包函萊 宋夏云（教授/博導） （浙江財經(jīng)大學會計學院 浙江杭州 310018）

黨的十九大報告指出，增進民生福祉是我國經(jīng)濟發(fā)展的根本目的。《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》再次強調(diào)落實社會保險基金審計，促進社會保險制度公平和可持續(xù)發(fā)展，促進健全多層次社會保障體系，著力構(gòu)建審計全覆蓋的工作格局。社會保險基金審計的主要任務(wù)在于確保社會保險基金的安全和完整，充分發(fā)揮社會保險的社會效益和經(jīng)濟效益，保障民生和經(jīng)濟有序發(fā)展，維護社會公平正義和安全穩(wěn)定。現(xiàn)階段加強社會保險基金審計的研究具有重要的現(xiàn)實意義。本文擬采用文獻研究、理論分析等方法，系統(tǒng)地分析社會保險基金審計存在的問題及其表現(xiàn)，并提出了相應(yīng)的改進對策，供學界交流與討論。

一、社會保險基金審計的目標和內(nèi)容

（一）社會保險基金審計的涵義和目標。社會保險基金是按照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，為發(fā)展我國的社會保險事業(yè)而籌集的，用于支付給勞動者因暫時或永久喪失勞動能力或勞動機會時所享受的保險金和津貼的專項資金（石培文，2017）。社會保險基金審計是指審計機關(guān)及其人員對社會保險基金籌集、管理和使用等活動及其相關(guān)經(jīng)濟資料的真實、合法、效益所進行的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動。社會保險基金審計的目標是指社會保險基金審計實踐活動的預(yù)期效果。根據(jù)公共受托責任理論，社會保險基金審計的目標要素主要包括真實性、合規(guī)性和效益性。

（二）社會保險基金審計的內(nèi)容。社會保險基金審計內(nèi)容是指社會保險基金審計主題和審計目標的統(tǒng)一。本文認為，社會保險基金審計的重點內(nèi)容包括：

1.社會保險基金收支報告等經(jīng)濟資料的真實性。即審查社會保險基金的財政收支、財務(wù)收支報告等經(jīng)濟資料是否真實、公允地反映了實際情況。真實性不僅要求社會保險基金財務(wù)信息真實可靠，還要求審計報告結(jié)果也是真實的。

2.社會保險基金籌集、管理和使用等經(jīng)濟活動的合規(guī)性。合規(guī)性審計是對社會保險基金的財政收支、財務(wù)收支經(jīng)濟活動是否符合相關(guān)法律法規(guī)進行監(jiān)督和評價。在社會保險基金籌集階段，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)可能存在擅自更改繳費基數(shù)、費率以達成目標，特殊人群享受的社保補貼政策未有效落實等情況。在社會保險基金管理階段，管理機構(gòu)的內(nèi)控制度可能并不完善，導致管理人員有機會編造虛假信息或侵吞挪用資金；管理人員可能未按險種分別建賬，分賬核算。在社會保險基金使用階段，各部門的專款可能并沒有專項專用，存在擅自改變資金用途或者結(jié)余貪污轉(zhuǎn)移等問題。確保社會保險基金全過程的合規(guī)性有助于保證社?；鸢踩c完整，切實保障人民利益。

3.社會保險基金運作的效益性。效益性審計是對社會保險基金的財政、財務(wù)收支等經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行監(jiān)督和評價，主要著眼于社會保險基金運作成果與預(yù)期目標的符合程度，更多地強調(diào)基金營運的整體性，充分體現(xiàn)了管理機構(gòu)的管理水平和決策水平。社會保險不僅有社會效應(yīng)，還有經(jīng)濟效應(yīng)。社會保險基金通過投資組合的方式進入資本市場，促進經(jīng)濟良性循環(huán)。評價社會保險基金的效益性，可以將基金籌集和管理環(huán)節(jié)的參保覆蓋率、基金增值效果、結(jié)余基金安全率和基金分配使用環(huán)節(jié)的養(yǎng)老保險替代率、資源配置效率等作為指標，評價社會保險基金投資運營組合是否為最優(yōu)解，經(jīng)濟效益和社會效益是否最大化，評價社會保險管理機構(gòu)投資決策的效益性，強化社會服務(wù)功能，確保社會保險基金的保值增值。

二、我國社會保險基金審計存在的問題及其表現(xiàn)

目前我國社會保險基金審計存在的問題主要包括社會保險基金審計技術(shù)相對落后，不適應(yīng)信息化發(fā)展需求（王子桐，2019），導致信息溝通不及時，從而使得社會保險基金審計工作不全面，缺乏廣度和深度。社會保險基金審計資源配置不足，審計人員的職業(yè)素養(yǎng)有待提升（張軍麗，2021），致使改進對策停留在表面，缺乏針對性和可行性。本文認為，我國社會保險基金審計主要存在以下問題：

（一）社會保險基金審計信息化程度不高。社會保險基金管理鏈條長且復(fù)雜等因素決定了社會保險基金管理和社會保險基金審計對信息系統(tǒng)有很強的依賴性。目前，社會保險數(shù)據(jù)信息媒介發(fā)生了根本性變化，多元化的渠道、海量的交易、影像化的憑證和數(shù)字化的信息使得傳統(tǒng)審計的全面性和時效性受到極大的挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)的審計流程中，審計樣本量巨大，基于成本效益原則普遍采用抽樣分析，但實際上抽樣分析只是條件和技術(shù)限制下的權(quán)宜之計，存在片面性、離散性、靜態(tài)等天然缺陷，導致審計效果與審計目標差距拉大。依托大數(shù)據(jù)分析、運用大數(shù)據(jù)審計技術(shù)已是必然。然而目前，社會保險基金審計信息化程度不高，難以全面、深入地開展審計工作。

另外，各地社會保險系統(tǒng)不是同一個終端，割裂了區(qū)域間的數(shù)據(jù)同步，限制了跨區(qū)域集中分析，從而導致跨區(qū)域、跨險種重復(fù)參保等問題，這種現(xiàn)象使得審計人員在開展審計工作時需要多部門之間的協(xié)調(diào)配合，并且獲取的數(shù)據(jù)復(fù)雜，需要耗費大量的審計資源，極大地延長了審計項目的各項流程。傳統(tǒng)審計往往依靠的是審計人員的工作經(jīng)驗和職業(yè)敏感性，主觀因素對審計證據(jù)、審計結(jié)論等方面影響較大。如果應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，審計人員可以通過輔助軟件統(tǒng)一數(shù)據(jù)模式，再由整合后的數(shù)據(jù)判斷結(jié)果，可以有效避免審計人員的個人經(jīng)驗差異所帶來的技術(shù)方法應(yīng)用效果差異，從而統(tǒng)一審計標準，提升審計質(zhì)量。

（二）社會保險基金中長期預(yù)警體系有待健全。預(yù)警功能在社會保險基金安全監(jiān)控中至關(guān)重要。目前，我國的社會保險基金預(yù)警監(jiān)控指標相對單一、比較片面，尚未創(chuàng)建一個成熟的安全運行監(jiān)測指標體系來反映社會保險基金的發(fā)展和安全運營，社會保險基金中長期監(jiān)督預(yù)警體系有待進一步健全。此外，傳統(tǒng)的事后監(jiān)督審計缺乏前瞻性和預(yù)見性，只能發(fā)現(xiàn)表象的、零散的、個體的問題。近年來，受各種因素影響，養(yǎng)老保險基金的覆蓋面越來越廣，繳費基數(shù)也隨著收入的增長而提高，導致養(yǎng)老保險基金收入的增長率超過了支出的增長率，使得養(yǎng)老保險基金結(jié)余不斷增加，但這種收入的增長是有限的。隨著人口紅利的消失和政策的不斷完善，社會保險擴面空間越來越小，而人口老齡化的到來，使得養(yǎng)老保險基金支出呈剛性增加。一旦當期基金入不敷出，基金赤字的風險就會顯現(xiàn)。因此，分析數(shù)據(jù)要挖掘更深層的內(nèi)容，但目前社會保險基金審計還停留在淺表層面。

（三）社會保險基金審計尚未做到全覆蓋。社會保險基金具有覆蓋面廣、統(tǒng)籌級次不同、經(jīng)辦部門多、收支渠道復(fù)雜、政策性強等特點，導致社會保險基金在實現(xiàn)審計全覆蓋的過程中存在以下困難：一是審計力量不足。審計人員少、時間緊、任務(wù)重，不僅要根據(jù)上級部門頒發(fā)的文件制定因地適宜的項目計劃，還要承接紀檢監(jiān)察等臨時任務(wù)，審計力量不足，難以全面推進全覆蓋工作。二是審計范圍受限。我國傳統(tǒng)的社會保險基金統(tǒng)籌范圍主要是國有和城鎮(zhèn)集體企業(yè)，現(xiàn)逐步擴大到所有企業(yè)，審計覆蓋面廣，難以做到全部監(jiān)督和審查。對于社會保險資金的收入和支出環(huán)節(jié)，資金收入主要包括政府財政撥款、社會公眾繳款、投資收益等，支出主要有養(yǎng)老、醫(yī)療等常規(guī)支出以及救災(zāi)、扶貧等臨時救濟支出，涉及面廣且資金鏈條長，社會保險基金審計暫未落實到每一環(huán)節(jié)以及每一對象。三是大數(shù)據(jù)技術(shù)運用不到位。各數(shù)據(jù)庫之間沒有互聯(lián)共通，導致審計人員難以用大數(shù)據(jù)技術(shù)對發(fā)現(xiàn)的問題實行整改跟蹤，從而做到全風險管理和全程監(jiān)督；社會保險數(shù)據(jù)專業(yè)化程度高，限制了審計人員更廣范圍、更深層次地考慮分析問題?？傊谫Y源配置問題和成本效益原則，社會保險基金審計難以做到事事審、及時審、深入審，很難實現(xiàn)審計全覆蓋。

（四）審計隊伍力量較薄弱。各級審計機關(guān)長期負責社會保險基金審計的人員配備不足，有的縣級審計機關(guān)沒有設(shè)置專門的社會保險基金審計機構(gòu)。近年來開展的社會保險基金審計，很多時候是臨時調(diào)動人員成立審計組，分配到各區(qū)、縣級的人員不足，而且不了解有關(guān)政策和管理，致使社保基金審計缺乏連貫性，審計人員難以迅速把握審計內(nèi)容和重點。社會保險基金審計涉及人社、醫(yī)保、就業(yè)等專業(yè)領(lǐng)域，要求審計人員具備系統(tǒng)、全面的認知體系。由于審計人員受自身知識水平和業(yè)務(wù)能力的限制，對存在問題的揭示不深刻，部分審計人員偏重于對單個審計對象或單個審計問題進行分析，沒有全局性和系統(tǒng)性地歸納對比分析，容易導致問題和意見不具有普適性和針對性，無法從體制、機制層面完成全面整改。大數(shù)據(jù)背景下的社會保險基金審計對審計人員提出了更高的要求，大數(shù)據(jù)技術(shù)涉及到數(shù)據(jù)存儲、處理、挖掘等復(fù)雜的方法和操作，目前社會保險基金審計人員年齡普遍偏大，在這一方面的認知和掌握程度仍有一定的欠缺，知識結(jié)構(gòu)相對單一，很難適應(yīng)信息化的發(fā)展需求。

三、社會保險基金審計的改進對策

有學者認為通過加快社?；饘徲嬕?guī)范化建設(shè)、加強社?；鸾y(tǒng)一規(guī)范管理、提高社保審計隊伍專業(yè)水平、注重數(shù)據(jù)安全建設(shè)、建立信息共享機制（祝梅桂，2020；李震、王娟，2022）等手段能夠有效提高社會保險基金的審計質(zhì)量，有助于保障社會保險基金的安全和完整。筆者認為，其未來改進對策主要包括：

（一）積極導入大數(shù)據(jù)審計技術(shù)。在審計實踐中要探索運用大數(shù)據(jù)的前沿技術(shù)，加大大數(shù)據(jù)與審計實踐的融合力度，完善治理數(shù)據(jù)，優(yōu)化分析精準程度。同時要注意社保信息的保密性和安全性，注重數(shù)據(jù)安全建設(shè)，提升內(nèi)部審計與外部審計的隔離技術(shù)，建立數(shù)據(jù)安全機制。部分業(yè)務(wù)進行外包時，對存儲數(shù)據(jù)和分析數(shù)據(jù)的服務(wù)器保持謹慎，防止信息和數(shù)據(jù)的泄露。

由于區(qū)域之間信息不共享、業(yè)務(wù)和財務(wù)之間信息不同步，導致審計過程中數(shù)據(jù)采集效率低下、質(zhì)量不高。為此，可以引入大數(shù)據(jù)審計技術(shù)，建立信息共享機制，實現(xiàn)各數(shù)據(jù)端口一鍵式的點擊與提取，打破信息壁壘，提高社保基金審計時效性，增加審計效益性和風險精準防控能力。運用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)充分挖掘數(shù)據(jù)價值，提升數(shù)據(jù)顆粒感，在提升審計報告質(zhì)量上具有很好的效果。同時大數(shù)據(jù)技術(shù)可以動態(tài)分析處理日新月異的數(shù)據(jù)，持續(xù)監(jiān)測和動態(tài)把握社會保險基金的變化，自動提取出關(guān)鍵信息，挖掘具有普適性的問題，多角度分析問題原因，針對性地跟蹤審計，以實現(xiàn)風險預(yù)警的作用效果。借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，實現(xiàn)單點離散審計、局部審計、靜態(tài)審計、事后審計、現(xiàn)場審計、微觀審計向多點聯(lián)動審計、全面審計、實時審計、全流程審計、現(xiàn)場與非審計相結(jié)合審計、微觀與宏觀相結(jié)合審計轉(zhuǎn)變，推動審計工作的創(chuàng)新與變革。

（二）建立風險預(yù)警機制，強化風險預(yù)判與化解。（1）從事后監(jiān)督為主向事中介入、事前預(yù)警目標提升，不斷前置風險關(guān)口，對社會保險基金審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題及時進行溝通與交流，從問題本質(zhì)剖析成因，主動規(guī)避或控制業(yè)務(wù)中的風險點，即時達到審計整改效果。一方面要注重重大風險的前瞻性評估和風險揭示，及早發(fā)現(xiàn)風險隱患并高效防控風險，另一方面要發(fā)揮咨詢服務(wù)功能，推動建立和完善防范化解重大風險的長效機制。（2）注重風險披露。完善社會保險基金財務(wù)報告的內(nèi)容，包括將社會保險基金預(yù)算執(zhí)行情況也納入財務(wù)報告體系中；提高社會保險基金財務(wù)信息透明度，使社會公眾能夠及時了解相關(guān)情況，甚至能得到有效的問題反饋。（3）強化風險警示。構(gòu)建安全運行監(jiān)測指標體系，對于超過風控預(yù)警線的數(shù)據(jù)，開展數(shù)據(jù)核查，并以問題為導向，對問題進行跟蹤審計，突出風險管理的針對性和有效性，從源頭上提出防控措施，著力發(fā)揮風險警示作用。采用監(jiān)審聯(lián)動等協(xié)同方式，定期開展審計風險巡查或風險專項治理等，實現(xiàn)對風險的常態(tài)化、動態(tài)化、持續(xù)化監(jiān)測，進一步推進差別化管理，強化風險管理的預(yù)見性和主動性。

（三）積極踐行社會保險基金審計全覆蓋理念。堅持點面結(jié)合，上下穿透，社會保險資金自上而下分配撥付，著力形成覆蓋中央、省級、市、縣甚至具體到鎮(zhèn)、村層級的全域?qū)徲?、統(tǒng)籌城鄉(xiāng)的局面。抓住主要矛盾，突出重點，合理規(guī)劃審計資源，重點關(guān)注養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險相關(guān)政策的執(zhí)行情況以及重大改革措施的落實情況，精準揭示突出問題，提高審計效能。結(jié)合日常檢查、專項檢查、系統(tǒng)提示等多渠道的問題進行穿透分析，有效將問題清單導入審計項目，以針對性地發(fā)現(xiàn)問題，提供可靠的線索，力爭做到內(nèi)容具體、業(yè)務(wù)全面、抽樣適中。構(gòu)建審計整改情況管理系統(tǒng)，實現(xiàn)從審計問題的傳遞、整改到反饋、跟蹤等全過程監(jiān)控功能，提升審計整改的有效性和及時性。

加強過程控制和質(zhì)量控制，國家審計與內(nèi)部審計和社會審計形成監(jiān)督合力。加強國家審計力度，利用政策的強制性，營造公平公正、公開透明的市場氛圍。加強內(nèi)部審計監(jiān)管，從不定期審計逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槎ㄆ趯徲嫛⒓皶r審計，發(fā)揮內(nèi)部審計的靈活性。加強社會監(jiān)督，通過媒體宣傳、網(wǎng)上發(fā)布等公開渠道，讓公眾了解到社會保險的重要性，積極參與社會保險基金管理和監(jiān)督。

（四）加強社會保險基金審計隊伍建設(shè)。數(shù)字化轉(zhuǎn)型依托的是技術(shù)平臺，大數(shù)據(jù)審計需要既懂技術(shù)又懂業(yè)務(wù)的復(fù)合型人才，從而助力審計數(shù)字化轉(zhuǎn)型。根據(jù)社會保險基金審計政策性、專業(yè)性的高要求，組織審計人員開展社會保險基金業(yè)務(wù)知識的培訓和上機操作，熟練掌握和運用大數(shù)據(jù)審計技術(shù)。應(yīng)用審計案例和模擬教學等方法，有意識地提升審計人員分析和解決問題的戰(zhàn)略思維、辯證思維和創(chuàng)新思維，以風險為導向，持續(xù)提升審計人員的政治素養(yǎng)和專業(yè)化能力，實現(xiàn)新形勢下審計方式和思維的轉(zhuǎn)變。打破業(yè)務(wù)壁壘，通過業(yè)財融合和業(yè)審融合的方式促進雙向提升，針對性地強化專業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，助力做精審計專項，提升各部門的自查自糾能力和內(nèi)控管理水平，及時有效地預(yù)警和防范社會保險基金管理風險和審計風險。設(shè)立高頻率、高風險項目研究員，根據(jù)項目發(fā)展動向，時刻關(guān)注發(fā)現(xiàn)風險點，加強協(xié)作和信息互通，共享學習心得。

四、研究結(jié)論

社?；饘徲嫷闹攸c內(nèi)容主要包括社會保險基金收支報告等經(jīng)濟資料的真實性審計，社會保險基金籌集、管理和使用等經(jīng)濟活動的合規(guī)性審計和社會保險基金運作的效益性審計。本文針對我國社會保險基金審計的現(xiàn)狀和問題，提出以下幾點改進建議：積極導入大數(shù)據(jù)審計技術(shù)；建立風險預(yù)警機制，強化風險預(yù)判與化解；積極踐行社會保險基金審計全覆蓋理念；加強社會保險基金審計隊伍建設(shè)。