(guó)有資本做強(qiáng)做優(yōu)做大的目標(biāo)，還是非國(guó)有資本中小股東追求企業(yè)利潤(rùn)的目的，追求投資回報(bào)的最大化是各方股東共同的行為取向。因此，在混改國(guó)企中加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.有利于提高混改國(guó)企的市場(chǎng)適應(yīng)和抗風(fēng)險(xiǎn)能力

通過(guò)構(gòu)建符合混改國(guó)企特點(diǎn)的審計(jì)監(jiān)督和服務(wù)體系，建立標(biāo)準(zhǔn)化評(píng)價(jià)體系，逐步由事后對(duì)結(jié)果的審計(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)變?yōu)橄蚴虑笆轮刑峁徲?jì)咨詢(xún)服務(wù)，進(jìn)一步明確流程和環(huán)節(jié)的重點(diǎn)，降低控制成本，清晰流程中的權(quán)責(zé)關(guān)系，做到不相容職務(wù)相分離，不斷提高混改國(guó)企的市場(chǎng)適應(yīng)和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

2.有利于實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值

為了解決“所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)”分離帶來(lái)的“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，作為國(guó)有資本受托人的混改國(guó)企實(shí)際經(jīng)營(yíng)者應(yīng)該接受委托人的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。而內(nèi)部審計(jì)作為混改國(guó)企監(jiān)督體系的重要組成部分，理應(yīng)根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況選擇相應(yīng)的方式執(zhí)行國(guó)有資本審計(jì)全覆蓋的要求，由此降低兩權(quán)分離所帶來(lái)的代理成本，既有助于監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者履行受托責(zé)任，也有利于防范混改國(guó)企的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值目標(biāo)。

3.有利于保護(hù)各方股東的合法權(quán)益

內(nèi)部審計(jì)是評(píng)價(jià)和維護(hù)公司治理有效性、改善公司治理機(jī)制、提高公司業(yè)績(jī)不可或缺的關(guān)鍵工具之一。因此，由混改國(guó)企董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，既可以盡職盡責(zé)地完成對(duì)國(guó)有資本的審計(jì)全覆蓋，也能夠幫助各方股東實(shí)現(xiàn)投資回報(bào)的最大化。同時(shí)，這樣的內(nèi)部審計(jì)安排也便于強(qiáng)化治理層與經(jīng)營(yíng)層之間的溝通和聯(lián)系，提高審計(jì)咨詢(xún)服務(wù)質(zhì)量，為經(jīng)營(yíng)層決策提供更加科學(xué)和準(zhǔn)確的參考，進(jìn)而更好地保護(hù)各方股東的合法權(quán)益。

二、混改國(guó)企內(nèi)部審計(jì)存在的主要問(wèn)題

近年來(lái)，盡管我國(guó)對(duì)國(guó)企內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)十分重視，先后出臺(tái)了諸如《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見(jiàn)》《國(guó)資委關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與監(jiān)督工作的實(shí)施意見(jiàn)〉的通知》等在內(nèi)的多項(xiàng)措施意見(jiàn)，但目前混改國(guó)企在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中仍然存在一些亟待解決的問(wèn)題，如果這些問(wèn)題無(wú)法得到有效的改善，混改國(guó)企內(nèi)部審計(jì)的作用將無(wú)法得到全面、有效的施展。

（一）適用混改國(guó)企特點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系不健全

與西方國(guó)家內(nèi)部審計(jì)大多產(chǎn)生于市場(chǎng)主體的自身經(jīng)營(yíng)發(fā)展需要不同，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生帶有鮮明的行政色彩，是一種以國(guó)家審計(jì)為基礎(chǔ)，補(bǔ)充國(guó)家審計(jì)而存在的模式。先后出臺(tái)的《審計(jì)法》《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》等法律和規(guī)定都有力地推動(dòng)了國(guó)企內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展。但此種模式也使得國(guó)企內(nèi)部審計(jì)的定位和目標(biāo)深受?chē)?guó)家審計(jì)的影響，更加強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的“監(jiān)督”職能，而忽視了“服務(wù)”職能。

我國(guó)國(guó)企改革下一階段的突破口和發(fā)力點(diǎn)是發(fā)展混合所有制，而其中的關(guān)鍵在于實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)主體的多樣化，這樣既能夠發(fā)揮不同產(chǎn)權(quán)主體各自的優(yōu)勢(shì)，激發(fā)市場(chǎng)活力，也有利于強(qiáng)化不同產(chǎn)權(quán)主體之間的相互監(jiān)督和制約。但從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代開(kāi)始，傳統(tǒng)觀念就普遍認(rèn)為國(guó)有資本產(chǎn)權(quán)的主要甚至是唯一安排方式是實(shí)行公有制度，從而忽視了對(duì)非國(guó)有資本股東權(quán)益的充分、平等保護(hù)，相關(guān)部門(mén)也沒(méi)有針對(duì)混改情形出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部審計(jì)規(guī)定。因此，混改國(guó)企往往只能繼續(xù)沿用以前的規(guī)定開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作，這就導(dǎo)致忽視非國(guó)有資本股東權(quán)益的事項(xiàng)時(shí)有發(fā)生，非國(guó)有資本股東對(duì)出資的資產(chǎn)缺乏“安全感”，不愿意參加國(guó)企混改。

（二）混改國(guó)企的公司治理與內(nèi)部審計(jì)安排不匹配

董事會(huì)是現(xiàn)代化公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。董事會(huì)的運(yùn)作是否合規(guī)、高效是組織能否安全、高效、持續(xù)運(yùn)行的重要前提。由于混改國(guó)企股東的多元化，其中國(guó)有資本的股東顯然是國(guó)家，而國(guó)家又是個(gè)抽象的概念，只能由國(guó)資委作為代理人具體履行出資人職責(zé)，因此混改國(guó)企董事會(huì)權(quán)力的行使仍然受到國(guó)家行政權(quán)力的較大影響。由于大部分非上市混改國(guó)企的董事會(huì)并沒(méi)有設(shè)置單獨(dú)的審計(jì)委員會(huì)，出于防范國(guó)有資產(chǎn)流失的潛在擔(dān)憂(yōu)，各級(jí)國(guó)資委更多的是要求由其直接委派的董事或者分管副總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，導(dǎo)致其他非國(guó)有資本股東很難對(duì)國(guó)有資本股東起到有效的制衡作用。個(gè)別規(guī)模較小或者處于初創(chuàng)階段的混改國(guó)企則出于節(jié)約人力成本的考量，將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與紀(jì)檢監(jiān)察、法務(wù)合規(guī)、財(cái)務(wù)管理等部門(mén)合署辦公。上述這些內(nèi)部審計(jì)安排既與混改國(guó)企的公司治理結(jié)構(gòu)不匹配，也很容易引起財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部控制方面的舞弊，進(jìn)而嚴(yán)重影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

（三）混改國(guó)企內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員管理體系不完善

首先，由于我國(guó)國(guó)企的內(nèi)部審計(jì)往往被視為國(guó)家審計(jì)的延伸和補(bǔ)充，內(nèi)部審計(jì)范圍長(zhǎng)期局限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性與合規(guī)性方面，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)背景往往多以會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理等專(zhuān)業(yè)為主。但是隨著國(guó)企混改的深入，盡管他們對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)十分精通，但面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的市場(chǎng)變化和需求，已經(jīng)顯得力不從心。因此，混改國(guó)企的內(nèi)部審計(jì)工作急需補(bǔ)充熟練掌握現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制、業(yè)務(wù)流程管理以及現(xiàn)代化審計(jì)手段的內(nèi)部審計(jì)新型人才。

其次，部分混改國(guó)企的內(nèi)部審計(jì)人員往往是由其他職能部門(mén)崗位轉(zhuǎn)入內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，不僅專(zhuān)業(yè)能力弱，還普遍存在年齡偏大的問(wèn)題，他們對(duì)國(guó)企混改的接納能力相較其他年輕員工仍有差距，工作積極性普遍偏低，安于現(xiàn)狀，“走過(guò)場(chǎng)”思想較為普遍，直接影響內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量。

最后，盡管引入了非國(guó)有資本股東，但并沒(méi)有徹底改變混改國(guó)企內(nèi)部審計(jì)工作作為國(guó)家審計(jì)補(bǔ)充這一客觀事實(shí)。由于是被動(dòng)配合國(guó)家審計(jì)的工作，因此混改國(guó)企并沒(méi)有動(dòng)力對(duì)內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員額外增加學(xué)習(xí)培訓(xùn)以及績(jī)效考核方面的資源投入，這就造成盡管部分內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員有提高專(zhuān)業(yè)能力的愿望，但混改國(guó)企無(wú)法提供相應(yīng)的資源配置，最終導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人才的流失。

三、加強(qiáng)混改國(guó)企內(nèi)部審計(jì)的措施及建議

（一）健全適用混改國(guó)企特點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系

完善對(duì)各種所有制產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，對(duì)全面深入推進(jìn)國(guó)企混改至關(guān)重要。國(guó)企混改的本質(zhì)是國(guó)有資本與非國(guó)有資本之間的合作共贏，而健全適用混改國(guó)企特點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系是這種共贏的基礎(chǔ)和保障。

第一，應(yīng)當(dāng)在法規(guī)制定的層面進(jìn)一步明確混改國(guó)企中非國(guó)有資本應(yīng)當(dāng)享有與國(guó)有資本同等的合法權(quán)益和產(chǎn)權(quán)的保護(hù)強(qiáng)度，任何所有制形式的合法權(quán)益和產(chǎn)權(quán)都應(yīng)當(dāng)在法律法規(guī)的規(guī)制范圍內(nèi)受到同等的保護(hù)、支持和監(jiān)督，這樣才能真正做到“法律面前人人平等”，才能增強(qiáng)非國(guó)有資本參與國(guó)企混改的熱情。

第二，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)和完善對(duì)混改國(guó)企市場(chǎng)退出的審計(jì)監(jiān)督和權(quán)益保護(hù)工作。對(duì)混改國(guó)企而言，混改并不是一步到位，而是需要根據(jù)行業(yè)的變化、公司的變化及股東的想法進(jìn)行不斷調(diào)整，公司的管理層和員工也并非終身制，混合所有制改革過(guò)程中應(yīng)當(dāng)有股權(quán)、董事會(huì)等方面的調(diào)整機(jī)制，允許出現(xiàn)不和諧情況下的合理退出，并針對(duì)退出情形完善相應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督和合法權(quán)益的保護(hù)機(jī)制。

（二）明確符合混改國(guó)企公司治理的內(nèi)部審計(jì)組織定位

明確符合混改國(guó)企公司治理的內(nèi)部審計(jì)組織定位，這將有利于進(jìn)一步完善、監(jiān)督和落實(shí)混改國(guó)企的發(fā)展戰(zhàn)略與規(guī)劃，有利于加強(qiáng)公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的管控，也能夠有效平衡和保證各方股東的合法權(quán)益。

第一，應(yīng)當(dāng)明確混改國(guó)企中的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)既要肩負(fù)國(guó)有資本審計(jì)全覆蓋的監(jiān)督評(píng)價(jià)職能，同時(shí)也要充分發(fā)揮增加組織價(jià)值的咨詢(xún)服務(wù)職能。將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)置于公司董事會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作并投入與之匹配的管理資源，將極大地改善內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)威性和獨(dú)立性，顯著降低管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，加強(qiáng)與紀(jì)檢監(jiān)督、人事組織、法律合規(guī)部門(mén)之間的協(xié)調(diào)配合，保持組織內(nèi)部信息溝通的順暢，與組織內(nèi)部其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)一并形成監(jiān)督合力，進(jìn)一步降低組織經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。改變?cè)幸詫徲?jì)監(jiān)督成果為主的考核模式，加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)流程再造、項(xiàng)目過(guò)程管控、業(yè)務(wù)體系構(gòu)建等咨詢(xún)服務(wù)方面的考核力度，最終形成監(jiān)督評(píng)價(jià)與咨詢(xún)服務(wù)并重的內(nèi)部審計(jì)新定位。

（三）完善混改國(guó)企內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員管理體系

隨著國(guó)企混改的推進(jìn)，引入非國(guó)有資本給原有企業(yè)帶來(lái)了新的經(jīng)營(yíng)活力和市場(chǎng)機(jī)遇，許多原有模式和既定流程已經(jīng)被打破，這對(duì)混改國(guó)企內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的管理體系提出了更高、更全面的新要求。

第一，混改國(guó)企既不是純粹的國(guó)有資本企業(yè)，也不是絕對(duì)的非國(guó)有資本企業(yè)，因此混改國(guó)企的內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員既需要熟練掌握對(duì)國(guó)有資本開(kāi)展審計(jì)全覆蓋的監(jiān)督技能，還應(yīng)當(dāng)精通各種能夠提高組織價(jià)值的審計(jì)評(píng)價(jià)和咨詢(xún)服務(wù)技巧，只有更加全面、系統(tǒng)、綜合地掌握各類(lèi)業(yè)務(wù)和專(zhuān)業(yè)知識(shí)，不斷提高自身的分析、判斷能力，才能更好地實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，更好地為實(shí)現(xiàn)組織發(fā)展戰(zhàn)略而服務(wù)。

第二，混改國(guó)企應(yīng)當(dāng)加大對(duì)內(nèi)部審計(jì)的資源投入，積極營(yíng)造良好的內(nèi)部環(huán)境，定期組織開(kāi)展符合混改國(guó)企特點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)培訓(xùn)活動(dòng)，不斷提高內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。積極推進(jìn)針對(duì)內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的績(jī)效考核新機(jī)制，建立真實(shí)有效的職業(yè)價(jià)值激勵(lì)，增強(qiáng)混改國(guó)企的內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的使命感、自豪感。

結(jié)語(yǔ)

總而言之，混改國(guó)企中的內(nèi)部審計(jì)工作必須把審計(jì)監(jiān)督與審計(jì)服務(wù)融為一體，在盡職盡責(zé)完成對(duì)國(guó)有資本監(jiān)督的同時(shí)，通過(guò)不斷健全內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系、及時(shí)明確內(nèi)部審計(jì)組織定位、積極完善內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員管理體系等措施，充分發(fā)揮混改優(yōu)勢(shì)，使混改國(guó)企能夠真正按照市場(chǎng)化機(jī)制運(yùn)營(yíng)，進(jìn)而提高其核心競(jìng)爭(zhēng)力，最終幫助各方股東實(shí)現(xiàn)投資價(jià)值的最大化。