王 妮（高級(jí)會(huì)計(jì)師），王 鵬

一、引言

在2019年10月中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)會(huì)議上，習(xí)近平總書(shū)記提出“要加大投入力度來(lái)推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用場(chǎng)景落地”。在2021年10月中央政治局第三十四次集體學(xué)習(xí)會(huì)議上，習(xí)近平總書(shū)記提出“要充分發(fā)揮區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，賦能傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，催生新產(chǎn)業(yè)新業(yè)態(tài)新模式”。區(qū)塊鏈憑借其難篡改、難偽造、可追溯等技術(shù)優(yōu)勢(shì)，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論（Chen等，2021；Cai，2021）和會(huì)計(jì)實(shí)踐（Dai和Vasarhelyi，2017；Pimentel和Boulianne，2020）的影響重大，有望催生新會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)模式。已有學(xué)者從事實(shí)構(gòu)建視角出發(fā)，對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)、應(yīng)用場(chǎng)景、模式構(gòu)建、隱私和效率等問(wèn)題進(jìn)行總結(jié)與探索（Tan和Low，2017；Wang和Alexander，2018；Tan和Low，2019；Zhang等，2021）。總體上，與“區(qū)塊鏈+”相關(guān)的會(huì)計(jì)研究正在如火如荼地開(kāi)展，因此，系統(tǒng)梳理相關(guān)文獻(xiàn)對(duì)于進(jìn)一步拓展和深化后續(xù)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究至關(guān)重要。

然而，由于早期“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)文獻(xiàn)數(shù)量稀少，已有研究往往站在大會(huì)計(jì)視角，在數(shù)據(jù)收集時(shí)，其檢索主題設(shè)定為“區(qū)塊鏈”，同時(shí)將學(xué)科類型選定為“經(jīng)濟(jì)管理類學(xué)科”，針對(duì)“區(qū)塊鏈+”經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域的文獻(xiàn)展開(kāi)梳理。如喬鵬程（2017）借助CiteSpace和NVivo梳理了區(qū)塊鏈在經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域的研究現(xiàn)狀。程平和王立宇（2020）基于2008～2018年“區(qū)塊鏈+經(jīng)濟(jì)管理”領(lǐng)域的616篇文獻(xiàn)，梳理了區(qū)塊鏈技術(shù)在經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)和發(fā)展現(xiàn)狀。喬鵬程（2019）對(duì)國(guó)內(nèi)2011～2018年與云會(huì)計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)展開(kāi)述評(píng)，同時(shí)對(duì)區(qū)塊鏈在經(jīng)濟(jì)與管理領(lǐng)域的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，并定性分析二者進(jìn)行技術(shù)融合的可能。

上述文獻(xiàn)對(duì)后續(xù)開(kāi)展“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究具有一定的借鑒意義，但還存在以下不足：首先，已有研究從大會(huì)計(jì)視角出發(fā)，數(shù)據(jù)內(nèi)容為“區(qū)塊鏈+”經(jīng)濟(jì)管理，研究視角過(guò)大，研究數(shù)據(jù)過(guò)于寬泛，缺乏針對(duì)性，難以相對(duì)全面、系統(tǒng)地揭示“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的概貌，對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容分析力度不足；其次，鮮有文獻(xiàn)從國(guó)際視角出發(fā)，對(duì)國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)文獻(xiàn)進(jìn)行對(duì)比分析，探究國(guó)內(nèi)外的研究動(dòng)態(tài)和研究異同；最后，由于近兩年國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)發(fā)文已遠(yuǎn)超兩年前發(fā)文量的總和，隨著時(shí)空范圍不斷擴(kuò)大，且研究?jī)?nèi)容愈加豐富，早期從大會(huì)計(jì)視角展開(kāi)的研究，對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究而言，在研究意義上已略有褪色。

鑒于已有研究存在不足，有必要對(duì)現(xiàn)有“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)領(lǐng)域文獻(xiàn)展開(kāi)全面、系統(tǒng)和深入的剖析。本文借助CiteSpace軟件對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)領(lǐng)域的文獻(xiàn)展開(kāi)定量研究，同時(shí)結(jié)合定性分析，以探究當(dāng)下“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究現(xiàn)狀、研究熱點(diǎn)及演化趨勢(shì)。本文的邊際貢獻(xiàn)或創(chuàng)新如下：以往綜述文章側(cè)重于對(duì)區(qū)塊鏈在經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域的研究展開(kāi)述評(píng)，鮮有文章梳理區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究，本文首次利用2015～2021年國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)文獻(xiàn)數(shù)據(jù)，研究視角更聚焦，數(shù)據(jù)更有針對(duì)性；已有研究缺乏中外文獻(xiàn)的對(duì)比分析，本文采用國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)相結(jié)合的方式，從國(guó)際視角比較分析了國(guó)內(nèi)外研究動(dòng)態(tài)和研究異同。

二、研究方法與數(shù)據(jù)來(lái)源

（一）研究方法

本文采用文獻(xiàn)計(jì)量分析與定性研究相結(jié)合的方法，其優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在：一方面，通過(guò)對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)文獻(xiàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行定量研究，能夠探索其研究現(xiàn)狀、挖掘其研究熱點(diǎn)、梳理其演化路徑、分析其研究走向；另一方面，采用定性研究方法，更能系統(tǒng)識(shí)別、精準(zhǔn)挖掘重要研究機(jī)構(gòu)和重要文獻(xiàn)。

（二）數(shù)據(jù)來(lái)源

為了提升獲取的國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的文獻(xiàn)數(shù)據(jù)質(zhì)量，同時(shí)避免國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)數(shù)據(jù)庫(kù)和國(guó)外文獻(xiàn)數(shù)據(jù)庫(kù)的文獻(xiàn)重復(fù)，中文文獻(xiàn)來(lái)源限定在CNKI數(shù)據(jù)庫(kù)（CSSCI、CSCD、EI和北大核心期刊等），英文文獻(xiàn)來(lái)源于Web of Science（WOS）核心合集數(shù)據(jù)庫(kù)（SCI、SSCI和SCIE等）。

為了避免語(yǔ)義多重性的干擾，將“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)拆分為區(qū)塊鏈和會(huì)計(jì)兩個(gè)關(guān)鍵詞，并考慮單復(fù)數(shù)變化、詞性和詞意等因素。在搜索關(guān)鍵詞時(shí)，應(yīng)同時(shí)包含區(qū)塊鏈和會(huì)計(jì)兩個(gè)關(guān)鍵詞。一是與區(qū)塊鏈相關(guān)的關(guān)鍵詞。從基于比特幣的現(xiàn)金支付系統(tǒng)開(kāi)始，區(qū)塊鏈技術(shù)從區(qū)塊鏈1.0演進(jìn)到區(qū)塊鏈3.0，因此在搜索相關(guān)的關(guān)鍵詞時(shí)應(yīng)涵蓋如下三個(gè)方面：首先是區(qū)塊鏈1.0，包括比特幣、加密貨幣、數(shù)字貨幣、公有鏈、分布式賬本和工作量證明等。其次是區(qū)塊鏈2.0，包括以太坊、智能合約、聯(lián)盟鏈和拜占庭容錯(cuò)機(jī)制等。最后是區(qū)塊鏈3.0，包括跨鏈、私有鏈和預(yù)言機(jī)等。二是與會(huì)計(jì)相關(guān)的關(guān)鍵詞。會(huì)計(jì)的主要職能是反映和監(jiān)督一個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此與會(huì)計(jì)相關(guān)的關(guān)鍵詞應(yīng)體現(xiàn)反映和監(jiān)督職能，故包括會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告等關(guān)鍵詞。

數(shù)據(jù)庫(kù)中常見(jiàn)的文獻(xiàn)檢索策略包括“全文”“主體”以及“篇名”等三類?？紤]條件設(shè)定對(duì)查全率和查準(zhǔn)率的影響，倘若檢索條件設(shè)定過(guò)于嚴(yán)格，有利于提升查準(zhǔn)率，但也降低了查全率。倘若檢索條件設(shè)定較寬松，有利于提升查全率，但也降低了查準(zhǔn)率（李杰和陳超美，2017）。權(quán)衡考量，本文選擇的文獻(xiàn)檢索策略為主題檢索法，即在文獻(xiàn)數(shù)據(jù)庫(kù)中，區(qū)塊鏈類關(guān)鍵詞和會(huì)計(jì)類關(guān)鍵詞同時(shí)出現(xiàn)在“標(biāo)題”或“摘要”或“關(guān)鍵詞”中，檢索到的文獻(xiàn)便添加到“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”的數(shù)據(jù)庫(kù)中，進(jìn)而在查全率和查準(zhǔn)率間取得平衡。

借助CNKI和WOS的高級(jí)檢索功能，采用“先粗略后精簡(jiǎn)”的策略，即先通過(guò)模糊匹配粗略地獲得相關(guān)文獻(xiàn)，再精讀每篇文獻(xiàn)的標(biāo)題、摘要、關(guān)鍵詞等信息，以剔除噪聲數(shù)據(jù)來(lái)提升數(shù)據(jù)質(zhì)量。中文噪聲數(shù)據(jù)涵蓋：新聞、會(huì)議通知、論壇、資訊、封面文章、會(huì)議綜述以及征稿啟事等。外文文獻(xiàn)參考Vogel（2012）的文章，僅選取期刊論文、會(huì)議論文和綜述。去除中文噪聲后共得到中文文獻(xiàn)203篇、英文文獻(xiàn)343篇，共計(jì)546篇。文獻(xiàn)檢索和提取過(guò)程如圖1所示。

圖1 文獻(xiàn)檢索和提取過(guò)程

三、“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)”領(lǐng)域研究文獻(xiàn)計(jì)量分析

（一）發(fā)文量年度增長(zhǎng)趨勢(shì)

文獻(xiàn)發(fā)文量通常被視為衡量科研產(chǎn)出、科研質(zhì)量和科研貢獻(xiàn)的一項(xiàng)重要指標(biāo)。文獻(xiàn)發(fā)文量的變化能夠反映科學(xué)知識(shí)數(shù)量的變化情況，同時(shí)更能體現(xiàn)學(xué)者們對(duì)該領(lǐng)域關(guān)注度的變化情況。通過(guò)統(tǒng)計(jì)國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究年度發(fā)文數(shù)量（如圖2），能觀察該領(lǐng)域科學(xué)知識(shí)量的變化規(guī)律和學(xué)者關(guān)注度等。

圖2 “區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)發(fā)文量年度增長(zhǎng)趨勢(shì)

圖2展示了“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的歷年分布情況。國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的關(guān)注分別始于2015年和2016年。國(guó)外于2015年發(fā)表文獻(xiàn)1篇，國(guó)內(nèi)于2016年發(fā)表文獻(xiàn)1篇，直到2017年國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究才成倍增加，2020年一年的發(fā)文量近乎等于之前發(fā)文量的總和。比特幣始于2008年，學(xué)術(shù)界對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究始于2015年，說(shuō)明學(xué)術(shù)界對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究起步較晚。這是由于早期區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用場(chǎng)景較少，直到2015年比特幣登上《經(jīng)濟(jì)學(xué)人》期刊的封面文章后，國(guó)外學(xué)術(shù)界才對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)展開(kāi)研究（Cecily和Sivitanides，2015）?！皡^(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的發(fā)文走勢(shì)總體是上升的，反映出國(guó)內(nèi)外學(xué)者們對(duì)該領(lǐng)域的關(guān)注度不斷上升，區(qū)塊鏈賦能會(huì)計(jì)已經(jīng)得到學(xué)界和實(shí)踐領(lǐng)域的重視。

（二）期刊來(lái)源分布

通過(guò)對(duì)國(guó)外文獻(xiàn)的檢索和歸納，得到發(fā)文量排名前十的期刊和會(huì)議。除IEEE Access為國(guó)際頂級(jí)會(huì)議以外，其余9項(xiàng)皆為期刊，其影響因子普遍在2以上，且H5指數(shù)普遍大于20。其中，影響因子為4.076且H5指數(shù)為119的IEEE Access國(guó)際頂會(huì)上發(fā)表了14篇文章，成為國(guó)外文獻(xiàn)的發(fā)文量榜首，發(fā)文9篇的Journal of Emerging Technologies in Accounting期刊排名第二，發(fā)文8篇的International Journal of Accounting Information Systems期刊排名第三。這些文獻(xiàn)主要探討了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中關(guān)系型數(shù)據(jù)庫(kù)存在的缺陷與不足，在此基礎(chǔ)上，借助區(qū)塊鏈的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，設(shè)計(jì)了基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。發(fā)表在國(guó)際頂級(jí)期刊和頂會(huì)上的文獻(xiàn)數(shù)量，彰顯了國(guó)際學(xué)術(shù)界對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的高度關(guān)注。

相較于國(guó)外學(xué)術(shù)界對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的熱切，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的關(guān)注也在逐步增強(qiáng)。四家CSSCI期刊發(fā)表了“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)相關(guān)研究，其中《會(huì)計(jì)研究》期刊在會(huì)計(jì)領(lǐng)域影響力較強(qiáng)、影響范圍廣。這表明盡管?chē)?guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究起步較晚，但對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的關(guān)注度也呈現(xiàn)出持續(xù)攀升、穩(wěn)定增長(zhǎng)的喜人態(tài)勢(shì)。

（三）機(jī)構(gòu)合作分析

對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的國(guó)內(nèi)外研究機(jī)構(gòu)及其合作機(jī)構(gòu)的網(wǎng)絡(luò)關(guān)系展開(kāi)研究，有助于把握該領(lǐng)域的研究現(xiàn)狀和機(jī)構(gòu)間未來(lái)的合作走向。國(guó)外研究獨(dú)著現(xiàn)象明顯，合作脈絡(luò)相對(duì)簡(jiǎn)單。在機(jī)構(gòu)合作層面僅羅格斯大學(xué)、哥本哈根商學(xué)院、紐約城市大學(xué)、悉尼大學(xué)、不列顛哥倫比亞大學(xué)有合作關(guān)系。其中，發(fā)文量排名首位的國(guó)外研究機(jī)構(gòu)是羅格斯大學(xué)，其合作網(wǎng)絡(luò)涉及西南財(cái)經(jīng)大學(xué)。世界頂級(jí)商科高?！案绫竟虒W(xué)院”的合作網(wǎng)絡(luò)最為多樣，涉及愛(ài)丁堡大學(xué)等高校，重點(diǎn)研究方向是區(qū)塊鏈對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)職業(yè)的影響，以及如何開(kāi)展會(huì)計(jì)教育。

相較于國(guó)外研究，國(guó)內(nèi)研究合著現(xiàn)象明顯，合著脈絡(luò)廣泛且深遠(yuǎn)，理論研究與企業(yè)實(shí)踐實(shí)現(xiàn)了有效融合。排名首位的是上海大學(xué)，其合作網(wǎng)絡(luò)涉及煙臺(tái)大學(xué)，重點(diǎn)研究方向是會(huì)計(jì)監(jiān)督。另外，廈門(mén)大學(xué)、北京郵電大學(xué)和重慶理工大學(xué)橫向與高?；蚩蒲袡C(jī)構(gòu)展開(kāi)合作，縱向與企業(yè)或政府展開(kāi)合作，且合作網(wǎng)絡(luò)多樣、層次最為豐富。北京郵電大學(xué)借助自身技術(shù)優(yōu)勢(shì)與螞蟻金服開(kāi)展合作，重點(diǎn)研究方向是基于區(qū)塊鏈的業(yè)財(cái)融合模式。

（四）關(guān)鍵文獻(xiàn)分析

為深入了解國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究情況，需進(jìn)一步剖析該領(lǐng)域內(nèi)的關(guān)鍵文獻(xiàn)（見(jiàn)表1），以便準(zhǔn)確把控未來(lái)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究趨勢(shì)。國(guó)外對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究始于2015年，Cecily和Sivitanides在Journal of Corporate Accounting and Finance期刊發(fā)表的名為Accounting Issues Related to Bitcoins的論文，討論了與之相關(guān)的6個(gè)具體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題：資產(chǎn)分類、控股投資、并購(gòu)和會(huì)計(jì)信息披露等。國(guó)外文獻(xiàn)選取WOS被引頻次排名前五的重要文獻(xiàn)展開(kāi)剖析。由于國(guó)內(nèi)對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究起步較晚且高質(zhì)量期刊用文較少，國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)便從CNKI中引用量排名前二的CSSCI期刊入手。

由Dai和Vasarhelyi（2017）共同撰寫(xiě)的論文Toward Blockchain-Based Accounting and Assurance被引頻次達(dá)151次，是在領(lǐng)域內(nèi)被引最高的文獻(xiàn)，該文是最早將區(qū)塊鏈技術(shù)引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域的文獻(xiàn)之一，首次從生態(tài)系統(tǒng)視角出發(fā)，提出了基于區(qū)塊鏈能構(gòu)建實(shí)時(shí)、透明、可驗(yàn)證的會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)。O'Leary（2017）首次研究了不同類型區(qū)塊鏈架構(gòu)下會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的替代配置，并論述組織引入時(shí)存在的問(wèn)題。Kokina等（2017）首次結(jié)合區(qū)塊鏈的技術(shù)特征，概述了當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何應(yīng)用區(qū)塊鏈來(lái)開(kāi)展審計(jì)和會(huì)計(jì)實(shí)踐。Wang和Alexander（2018）從會(huì)計(jì)實(shí)踐出發(fā)，結(jié)合區(qū)塊鏈的技術(shù)特征，設(shè)計(jì)了基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，展示了該系統(tǒng)的實(shí)時(shí)性和不可篡改性。Moll和Yigitbasioglu（2019）則首次系統(tǒng)性地對(duì)區(qū)塊鏈如何影響會(huì)計(jì)職業(yè)和會(huì)計(jì)人員技能進(jìn)行了梳理和分析。國(guó)內(nèi)引用頻次最高的文獻(xiàn)是崔春在2018年發(fā)表的論文《大數(shù)據(jù)助推審計(jì)基本理論問(wèn)題發(fā)展探討——基于區(qū)塊鏈技術(shù)》，從技術(shù)視角分析了區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)模式的影響。引用頻次排第二的是羅玫（2019）的文章，該文從經(jīng)濟(jì)視角出發(fā)，依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建了加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的框架體系。

四、國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)比較分析

（一）“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)關(guān)鍵詞研究熱點(diǎn)分析

研究熱點(diǎn)是指，在一段時(shí)間內(nèi)學(xué)術(shù)界廣泛關(guān)注的有內(nèi)在聯(lián)系且文獻(xiàn)數(shù)量較多的科學(xué)問(wèn)題（胡東濱等，2021）。對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究熱點(diǎn)進(jìn)行分析能夠精準(zhǔn)把握“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)前沿和未來(lái)發(fā)展方向。中心度是判斷節(jié)點(diǎn)重要性的指標(biāo)，當(dāng)關(guān)鍵詞的中心度值≥0.1時(shí)，表明其中心度強(qiáng)，位于網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)的中間，具有樞紐性作用（宋凱等，2021）。國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)關(guān)鍵詞高頻共現(xiàn)分布如表2所示，“區(qū)塊鏈”和“會(huì)計(jì)”是頻次較高和中心度值較大的關(guān)鍵詞。

表2 國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究高頻關(guān)鍵詞

在國(guó)外高頻關(guān)鍵詞中，首先，“區(qū)塊鏈”“比特幣”以及“智能合約”的頻次和中心度較高，表明國(guó)外對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)從區(qū)塊鏈1.0轉(zhuǎn)向區(qū)塊鏈2.0。其次，“大數(shù)據(jù)”“云計(jì)算”和“人工智能”等數(shù)字技術(shù)關(guān)鍵詞的頻次和中心度較高，突出區(qū)塊鏈與其他數(shù)字技術(shù)融合。最后，“模式”“隱私”“效率”“職業(yè)”和“安全”等關(guān)鍵詞的中心度和頻次較高，這表明區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究?jī)?nèi)容比較豐富。在國(guó)內(nèi)高頻關(guān)鍵詞中，關(guān)鍵詞“智能合約”“比特幣”“業(yè)財(cái)融合”和“財(cái)務(wù)共享”的頻次和中心度較高，表明國(guó)內(nèi)研究已經(jīng)步入?yún)^(qū)塊鏈2.0時(shí)代。相比于國(guó)外研究，區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究?jī)?nèi)容以財(cái)務(wù)共享和業(yè)財(cái)融合為代表，研究范圍較為單一。

（二）“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)聚類分析

為進(jìn)一步厘清“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究熱點(diǎn)，采用CiteSpace圖譜軟件進(jìn)行關(guān)鍵詞聚類分析，得到了國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的文本聚類結(jié)果，如圖3和圖4所示。其中，“#”表示聚類標(biāo)簽的編號(hào)及名稱，按照節(jié)點(diǎn)數(shù)量從多到少排序，每個(gè)聚類類別分別代表了不同的研究主題，聚類標(biāo)簽采用LLR對(duì)數(shù)似然算法得到，根據(jù)圖3所示，采用LLR對(duì)數(shù)似然算法得到的國(guó)外聚類模塊值（Q值）為0.5934，聚類平均輪廓值（S值）為0.9253。根據(jù)圖4所示采用LLR對(duì)數(shù)似然算法得到的Q值為0.5253，S值為0.8411。兩圖Q值均遠(yuǎn)高于0.3，代表聚類結(jié)構(gòu)顯著，且皆在有效范圍內(nèi)。兩圖S值也遠(yuǎn)高于0.7，代表聚類效率高，聚類結(jié)果更是令人信服的，表明關(guān)鍵詞聚類清晰地定義了“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的各個(gè)子域。

圖3 國(guó)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究文本聚類結(jié)果

圖4 國(guó)內(nèi)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究文本聚類結(jié)果

1.國(guó)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)聚類分析。其引文網(wǎng)絡(luò)聚類成8類，如圖3所示。聚類結(jié)果為：#0會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（Accounting Information Systems）、#1審計(jì)（Auditing）、#2聯(lián)盟鏈（Consortium Blockchain）、#3會(huì)計(jì)責(zé)任（Accountability）、#4大數(shù)據(jù)（Big Data）、#5比特幣（Bitcoin）、#6物聯(lián)網(wǎng)（Internet of Things）、#7云存儲(chǔ)（Cloud Storage）。

由于采用CiteSpace聚類提取的標(biāo)簽僅顯示每個(gè)聚類中出現(xiàn)概率最高的第一個(gè)關(guān)鍵詞，引發(fā)了聚類可讀性較差等問(wèn)題。為解決這些問(wèn)題，本文在圖3的基礎(chǔ)上，根據(jù)聚類標(biāo)簽，對(duì)各聚類基本情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，同時(shí)對(duì)文獻(xiàn)展開(kāi)廣泛深入的研究，分析各類別所對(duì)應(yīng)的研究重點(diǎn)，如表3所示。在國(guó)外相關(guān)研究中，聚類對(duì)應(yīng)的研究重點(diǎn)主要分布在會(huì)計(jì)循環(huán)再造、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、會(huì)計(jì)職業(yè)、會(huì)計(jì)教育、會(huì)計(jì)檔案以及會(huì)計(jì)信息等方面。

表3 國(guó)外引文網(wǎng)絡(luò)聚類分析結(jié)果

國(guó)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)不再局限于區(qū)塊鏈原理、技術(shù)和特征等基礎(chǔ)性研究（如表3聚類5），逐漸拓展到區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算和物聯(lián)網(wǎng)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域交叉融合的應(yīng)用研究（如表3聚類0、聚類1、聚類4、聚類6和聚類7），以及“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的訪問(wèn)權(quán)限、記賬效率和隱私保護(hù)等關(guān)鍵技術(shù)和體系的細(xì)化研究（如表3聚類2、聚類3）。

表3中聚類5的聚類標(biāo)簽是比特幣。以比特幣為代表的加密貨幣的技術(shù)應(yīng)用和會(huì)計(jì)處理是區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)。比特幣因集成共識(shí)算法、Hash算法和Merkle Tree等而具備難篡改、難偽造、可追溯等優(yōu)勢(shì)。如Zhang等（2021）結(jié)合區(qū)塊鏈的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，設(shè)計(jì)了基于區(qū)塊鏈協(xié)議的智能賬本，將會(huì)計(jì)信息記錄原則和區(qū)塊鏈技術(shù)不變性相結(jié)合，能減少交易錯(cuò)誤并提高報(bào)告質(zhì)量。由于大量企業(yè)投資比特幣等加密貨幣，其高價(jià)值和高波動(dòng)率嚴(yán)重沖擊了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，因此Ram等（2016）首次研究了加密貨幣的會(huì)計(jì)處理。

表3中聚類0會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（Accounting Information Systems）是最大的聚類，與聚類1、聚類4、聚類6和聚類7共同描述了區(qū)塊鏈、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)以及物聯(lián)網(wǎng)等數(shù)字技術(shù)融合賦能會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)領(lǐng)域，是又一熱點(diǎn)。其中，物聯(lián)網(wǎng)充當(dāng)基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入端，輸入后的會(huì)計(jì)信息在云端處理，大數(shù)據(jù)充當(dāng)該系統(tǒng)的輸出端，以此實(shí)現(xiàn)多主體分布式協(xié)同，破解智能合約效率低下的難題。一方面，學(xué)者們研究了區(qū)塊鏈技術(shù)特征對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)功能和設(shè)計(jì)的影響，如Wu等（2019）構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈和物聯(lián)網(wǎng)的交易模型，基于此模型開(kāi)發(fā)了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)能顯著提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；另一方面，也有學(xué)者對(duì)基于區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行效能進(jìn)行驗(yàn)證，如Wang和Alexander（2018）利用區(qū)塊鏈技術(shù)、零知識(shí)證明和同態(tài)加密，提出并開(kāi)發(fā)了一種基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，并驗(yàn)證該系統(tǒng)在實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)、持續(xù)監(jiān)控和欺詐預(yù)防方面的功能，該文為后續(xù)區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)領(lǐng)域的應(yīng)用和研究奠定了基礎(chǔ)。

表3中聚類2、聚類3從區(qū)塊鏈底層技術(shù)的基礎(chǔ)研究和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)等應(yīng)用研究，轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)教育、會(huì)計(jì)職業(yè)、訪問(wèn)權(quán)限、記賬效率以及隱私保護(hù)等。在會(huì)計(jì)理論方面，基于區(qū)塊鏈的“三式分錄會(huì)計(jì)”取代復(fù)式記賬。在會(huì)計(jì)教育和會(huì)計(jì)職業(yè)方面，Qasim和Kharbat（2020）認(rèn)為已有研究只強(qiáng)調(diào)數(shù)字技術(shù)在未來(lái)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用，而忽略了會(huì)計(jì)課程現(xiàn)代化難以滿足行業(yè)技術(shù)需求，并提出了對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)教育改革辦法。Karajovic等（2019）認(rèn)為，區(qū)塊鏈會(huì)改進(jìn)業(yè)務(wù)實(shí)踐、重構(gòu)業(yè)務(wù)流程，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該加快角色轉(zhuǎn)換。在記賬效率和隱私安全等方面，F(xiàn)uller和Markelevich（2020）研究了數(shù)據(jù)安全與隱私需求對(duì)企業(yè)采用區(qū)塊鏈賦能會(huì)計(jì)的影響。

2.國(guó)內(nèi)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)聚類分析。如圖4所示，其引文網(wǎng)絡(luò)聚類成7類，聚類結(jié)果為：#0智能合約、#1區(qū)塊鏈技術(shù)、#2上市公司、#3大數(shù)據(jù)、#4注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、#5財(cái)務(wù)管理、#6會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。為解決聚類引發(fā)的可讀性較差等問(wèn)題，在圖4的基礎(chǔ)上，根據(jù)聚類標(biāo)簽，統(tǒng)計(jì)分析各個(gè)聚類的研究重點(diǎn)，如表4所示。在國(guó)內(nèi)相關(guān)研究中，聚類的研究重點(diǎn)分布在加密貨幣、基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)模式構(gòu)建和業(yè)財(cái)融合等實(shí)踐領(lǐng)域。

表4中聚類6的聚類標(biāo)簽是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，研究重點(diǎn)是加密數(shù)字貨幣、確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)信息披露等。聚類6從會(huì)計(jì)信息披露視角出發(fā)，探討如何根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)以比特幣為代表的加密數(shù)字貨幣進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。比特幣是最早應(yīng)用區(qū)塊鏈作為底層技術(shù)的加密數(shù)字貨幣，在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中擔(dān)負(fù)著交易和支付功能，具有極高的價(jià)格和較大的波動(dòng)率，其價(jià)值變動(dòng)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生沖擊。羅玫（2019）根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建了加密數(shù)字貨幣確認(rèn)和計(jì)量的框架體系。

表4 國(guó)內(nèi)引文網(wǎng)絡(luò)聚類分析結(jié)果

表4中聚類0、聚類2和聚類4的研究重點(diǎn)主要是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。主要從以下兩個(gè)方面展開(kāi)研究：一方面，從技術(shù)視角展開(kāi)研究，對(duì)區(qū)塊鏈的理論概念、底層技術(shù)特征和技術(shù)潛力以及如何在會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用進(jìn)行了探討。如分布式賬本、時(shí)間戳和共識(shí)算法等技術(shù)能夠搭建“去中心化”的信任環(huán)境，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程的公開(kāi)透明，保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性和完整性。另一方面，金樹(shù)穎等（2021）從會(huì)計(jì)監(jiān)督視角展開(kāi)研究，構(gòu)建區(qū)塊鏈下雙方不完全信息動(dòng)態(tài)博弈模型，區(qū)塊鏈能提升舞弊成本、舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率，從經(jīng)濟(jì)層面驗(yàn)證區(qū)塊鏈治理財(cái)務(wù)舞弊的有效性。

表4中聚類1、聚類3和聚類5的研究重點(diǎn)聚焦于區(qū)塊鏈賦能業(yè)財(cái)融合和財(cái)務(wù)共享。隨著智能合約的發(fā)展，學(xué)術(shù)界從區(qū)塊鏈1.0轉(zhuǎn)向區(qū)塊鏈2.0，探究智能合約對(duì)業(yè)財(cái)融合的影響（趙建輝，2019；劉光強(qiáng)等，2020）。以區(qū)塊鏈為技術(shù)架構(gòu)的分布式會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，通過(guò)智能合約優(yōu)化業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的獲取和處理能力，推動(dòng)財(cái)務(wù)管理、成本核算和納稅籌劃等深度融合，來(lái)支撐供應(yīng)鏈和風(fēng)險(xiǎn)防控等工作，但上述研究?jī)H停留在理論探索階段。

通過(guò)對(duì)上述國(guó)內(nèi)外文本聚類結(jié)果的對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)外研究熱點(diǎn)的相同點(diǎn)包括加密貨幣的會(huì)計(jì)處理和基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。研究差異在于：從技術(shù)應(yīng)用層面來(lái)看，國(guó)外研究關(guān)注區(qū)塊鏈與其他數(shù)字技術(shù)共同賦能會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、國(guó)內(nèi)研究關(guān)注區(qū)塊鏈賦能業(yè)財(cái)融合與財(cái)務(wù)共享；從管理層面來(lái)看，國(guó)外研究側(cè)重于“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)引發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)等管理問(wèn)題以及安全與隱私問(wèn)題等，國(guó)內(nèi)研究聚焦于應(yīng)用區(qū)塊鏈提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和治理財(cái)務(wù)舞弊等。

五、國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的趨勢(shì)演化分析

區(qū)塊鏈技術(shù)的演化路徑為：區(qū)塊鏈1.0基于貨幣的支付系統(tǒng)到區(qū)塊鏈2.0基于合約的交易系統(tǒng)，再到區(qū)塊鏈3.0基于跨鏈融合的多應(yīng)用系統(tǒng)。因此，學(xué)術(shù)界極為關(guān)注“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究如何隨時(shí)間進(jìn)行動(dòng)態(tài)演化。本文使用CiteSpace軟件對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行處理，得到圖5和圖6所示的國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究時(shí)空視圖，以此來(lái)探尋“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的時(shí)間演變趨勢(shì)和研究熱點(diǎn)的動(dòng)態(tài)演化過(guò)程。

圖6 “區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)國(guó)內(nèi)研究時(shí)空視圖

（一）國(guó)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的趨勢(shì)演化分析

國(guó)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究時(shí)空視圖如圖5所示。時(shí)空?qǐng)D中節(jié)點(diǎn)大小反映關(guān)鍵詞的出現(xiàn)頻率，圖5中Bitcoin、Blockchain、Accounting、Accounting Information Systerm、Privacy和Absorptive Capacity等節(jié)點(diǎn)較大，表明上述節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)次數(shù)較多。圖5從左下角到右上角關(guān)鍵詞間連接密度較大，表明“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究具有較強(qiáng)的相關(guān)性和繼承性。隨著時(shí)間推移，國(guó)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究熱點(diǎn)逐漸深化，且延續(xù)了關(guān)鍵詞聚類所生成的研究主題。為便于后續(xù)精準(zhǔn)把握“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)演化進(jìn)程，將國(guó)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究劃分為三個(gè)階段，以進(jìn)一步分析“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究熱點(diǎn)演化情況。

圖5 “區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)國(guó)外研究時(shí)空視圖

第一階段為萌芽生長(zhǎng)期（2015～2016年）。這一時(shí)期“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的發(fā)文量和關(guān)鍵詞較少且高度聚焦。出現(xiàn)頻次較高的關(guān)鍵詞包括：比特幣（Bitcoin）、區(qū)塊鏈（Blockchain）、會(huì)計(jì)（Accounting）、會(huì)計(jì)責(zé)任（Accountablity）和數(shù)字貨幣（Digital Currency）。通過(guò)上述高頻關(guān)鍵詞可發(fā)現(xiàn)，該階段主要研究數(shù)字貨幣等區(qū)塊鏈1.0技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)的影響，研究熱點(diǎn)比較集中，聚焦于數(shù)字貨幣引發(fā)的會(huì)計(jì)問(wèn)題。Raiborn和Sivitanides（2015）闡述了比特幣的工作原理和比特幣的經(jīng)濟(jì)特征，并首次討論了比特幣與會(huì)計(jì)相關(guān)的六個(gè)具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題：資產(chǎn)分類、會(huì)計(jì)信息披露和并購(gòu)等。Ram等（2016）首先分析并定義了比特幣賬戶的特征，采用對(duì)應(yīng)分析法來(lái)識(shí)別比特幣賬戶特征和不同會(huì)計(jì)政策間的關(guān)系。該文首次從規(guī)范性視角提出了基于新自由主義和管理理論的比特幣會(huì)計(jì)處理方法，成為數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理研究的起點(diǎn)。

第二階段為融合發(fā)展期（2017～2019年）。這一時(shí)期“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的發(fā)文數(shù)量大幅增長(zhǎng)，關(guān)鍵詞數(shù)量較多且內(nèi)容主要圍繞數(shù)字技術(shù)。出現(xiàn)頻次較高的關(guān)鍵詞包括：影響（Impact）、智能合約（Smart Contract）、系統(tǒng)（Systerm）、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（Accounting Information System）、云計(jì)算（Cloud Computing）、大數(shù)據(jù)（Big Data）、人工智能（Artificial Intelligence）以及會(huì)計(jì)職業(yè)（Accounting Profession）等。智能合約的出現(xiàn)推動(dòng)了區(qū)塊鏈技術(shù)走向成熟，使得這一階段“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究熱點(diǎn)逐漸從加密貨幣的會(huì)計(jì)處理轉(zhuǎn)向智能合約在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的應(yīng)用實(shí)踐和科學(xué)探索，進(jìn)而推動(dòng)“區(qū)塊鏈1.0+”會(huì)計(jì)向“區(qū)塊鏈2.0+”會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變。為了更好地賦能會(huì)計(jì)實(shí)踐，區(qū)塊鏈與人工智能、大數(shù)據(jù)和云計(jì)算等交叉融合應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，這一階段“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究熱點(diǎn)向數(shù)字技術(shù)融合共同賦能會(huì)計(jì)應(yīng)用場(chǎng)景轉(zhuǎn)變（Rahman等，2018；Dai和Vasarhelyi，2017；Tan和Low，2019；Montes和Goertzel，2019；Kimania，2020；Faccia和Petratos，2021）。其中Dai和Vasarhelyi（2017）構(gòu)建了一種基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)，該系統(tǒng)具有實(shí)時(shí)、可驗(yàn)證且透明的特點(diǎn)。該文開(kāi)創(chuàng)了“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的一個(gè)新的應(yīng)用領(lǐng)域，即會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)。

第三階段為深化拓展期（2020～2021年）。這一時(shí)期“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)包括：機(jī)器學(xué)習(xí)（Machine Learning）、融合（Integration）、模式（Model）、吸收能力（Absorptive Capacity）和隱私（Privacy）等。第三階段高頻文獻(xiàn)的關(guān)鍵詞數(shù)量急劇增加，在涌現(xiàn)出大量新關(guān)鍵詞的同時(shí)，關(guān)鍵詞的內(nèi)容也更為豐富。對(duì)關(guān)鍵詞的內(nèi)容進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，區(qū)塊鏈類型與數(shù)字技術(shù)（機(jī)器學(xué)習(xí)等）融合能重構(gòu)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式（O'Leary，2017），企業(yè)對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)模式的吸收能力，會(huì)影響企業(yè)的績(jī)效水平。其中，Nowinski和Kozma（2017）提出了基于區(qū)塊鏈的應(yīng)用模式，能夠提升點(diǎn)對(duì)點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)上的會(huì)計(jì)信息透明度，為緩解信息不對(duì)稱提供新的思路。Kimania等（2020）從資本市場(chǎng)、公司治理、會(huì)計(jì)和稅收等方面，探索區(qū)塊鏈的應(yīng)用對(duì)公司治理的影響，研究發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈能降低組織記賬成本、交易成本和代理成本等。Lambert等（2021）研究了企業(yè)ICO行為對(duì)企業(yè)融資成本的影響。Li和Wan（2021）通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)得出，區(qū)塊鏈降低了企業(yè)信息不對(duì)稱，提升了企業(yè)績(jī)效。Yermack（2017）首次系統(tǒng)化評(píng)估了區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)管理層、股東、機(jī)構(gòu)投資者和第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)等參與公司治理各方的潛在影響，研究區(qū)塊鏈應(yīng)用于追蹤機(jī)構(gòu)投資者低買(mǎi)高賣(mài)的過(guò)程、防范管理層的內(nèi)幕交易、剝奪經(jīng)理人回溯薪酬獎(jiǎng)勵(lì)、降低財(cái)務(wù)困境的預(yù)期成本，這將極大地改善股東參與情況，顯著改變股東、管理層和董事會(huì)間的權(quán)力動(dòng)態(tài)。上述研究熱點(diǎn)的轉(zhuǎn)變表明，這一階段區(qū)塊鏈研究熱點(diǎn)正在從區(qū)塊鏈1.0和區(qū)塊鏈2.0的理論基礎(chǔ)、技術(shù)特征和應(yīng)用場(chǎng)景等應(yīng)用層面和功能層面向組織層面和管理層面轉(zhuǎn)變。

（二）國(guó)內(nèi)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的趨勢(shì)演化分析

國(guó)內(nèi)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究時(shí)空視圖如圖6所示。時(shí)空?qǐng)D中節(jié)點(diǎn)大小反映關(guān)鍵詞的出現(xiàn)頻率，圖6中區(qū)塊鏈、智能合約、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、去中心化、分布式記賬、共識(shí)機(jī)制、財(cái)務(wù)共享、業(yè)財(cái)融合、審計(jì)、會(huì)計(jì)信息失真以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等節(jié)點(diǎn)較大，表明上述關(guān)鍵詞出現(xiàn)次數(shù)較多。圖6中從左下角到右上角顯示了2016～2021年的高頻關(guān)鍵詞，關(guān)鍵詞間連接密度較大，表明國(guó)內(nèi)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究具有較強(qiáng)的相關(guān)性和繼承性。隨著時(shí)間推移，國(guó)內(nèi)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究熱點(diǎn)逐漸深化，且延續(xù)了關(guān)鍵詞聚類所生成的研究主題。相較于國(guó)外研究，由于國(guó)內(nèi)研究起步較晚，且關(guān)鍵詞內(nèi)容豐富度較低，為便于后續(xù)精準(zhǔn)把握國(guó)內(nèi)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)演化進(jìn)程，結(jié)合關(guān)鍵詞內(nèi)容，將國(guó)內(nèi)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究劃分為兩個(gè)階段，以進(jìn)一步分析“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究熱點(diǎn)演化情況。

第一階段為技術(shù)拓展期（2016～2018年）。這一時(shí)期國(guó)內(nèi)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的發(fā)文量較大、關(guān)鍵詞較多。出現(xiàn)頻次較高的關(guān)鍵詞包括：區(qū)塊鏈、智能合約、大數(shù)據(jù)、人工智能、分布式記賬、去中心化、財(cái)務(wù)共享、審計(jì)、會(huì)計(jì)造假和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。通過(guò)上述高頻關(guān)鍵詞可以發(fā)現(xiàn)，該階段的主要研究包括四個(gè)方面：第一，“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的模式構(gòu)建。結(jié)合區(qū)塊鏈的運(yùn)行原理和技術(shù)特征，構(gòu)建基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)模式，從理論層面探索“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的可行性。第二，會(huì)計(jì)智能化。作為最新一代的信息技術(shù)，區(qū)塊鏈能夠有效彌補(bǔ)傳統(tǒng)信息技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)信息化時(shí)存在的不足，其與云計(jì)算、大數(shù)據(jù)和人工智能等數(shù)字技術(shù)共同賦能會(huì)計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)智能化。第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。以區(qū)塊鏈為代表的數(shù)字貨幣具有價(jià)格高和波動(dòng)大的特點(diǎn)，這吸引了大量企業(yè)投資數(shù)字貨幣，由于數(shù)字貨幣的投機(jī)會(huì)嚴(yán)重沖擊會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，加之現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏對(duì)數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，由此引發(fā)了學(xué)者們的熱烈探討。第四，區(qū)塊鏈審計(jì)。在這一階段的區(qū)塊鏈審計(jì)主要圍繞內(nèi)部審計(jì)展開(kāi)，區(qū)塊鏈憑借其去中心化、可追溯、難篡改的技術(shù)特征，能夠破解聯(lián)網(wǎng)內(nèi)審計(jì)數(shù)據(jù)失真等問(wèn)題。

第二階段為技術(shù)深化期（2019～2021年）。這一時(shí)期“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的發(fā)文數(shù)量大幅增長(zhǎng)，關(guān)鍵詞數(shù)量較大且關(guān)鍵詞的內(nèi)容較第一階段（2016～2018年）更為聚焦。出現(xiàn)頻次較高的關(guān)鍵詞包括：共識(shí)機(jī)制、業(yè)財(cái)融合、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、信息不對(duì)稱和會(huì)計(jì)信息失真等。通過(guò)上述高頻關(guān)鍵詞可以發(fā)現(xiàn)，該階段的主要研究包括兩個(gè)方面：第一，“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。業(yè)財(cái)融合是“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的主要應(yīng)用場(chǎng)景之一。基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)的業(yè)財(cái)融合存在財(cái)務(wù)對(duì)賬難、合同爭(zhēng)議多等問(wèn)題，由于智能合約的優(yōu)勢(shì)在于合同的執(zhí)行與記錄同步開(kāi)展，所以基于區(qū)塊鏈2.0（智能合約）的業(yè)財(cái)融合系統(tǒng)能夠破解這一難題，但已有研究仍以理論探討為主，尚處于起步階段。第二，區(qū)塊鏈治理財(cái)務(wù)舞弊。上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師間的信息不對(duì)稱使注冊(cè)會(huì)計(jì)師需通過(guò)檢查、監(jiān)盤(pán)、重新計(jì)算等審計(jì)程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。區(qū)塊鏈技術(shù)驅(qū)動(dòng)了審計(jì)基本理論和審計(jì)模式的創(chuàng)新：從事后審計(jì)向?qū)崟r(shí)審計(jì)轉(zhuǎn)變、從抽樣審計(jì)向全面審計(jì)轉(zhuǎn)變以及從計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)向區(qū)塊鏈自主審計(jì)轉(zhuǎn)變。重構(gòu)傳統(tǒng)審計(jì)理論與實(shí)踐，實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的技術(shù)治理。

通過(guò)梳理國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)的演化趨勢(shì)，可以發(fā)現(xiàn)在研究初期，數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的共同點(diǎn)。但是，在數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理的研究方法上國(guó)內(nèi)外研究卻表現(xiàn)出重大差異：國(guó)外學(xué)者采用統(tǒng)計(jì)和半結(jié)構(gòu)化訪談相結(jié)合的方法，而國(guó)內(nèi)學(xué)者根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則展開(kāi)規(guī)范性研究。在“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的研究方面，數(shù)字技術(shù)的共同賦能是研究熱點(diǎn)，但也表現(xiàn)出重大差異。國(guó)內(nèi)研究主要從應(yīng)用層面或功能層面探究基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能否破解財(cái)務(wù)共享和業(yè)財(cái)融合的難點(diǎn)；國(guó)外研究在關(guān)注這一內(nèi)容的同時(shí)，逐漸關(guān)注企業(yè)采用“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)后的吸收能力對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響。在研究后期，國(guó)內(nèi)研究從信息系統(tǒng)方面轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)/審計(jì)監(jiān)督等功能性層面，國(guó)外研究關(guān)注“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的隱私問(wèn)題、安全問(wèn)題等組織層面和公司治理等管理層面。由此可見(jiàn)，在“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究中，與數(shù)字技術(shù)共同賦能會(huì)計(jì)的技術(shù)問(wèn)題、企業(yè)對(duì)區(qū)塊鏈的吸收能力相關(guān)的管理問(wèn)題以及與組織和管理層面相關(guān)的隱私問(wèn)題、安全問(wèn)題以及效率問(wèn)題等仍是未來(lái)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)。

六、研究結(jié)論與展望

（一）研究結(jié)論

本文采用文獻(xiàn)計(jì)量和知識(shí)圖譜可視化相結(jié)合的方法，選擇CNKI數(shù)據(jù)庫(kù)和WOS核心數(shù)據(jù)庫(kù)（2015～2021年）中與“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)，進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)分析、國(guó)內(nèi)外機(jī)構(gòu)間的合作分析、關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)分析和文本聚類分析，以探索“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀、挖掘其研究熱點(diǎn)、梳理其演化路徑、分析其研究走向。研究表明：①?gòu)臍v年發(fā)文量和發(fā)文時(shí)間上看，國(guó)內(nèi)外“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究起步較晚，至2017年研究成果大幅增加且呈指數(shù)級(jí)別增長(zhǎng)。②從期刊質(zhì)量和分布上看，國(guó)際頂級(jí)期刊和權(quán)威學(xué)術(shù)界極度重視“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究重視不足，但研究態(tài)勢(shì)喜人。③從機(jī)構(gòu)合作關(guān)系來(lái)看，國(guó)外研究獨(dú)著現(xiàn)象明顯，合作脈絡(luò)簡(jiǎn)單，國(guó)內(nèi)研究合作脈絡(luò)豐富且深遠(yuǎn)，橫向與高校合作，縱向與企業(yè)或政府機(jī)構(gòu)開(kāi)展合作。④從研究熱點(diǎn)來(lái)看，國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界共同關(guān)注數(shù)字貨幣的確認(rèn)和計(jì)量、“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的可行性、區(qū)塊鏈與其他數(shù)字技術(shù)交叉融合共同賦能會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)等研究熱點(diǎn)，但國(guó)內(nèi)外研究的差異體現(xiàn)在：第一，在數(shù)字貨幣確認(rèn)和計(jì)量的研究方法方面，國(guó)外采用半結(jié)構(gòu)化訪談和統(tǒng)計(jì)學(xué)相結(jié)合的定量研究法，而國(guó)內(nèi)傾向于定性研究；第二，在技術(shù)融合上，國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)注技術(shù)融合賦能財(cái)務(wù)共享、業(yè)財(cái)融合等功能層面，國(guó)外學(xué)者聚焦于組織對(duì)技術(shù)融合的吸收能力和績(jī)效水平等管理層面。⑤由時(shí)空視圖分析可知，企業(yè)采用“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的吸收能力、會(huì)計(jì)人員培養(yǎng)、績(jī)效水平和公司治理等將是未來(lái)的研究重點(diǎn)。⑥由于現(xiàn)有對(duì)數(shù)字技術(shù)融合賦能會(huì)計(jì)的研究還停留在理論探討和模式構(gòu)建層面，該類研究仍然處于起步階段，未來(lái)將繼續(xù)保持研究熱度。

（二）研究展望

作為顛覆性數(shù)字技術(shù)，區(qū)塊鏈賦能傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提質(zhì)增效和轉(zhuǎn)型升級(jí)，催生會(huì)計(jì)新理論、新業(yè)態(tài)、新模式，也驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)研究新范式的涌現(xiàn)。通過(guò)對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究系統(tǒng)、全面、深入地回顧與分析，雖然“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究在高速發(fā)展，也取得了豐碩成果，但是由于區(qū)塊鏈系統(tǒng)具有信用自建、去中心化、分布式管理等屬性，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和管理理論對(duì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究解釋乏力。鑒于此，可以從研究對(duì)象、研究思想和研究方法等方面推進(jìn)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究。

在研究對(duì)象上，需要具體到組織管理方面。區(qū)塊鏈技術(shù)從區(qū)塊鏈1.0基于比特幣的現(xiàn)金支付系統(tǒng)，到區(qū)塊鏈2.0基于智能合約的合同交易系統(tǒng)，再到區(qū)塊鏈3.0基于跨鏈融合的多場(chǎng)景應(yīng)用系統(tǒng)，區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)逐漸走向成熟，其應(yīng)用場(chǎng)景逐漸落地生根。首先，企業(yè)采用區(qū)塊鏈賦能會(huì)計(jì)后，能夠提升點(diǎn)對(duì)點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)上的會(huì)計(jì)信息透明度，為解決信息不對(duì)稱問(wèn)題提供新的思路?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)，能提升信息公開(kāi)透明的程度，能顯著提高內(nèi)部控制水平、會(huì)計(jì)監(jiān)督能力，對(duì)管理層、股東、機(jī)構(gòu)投資者和第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)等參與公司治理的各方產(chǎn)生潛在影響。因此與組織層面和管理層面相關(guān)的“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)研究是未來(lái)的研究重點(diǎn)。其次，企業(yè)采用區(qū)塊鏈技術(shù)后，憑借其全程可追溯、難篡改、難偽造等特性，能解決企業(yè)數(shù)字資產(chǎn)確權(quán)問(wèn)題，有關(guān)數(shù)字資產(chǎn)的屬性和分類，乃至數(shù)字資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理也值得進(jìn)一步開(kāi)展研究。最后，當(dāng)下研究熱點(diǎn)之一為數(shù)字技術(shù)交叉融合賦能會(huì)計(jì)實(shí)踐，而缺乏對(duì)組織對(duì)于數(shù)字技術(shù)吸收能力的研究，因此吸收能力方面的研究需要得到學(xué)術(shù)界的關(guān)注。

在研究思想上，站在生態(tài)系統(tǒng)視角，突出價(jià)值共創(chuàng)機(jī)理研究。傳統(tǒng)組織是中心化的管理系統(tǒng)，與之相比，區(qū)塊鏈技術(shù)建立在點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的分布式網(wǎng)絡(luò)上，需要多方參與、多方維護(hù)，參與和維護(hù)的規(guī)則由多方制定，是一個(gè)高度自治、公開(kāi)透明、可信的、去中心化的生態(tài)系統(tǒng)，系統(tǒng)的價(jià)值由多方維護(hù)、多方創(chuàng)造。因此，只有站在生態(tài)系統(tǒng)視角，與多方主體共同創(chuàng)造價(jià)值，才能將區(qū)塊鏈的潛在優(yōu)勢(shì)全面挖掘出來(lái)，實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈賦能會(huì)計(jì)的價(jià)值最大化。企業(yè)在采用區(qū)塊鏈技術(shù)賦能會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)站在生態(tài)系統(tǒng)視角來(lái)設(shè)計(jì)“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的模式，而非僅考慮組織內(nèi)部。只有這樣，才能從傳統(tǒng)管理的“分層”“分權(quán)”“分工”等轉(zhuǎn)變?yōu)閰^(qū)塊鏈情境下“信息共享”“生態(tài)共建”“價(jià)值共創(chuàng)”等方面，以此將區(qū)塊鏈賦能會(huì)計(jì)與管理的全部?jī)r(jià)值挖掘出來(lái)。當(dāng)下在區(qū)塊鏈情境下，“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的價(jià)值共創(chuàng)機(jī)理尚未得到揭示，也是未來(lái)進(jìn)一步研究的熱點(diǎn)。

在研究方法上，拓展“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)應(yīng)用效應(yīng)的測(cè)量方法。一方面，區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)研究對(duì)象和研究思想產(chǎn)生重大影響，在區(qū)塊鏈情境下，傳統(tǒng)研究方法難以滿足會(huì)計(jì)研究對(duì)象、研究思想和研究方法的改變。另一方面，已有“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究主要以理論推演、模式構(gòu)建和仿真模擬為主。二者共同導(dǎo)致無(wú)法對(duì)企業(yè)采用區(qū)塊鏈賦能會(huì)計(jì)的效果進(jìn)行測(cè)量，因此學(xué)術(shù)界高度關(guān)注“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的研究方法，并將其與相關(guān)會(huì)計(jì)研究結(jié)合。未來(lái)可以采用案例研究法、實(shí)地研究法等進(jìn)行研究，來(lái)測(cè)量“區(qū)塊鏈+”會(huì)計(jì)的應(yīng)用效應(yīng)。