張萍 （高級(jí)會(huì)計(jì)師） 羅小蘭 陳袁媛 （中山大學(xué)附屬第一醫(yī)院財(cái)務(wù)與資產(chǎn)管理處 廣東廣州 510080）

一、引言

為貫徹落實(shí)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于推動(dòng)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的意見》，國家衛(wèi)生健康委和國家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合制定了《公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展促進(jìn)行動(dòng)（2021—2025年）》《公立醫(yī)院運(yùn)營管理信息化功能指引》，指出建設(shè)“三位一體”智慧醫(yī)院，鼓勵(lì)有條件的公立醫(yī)院加快應(yīng)用智慧服務(wù)軟硬件，合理優(yōu)化公立醫(yī)院資源配置，推進(jìn)公立醫(yī)院信息化建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化水平，達(dá)到公立醫(yī)院醫(yī)療成本、醫(yī)療質(zhì)量與醫(yī)療效果的最佳平衡，實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院業(yè)務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)管理精細(xì)化、科學(xué)化、智慧化，落實(shí)國家和行業(yè)信息化標(biāo)準(zhǔn)。

追溯我國公立醫(yī)院的信息化歷程，是從管理信息化起步的，從病案統(tǒng)計(jì)、收費(fèi)、藥品物資管理等醫(yī)院管理功能做起，逐步邁入了臨床信息化?，F(xiàn)如今，隨著臨床電子病歷的發(fā)展普及，運(yùn)營管理信息化已成為公立醫(yī)院信息化的新浪潮。中國醫(yī)院協(xié)會(huì)信息專業(yè)委員會(huì)發(fā)布的《2019—2020年度中國醫(yī)院信息化狀況調(diào)查報(bào)告（公開版）》調(diào)查了樣本醫(yī)院中每年制定固定信息化建設(shè)預(yù)算的醫(yī)院所占的比例，相較于2018—2019年度的66.53%，2019—2020年度升至84.56%，表明公立醫(yī)院整體在加大對(duì)信息化項(xiàng)目的投入，但實(shí)務(wù)中尚沒有形成統(tǒng)一、規(guī)范的會(huì)計(jì)核算模式。本文主要探討公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)，并根據(jù)國有資產(chǎn)管理的要求提出針對(duì)性改進(jìn)建議。

二、公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

（一）公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目的主要內(nèi)容。根據(jù)公立醫(yī)院信息化管理的整體功能作為劃分依據(jù)，可以將公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目分為醫(yī)教研防業(yè)務(wù)活動(dòng)、綜合管理、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、人力、事項(xiàng)、運(yùn)營管理決策、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、基礎(chǔ)管理與集成9大類，這些內(nèi)容構(gòu)成了公立醫(yī)院運(yùn)營管理信息化的框架，涵蓋了公立醫(yī)院的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

（二）政府會(huì)計(jì)制度下對(duì)公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的要求。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》明確規(guī)定了對(duì)單位自行或與第三方合作研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬成本，并系統(tǒng)規(guī)范了無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，對(duì)公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性提出了更高要求。2019年財(cái)政部對(duì)《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》進(jìn)行了修訂，對(duì)事業(yè)單位國有資產(chǎn)進(jìn)行了全面的強(qiáng)調(diào)和規(guī)范，公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目是國有資產(chǎn)的重要組成部分，應(yīng)加強(qiáng)資產(chǎn)全流程管理，防止國有資產(chǎn)流失。

（三）公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)。公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目具有高投入、涉及面廣的特點(diǎn)，在不同情況下對(duì)其各項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行明確、清晰的會(huì)計(jì)核算，是推進(jìn)公立醫(yī)院信息化建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化的重要前提和基礎(chǔ)。與一般的物資或設(shè)備項(xiàng)目相比，信息化項(xiàng)目投資構(gòu)成更加復(fù)雜，增加了會(huì)計(jì)核算的難度。

1.公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目分類缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。公立醫(yī)院的信息化建設(shè)項(xiàng)目通常涉及面很廣，可能同時(shí)包含硬件、軟件和開發(fā)實(shí)施服務(wù)，但硬件和軟件的界限并不明顯，可能無法準(zhǔn)確地從物理上進(jìn)行分離；軟件和開發(fā)實(shí)施服務(wù)更難分割，如果是自主或委托開發(fā)的內(nèi)部軟件自然包含開發(fā)實(shí)施服務(wù)，如果是購買軟件后進(jìn)行二次開發(fā)的開發(fā)實(shí)施服務(wù)又可能形成迥然不同的新軟件。信息化項(xiàng)目合同通常對(duì)所包含的商品具體種類、形態(tài)等的描述較為模糊，無法從中獲取更準(zhǔn)確的單項(xiàng)類別信息。因此，公立醫(yī)院資產(chǎn)管理部門和財(cái)務(wù)部門對(duì)信息化項(xiàng)目包含內(nèi)容的分類比較主觀，沒有建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

2.公立醫(yī)院無形資產(chǎn)后續(xù)管理混亂。公立醫(yī)院信息化建設(shè)項(xiàng)目中能夠區(qū)分的單項(xiàng)硬件可以作為固定資產(chǎn)入庫，其余部分進(jìn)行再區(qū)分，其中軟件作為無形資產(chǎn)入庫，開發(fā)實(shí)施支出和后期運(yùn)維支出進(jìn)行費(fèi)用化列支，但是公立醫(yī)院對(duì)無形資產(chǎn)入庫后各方面的管理存在缺失，沒有固定資產(chǎn)入庫后使用、維護(hù)、盤點(diǎn)、處置等規(guī)范的全流程管理，后續(xù)無法對(duì)無形資產(chǎn)跟進(jìn)與管理，極易形成“死賬”。目前公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目攤銷年限大致統(tǒng)一選擇10年，一般采用平均年限法，但信息化資產(chǎn)更新?lián)Q代速度快，容易出現(xiàn)信息化資產(chǎn)雖已不再使用但仍在攤銷的情況。而如果將單項(xiàng)硬件之外的其他部分都計(jì)入當(dāng)期損益，雖然費(fèi)用化的金額可能偏大，但處理方式簡(jiǎn)單明了。因此，公立醫(yī)院資產(chǎn)管理部門和財(cái)務(wù)部門主觀上不愿意將信息化項(xiàng)目過多地歸為無形資產(chǎn)管理。

基于以上問題，目前公立醫(yī)院對(duì)信息化項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方案尚未統(tǒng)一，可能將信息化項(xiàng)目中的硬件以外部分全部在當(dāng)期費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，也可能將信息化項(xiàng)目中能夠分割的單項(xiàng)軟件進(jìn)行資本化，剩余部分再進(jìn)行費(fèi)用化。但不管是哪種方案，都有相當(dāng)大部分的支出計(jì)入了費(fèi)用，造成公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目資金投入雖多，但在實(shí)務(wù)操作中卻沒有盡可能完整地形成資產(chǎn)。而且公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算忽略了對(duì)開發(fā)實(shí)施支出的處理。開發(fā)實(shí)施支出在信息化項(xiàng)目的支出中占比不低，如果全部費(fèi)用化金額較大，尤其是分階段進(jìn)行的信息化項(xiàng)目，第一階段通常是采購硬軟件，之后根據(jù)醫(yī)院的業(yè)務(wù)特點(diǎn)不斷進(jìn)行二次開發(fā)，可能會(huì)對(duì)信息化項(xiàng)目整體功能產(chǎn)生重大影響，甚至衍生出新軟件。但如果直接將二次開發(fā)的支出費(fèi)用化，不符合開發(fā)實(shí)施服務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也變相地減少了醫(yī)院資產(chǎn)。公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算最大的難點(diǎn)就在于對(duì)開發(fā)實(shí)施支出的處理。

三、公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算規(guī)則探討

公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目可分為9大類內(nèi)容，每一類別的信息化項(xiàng)目包含的投資構(gòu)成都可以歸類為以下四個(gè)部分：（1）硬件支出，主要是為實(shí)現(xiàn)信息化項(xiàng)目各項(xiàng)功能配置的服務(wù)器、外部終端等支出。（2）軟件支出，主要是信息化項(xiàng)目中單項(xiàng)成熟軟件的購置支出，如系統(tǒng)軟件。（3）開發(fā)實(shí)施支出，主要是第三方（軟件供應(yīng)商）對(duì)信息化項(xiàng)目背景調(diào)研、需求分析、方案規(guī)劃、開發(fā)、調(diào)試等的實(shí)施費(fèi)用。（4）后期運(yùn)維支出，主要是信息化項(xiàng)目驗(yàn)收完成后，為保證項(xiàng)目正常運(yùn)行發(fā)生的定期或不定期的維修更新費(fèi)用。本文假設(shè)某公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目的投資構(gòu)成包含以上所有四部分費(fèi)用，以下對(duì)其會(huì)計(jì)核算規(guī)則進(jìn)行探討。

（一）公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目初始確認(rèn)會(huì)計(jì)核算規(guī)則探討。

1.硬件支出和軟件支出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。在公立醫(yī)院開始建設(shè)某信息化項(xiàng)目時(shí)，信息管理部門和資產(chǎn)管理部門首先應(yīng)當(dāng)對(duì)該信息化項(xiàng)目包含的各項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行聯(lián)合評(píng)判，以區(qū)別其中的硬件和軟件，在項(xiàng)目各階段將可以物理分離的單項(xiàng)硬件支出以及構(gòu)成硬件不可缺少部分的軟件支出應(yīng)當(dāng)資本化，對(duì)于可以明確辨識(shí)的單項(xiàng)或套裝軟件支出也應(yīng)當(dāng)資本化，通過“預(yù)付賬款——預(yù)付固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)款”科目進(jìn)行核算。即借記“預(yù)付賬款——預(yù)付固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)款”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.開發(fā)實(shí)施支出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。如圖1所示，對(duì)于公立醫(yī)院任何種類的信息化項(xiàng)目開發(fā)實(shí)施支出部分，可以劃分為5個(gè)建設(shè)階段：背景調(diào)研階段、需求分析階段、方案規(guī)劃階段、系統(tǒng)建設(shè)階段、上線試用階段。前三個(gè)階段是在信息化項(xiàng)目建設(shè)初期對(duì)公立醫(yī)院進(jìn)行背景調(diào)研，根據(jù)客戶需求出具方案，產(chǎn)生的人工成本等支出應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期全部費(fèi)用化，通過“商品服務(wù)支出——其他商品服務(wù)支出”科目核算。即借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/管理費(fèi)用——商品服務(wù)支出——其他商品服務(wù)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

圖1 公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目開發(fā)實(shí)施支出包含的建設(shè)階段

系統(tǒng)建設(shè)階段即第三方根據(jù)公立醫(yī)院的初期需求進(jìn)行初期開發(fā)，開發(fā)完成后進(jìn)入上線試用階段，公立醫(yī)院在試用后再次根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和試用效果提出修改意見，第三方進(jìn)行二次開發(fā)或較大的技術(shù)改造，這兩個(gè)階段中產(chǎn)生的人工成本等支出構(gòu)成信息化項(xiàng)目的軟件主體部分，應(yīng)當(dāng)資本化，通過“在建工程——信息系統(tǒng)工程”進(jìn)行核算。即借記“在建工程——信息系統(tǒng)工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。

3.后期運(yùn)維支出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。在二次開發(fā)完成后，公立醫(yī)院的信息化項(xiàng)目就進(jìn)入了后期運(yùn)維階段，即對(duì)已完成的信息化項(xiàng)目進(jìn)行日常維護(hù)或更新，因此產(chǎn)生的人工成本等支出應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，通過“商品服務(wù)支出——網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)運(yùn)行維護(hù)費(fèi)”科目核算。即借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/管理費(fèi)用商品服務(wù)支出——網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)運(yùn)行維護(hù)費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

在公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目各建設(shè)階段結(jié)束并完成驗(yàn)收后，應(yīng)當(dāng)將前期所有通過“預(yù)付賬款——預(yù)付固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)款”科目歸集的支出轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——XX設(shè)備”或“無形資產(chǎn)——軟件”科目，固定資產(chǎn)根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)設(shè)置“專用設(shè)備”“通用設(shè)備”等輔助核算項(xiàng)；將前期所有通過“在建工程——信息系統(tǒng)工程”科目歸集的支出也轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)——軟件”科目。即借記“固定資產(chǎn)——專用或通用設(shè)備”或“無形資產(chǎn)——軟件”科目，貸記“預(yù)付賬款——預(yù)付固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)款”或“在建工程——信息系統(tǒng)工程”科目。

需要格外注意的是，根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《2020年政府收支分類科目》相關(guān)內(nèi)容，在進(jìn)行公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算時(shí)，硬軟件以及視同軟件部分的支出的預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本性支出——信息網(wǎng)絡(luò)及軟件購置更新”，而不是“資本性支出——無形資產(chǎn)購置”。

（二）公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)核算規(guī)則探討。

1.公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目后續(xù)折舊或攤銷業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算。公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)合理確定信息化項(xiàng)目形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的使用年限，選用合適的折舊、攤銷方法，分別按月計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。即借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/管理費(fèi)用——固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”或“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”或“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目。

2.公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目處置業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

（1）使用期滿報(bào)廢處置。在公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)自用達(dá)到預(yù)計(jì)可使用年限，提滿折舊或攤銷后，應(yīng)當(dāng)向上級(jí)部門申請(qǐng)報(bào)廢，經(jīng)批準(zhǔn)后可將該固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，即借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”或“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。

（2）使用期未滿提前處置。公立醫(yī)院信息化資產(chǎn)使用期未滿，按照上級(jí)部門規(guī)定提供報(bào)審材料經(jīng)批準(zhǔn)后出售或轉(zhuǎn)讓時(shí)，在轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)賬面價(jià)值通過“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目核算的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)將處置收入上繳國庫通過“應(yīng)繳財(cái)政款”核算。即借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”或“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”或“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時(shí)借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目。

四、公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的建議

探討目前尚未形成體系的信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算規(guī)則，建立系統(tǒng)的信息化資產(chǎn)管理模式，有利于提升使用效益，管好、用好公立醫(yī)院國有資產(chǎn)，促進(jìn)醫(yī)改政策落地、推動(dòng)國家衛(wèi)生健康事業(yè)發(fā)展。總體來說，目前我國公立醫(yī)院對(duì)信息化項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算尚未建立完善的規(guī)則，影響了行業(yè)的橫向比較和整體發(fā)展，探討提出合理建議并建立合適的規(guī)則，有利于真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)實(shí)質(zhì)，從財(cái)務(wù)治理的角度為公立醫(yī)院信息化發(fā)展提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支持。

（一）合理劃分信息化項(xiàng)目建設(shè)階段。公立醫(yī)院資產(chǎn)管理部門和信息管理部門應(yīng)出具信息化項(xiàng)目階段任務(wù)報(bào)告，合理劃分信息化項(xiàng)目建設(shè)階段，包括背景調(diào)研階段、需求分析階段、方案規(guī)劃階段、系統(tǒng)建設(shè)階段、上線試用階段，根據(jù)每個(gè)建設(shè)階段的業(yè)務(wù)性質(zhì)對(duì)相應(yīng)發(fā)生的支出進(jìn)行資本化或費(fèi)用化。

（二）合理設(shè)置會(huì)計(jì)核算科目。公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目通常投入高、涉及面廣，因此建設(shè)時(shí)間線較長(zhǎng)，可能分為多期進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)。在整個(gè)信息化項(xiàng)目完成驗(yàn)收之前，都屬于在建期間《，醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度操作指南》提到醫(yī)院在建的信息系統(tǒng)項(xiàng)目工程通過“在建工程”科目核算，因此公立醫(yī)院應(yīng)設(shè)置“在建工程——信息系統(tǒng)工程”科目歸集信息化項(xiàng)目資本化的無形資產(chǎn)成本，并設(shè)置輔助明細(xì)來區(qū)分不同項(xiàng)目。

（三）強(qiáng)化信息化項(xiàng)目后續(xù)計(jì)量和管理。公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)健全信息化資產(chǎn)管理辦法，建立完整的管理體系，強(qiáng)化對(duì)信息化項(xiàng)目的后續(xù)管理，結(jié)合信息化項(xiàng)目所處的領(lǐng)域和實(shí)際情況判斷軟件攤銷依據(jù)，明確攤銷方式和年限，保證信息化資產(chǎn)成本核算的合理性、科學(xué)性。同時(shí)公立醫(yī)院應(yīng)定期全面清查信息化項(xiàng)目，及時(shí)進(jìn)行信息化項(xiàng)目處置和報(bào)廢，改善信息化項(xiàng)目后續(xù)管理脫節(jié)的現(xiàn)象。

（四）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)。信息化建設(shè)已成為公立醫(yī)院運(yùn)營管理的重頭戲，信息化項(xiàng)目的數(shù)量、質(zhì)量不斷上升，準(zhǔn)確地進(jìn)行信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高要求。公立醫(yī)院在引進(jìn)理論素養(yǎng)與業(yè)務(wù)能力均過硬的高素質(zhì)人才的同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)全體財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，在立足實(shí)務(wù)的同時(shí)學(xué)習(xí)行業(yè)最新理論知識(shí)，提高財(cái)務(wù)人員的綜合素養(yǎng)，保證會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、規(guī)范性、合理性。同時(shí)要打破公立醫(yī)院財(cái)務(wù)部門與資產(chǎn)管理部門和信息管理部門的溝通隔閡，建立完善協(xié)調(diào)機(jī)制，培養(yǎng)跨領(lǐng)域的財(cái)務(wù)專家。

（五）推動(dòng)發(fā)展業(yè)財(cái)融合。業(yè)財(cái)融合是公立醫(yī)院信息化建設(shè)浪潮的大趨勢(shì)，公立醫(yī)院應(yīng)基于智慧財(cái)務(wù)系統(tǒng)，對(duì)接物資系統(tǒng)，構(gòu)建“供采-業(yè)財(cái)”協(xié)同一體化管理模式，實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院國有資產(chǎn)全生命周期可追溯，完善公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目全流程管理。運(yùn)用先進(jìn)的信息技術(shù)，抓取物資系統(tǒng)數(shù)據(jù)，給信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，建立公立醫(yī)院信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算新模式。