華鑫

R會計師事務所曾經(jīng)是“國資之光”第一大所，但頻繁出現(xiàn)審計失敗并陷入輿論漩渦之中，其暴露出的管理與業(yè)務問題值得引起所有事務所認真反思。本文以R所被證監(jiān)會處罰的重大審計失敗為例，分析其審計失敗的內(nèi)因與外因，并結(jié)合文獻提出相應建議，以期為會計師事務所關(guān)注審計風險、提高審計質(zhì)量提供借鑒。

一、研究背景

市場秩序是經(jīng)濟高速發(fā)展的基礎(chǔ)，維護秩序不僅需要政府的管控調(diào)整，民間審計也是一種重要的保障手段。以會計師事務所為主體所進行的民間審計，其核心的工作內(nèi)容是為企業(yè)披露的會計信息提供合理保證，為財務報表預期使用者的投資決策提供重要參考。但在復雜的市場環(huán)境下，各種因素導致的審計失敗還是頻頻發(fā)生，不僅嚴重影響投資人的經(jīng)濟效益，更使得審計行業(yè)飽受詬病，以R會計事務所為代表的國內(nèi)大所公信力不斷降低，市場逐漸被國際大型事務所占據(jù)。雖然中國對于會計師事務所的監(jiān)管愈發(fā)嚴格、處罰愈加嚴厲，取得了一定的成效，但似乎未能有效震懾大型的會計師事務所，審計失敗仍在發(fā)生。

二、案例背景

R會計師事務所是一家專業(yè)化、規(guī)?；?、國際化的大型會計師事務所，具有20多年的發(fā)展歷史，現(xiàn)有從業(yè)人員9000多名、注冊會計師2500多名、合伙人360多名、全國會計領(lǐng)軍人才20多名，多人擔任財政部、證監(jiān)會、國資委、中國注冊會計師協(xié)會等機構(gòu)的專家委員。2021年，R會計師事務所（簡稱R所）在湖南千山制藥機械股份有限公司、深圳市索菱實業(yè)股份有限公司、延安必康制藥股份有限公司等年報審計項目中，因存在風險評估程序、內(nèi)部控制測試程序、實質(zhì)性審計程序執(zhí)行不到位等問題先后多次被行政處罰，合計罰沒1600余萬元。本案表明，監(jiān)管部門始終緊盯履職盡責不到位、屢次涉案違法的中介機構(gòu)，依法從嚴追究其法律責任。

三、審計失敗原因分析

（一）注冊會計師缺乏獨立性

獨立性是審計的靈魂，注冊會計師不獨立的原因是他所在的事務所是一個自負盈虧的企業(yè)，要靠向被審計對象收取的審計費用來生存。審計單位與被審計單位的利益問題往往導致注冊會計師無法保持絕對的獨立，原因很簡單，現(xiàn)在的審計市場上，審計需求基本來自政府或法律、法規(guī)的強制要求，市場主體如上市公司、銀行、券商等還沒有足夠真實的、自發(fā)的審計需求。如在我國的資本市場上，事務所一般是由上市公司大股東（往往是實際控制人）來聘請的，審計的委托者同時也是審計的接受者，但大股東和管理層往往是緊密聯(lián)系、高度重疊的，其掌握著公司的經(jīng)營、財務狀況，對審計需求較小，其表現(xiàn)出來的審計需求不是真正的審計需求。

（二）審計項目過多且時間緊張

當前的審計市場已經(jīng)呈現(xiàn)日趨集中的態(tài)勢。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的“2016 年會計師事務所綜合評價前百家信息”可以發(fā)現(xiàn)，前10家事務所壟斷了 70%左右的上市公司審計業(yè)務。以R所為例，其客戶包括40多家國務院國資委直屬中央企業(yè)、370余家A股上市公司以及多家A+H股、A+S股企業(yè)，如此多的項目集中在R所手里，縱然有9000 多名從業(yè)人員也會力不從心。

1.審計質(zhì)量缺乏保證

R事務所過多的審計項目帶來的直接結(jié)果就是其4個月內(nèi)需要審計超過1800余個公司，龐大工作量就難以保證審計程序執(zhí)行到位，也會給審計人員進行獨立職業(yè)判斷造成壓力，進而必然會影響到審計質(zhì)量。直接體現(xiàn)在工作底稿多為單一的程序化內(nèi)容，職業(yè)懷疑與職業(yè)判斷記錄少。

2.優(yōu)秀審計人才外流

審計項目過多帶來的直接影響也包括審計人員出差外勤、工作量、工作時長的直線增加，巨大的從業(yè)壓力影響身心健康的同時也降低了職業(yè)幸福感。據(jù)不完全統(tǒng)計，超過56%的審計人員都表示審計工作相對會計更辛苦，有轉(zhuǎn)行會計的期望。并且自R所因某公司舞弊事件遭立案以來，其合伙人及注冊會計師團隊不斷出走。同年10月中旬召開的合伙人大會經(jīng)表態(tài)僅40%的合伙人決定駐留R所。離開經(jīng)驗豐富、專業(yè)勝任能力強的審計人才，審計質(zhì)量更難以保證。

3.審計市場難以保證公平競爭

審計市場兩極分化極其嚴重，以R所為例的國內(nèi)四大會計師事務所以及德勤等國際四大會計師事務所，壟斷了超過60%的上市公司審計業(yè)務，R會計師事務所截至2021年擁有28家分所，其客戶包括40多家國資委直屬央企、370余家上市公司。鑒于委托審計業(yè)務的特殊之處，企業(yè)一經(jīng)選定事務所基本常年不會變更，所以這導致審計市場長久以來市場競爭機制難以發(fā)揮作用。

（三）各分所執(zhí)業(yè)質(zhì)量良莠不一

根據(jù)財政部會計行業(yè)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)，一共有8911家會計所（不含分所），2020年末是8607家，而有證券資格會計師事務所40家，由于其準入條件限制導致的壟斷情形，加之政策鼓勵事務所擴張聯(lián)合于市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，這也導致?lián)碛凶C券資格的會計師事務所業(yè)務量猛增，分所在各大城市不斷開設(shè)。所開設(shè)的分所中也不乏通過吸收合并各類小事務所，這些分所以往并不具備執(zhí)行上市公司及大型中央企業(yè)審計工作的能力與經(jīng)驗，專業(yè)水平也良莠不齊，這也為審計失敗埋下了隱患。并且R事務所在擴張后只著重建設(shè)提升一體化管理水平，調(diào)整組織架構(gòu)，對被吸收的審計人員沒有重視能力測驗與培養(yǎng)，這雖然加快了R所擴張體量、占領(lǐng)市場的腳步，在做大的同時忽略了做強，這使得審計失敗愈加頻發(fā)。

（四）審計風險意識有待提高

從R所被證監(jiān)會處罰的案例公告可以看出，各個案例最主要的審計失敗原因為審計程序執(zhí)行不到位。對于函證、重新計算等程序的機械執(zhí)行，對于關(guān)鍵節(jié)點審計風險的忽略，最終導致了審計失敗。對各個案例進行對比，可以發(fā)現(xiàn)R所審計失敗的原因主要為以下幾個方面：

首先，違法成本低下導致的事務所忽略審計風險。就目前法律體系而言，針對注冊會計師與會計師事務所的處罰可分為：行業(yè)懲戒、行政處罰、刑事責任與民事責任。行業(yè)懲戒的內(nèi)容包括通報批評、責令檢討整改等，行政處罰多為罰款、暫停營業(yè)、沒收單項收入等。目前針對注冊會計師的處罰多為行業(yè)懲戒，針對會計師事務所多為財政部、證監(jiān)會等部門的行政處罰，這對于進行上市公司審計的R所為代表的國內(nèi)大所來說效果微妙，無法觸及事務所的根本利益，違法成本相較于其業(yè)務收入而言太低。

其次，事務所主要合伙人對于審計風險也缺乏重視。中國經(jīng)濟的飛速發(fā)展使得大小企業(yè)如雨后春筍般涌現(xiàn)出來，審計市場也在不斷擴大。會計師事務所作為一個營利組織，其核心目標依然是拓展業(yè)務范圍，維持利潤。國內(nèi)事務所能進行審計、鑒證咨詢等各類業(yè)務，通常由不同的合伙人各自負責某一類別。這導致了合伙人之間產(chǎn)生競爭，需要為了績效與薪酬不斷發(fā)展客戶，開拓業(yè)務范圍。因此，在這一態(tài)勢下，發(fā)展與維持客戶關(guān)系消耗了合伙人的主要精力，往往忽略了審計風險。

最后，代替簽字也是導致審計風險被忽略的重要原因。項目實際負責人沒有簽字資格，不需要對該項業(yè)務簽字負責，在業(yè)務完成后換所內(nèi)的注冊會計師來簽字。簽字確認代表著風險承擔，實際負責人不需承擔法律責任，也更不會重視審計風險。

四、案例建議與反思

（一）增強民間審計獨立性

獨立性是審計的靈魂，它對于審計質(zhì)量的影響最為重要。民間審計的利潤來源于被審計單位，這種盈利模式削弱了審計人員的獨立性。國內(nèi)大型會計師事務所縱使擁有眾多高專業(yè)素養(yǎng)的審計從業(yè)人員，但其經(jīng)濟利益與大客戶緊緊捆綁在一起。例如R所，其超過60%的審計收入來源于其業(yè)務范圍內(nèi)的大型企業(yè)，且長期對這部分企業(yè)進行審計，難免影響其審計獨立性。因此，可以由政府設(shè)立針對上市公司年報審計的非營利部門，由該部門承接被審計單位的審計委托。然后針對其資產(chǎn)、財務績效等指標合理設(shè)置計算審計費用的公式，統(tǒng)一規(guī)范。各類事務所就可對該部門內(nèi)的審計業(yè)務進行二次承接，通過公示固定的審計費用來確定審計業(yè)務對象。這樣一來，第三方部門可有效保證審計的獨立性，同時該部門也可以建立針對事務所的績效考評辦法，對于審計質(zhì)量低、被行政處罰過的會計師事務所降低其信用等級與其業(yè)務承接范圍，更加有效地維持事務所作為審計主體的審計獨立性。

（二）政府調(diào)控分散審計市場

截至2022年3月底，新三板上市公司數(shù)量已經(jīng)達到8000多家，面對如此龐大的審計市場卻沒有與之匹配的市場競爭機制。如今具有證券期貨審計資格的只有40家會計師事務所，然而國內(nèi)的會計師事務所已經(jīng)超過了9000家。要想?yún)⑴c證券類審計分一杯羹，必須經(jīng)過證監(jiān)會與財政部門的共同行政審批，這對于R所這類國內(nèi)大所而言，顯然屏蔽了絕大部分的競爭對手，而不具備證券期貨相關(guān)審計業(yè)務的事務所根本無法參與行業(yè)內(nèi)的高水平業(yè)務，這顯然有失公平。對于絕大部分的注冊會計師和事務所而言，其無法接觸高水平的審計業(yè)務，導致其審計專業(yè)性與業(yè)務水平長期得不到發(fā)展和提高。而大型事務所由于存在行政保護與缺少競爭壓力等原因，對于提高審計質(zhì)量也是口號多、行動少。因此，政府有必要通過市場機制來刺激會計師事務所進行競爭和改變，以提升事務所的內(nèi)在動力與獨立性，為審計市場創(chuàng)造出一個穩(wěn)定的公平競爭環(huán)境。誠然，市場集中取得了一定的成效，R所這類國內(nèi)大所規(guī)模得到了迅速擴張，但是這種在政府保護下出現(xiàn)的大型事務所難免顯得“外強中干”，大批的審計業(yè)務集中于幾個國內(nèi)巨頭手中又導致了審計質(zhì)量難以保證。所以，建議相關(guān)部門可以考慮適當放松審計市場入場門檻，將新三板上市公司這類交予更多的事務所，讓市場競爭給大所提高審計質(zhì)量的壓力的同時，也讓更多的事務所得到發(fā)展與鍛煉。

（三）整改規(guī)范各分所審計工作

在政策的扶持之下，R所進行了頻繁的兼并，大部分被兼并的事務所以分所的名號從事審計業(yè)務。雖然名義上是分所，但是分所對于其日常的業(yè)務接收、處理、客戶維持等均享有極大的自主權(quán)，審計質(zhì)量良莠不齊。由于被兼并吸納業(yè)務范圍擴大，但是項目增多、整合倉促、總部監(jiān)督有限等原因，各分所對于總所出具的質(zhì)量標準往往不能完全執(zhí)行，導致了分所之間的審計質(zhì)量產(chǎn)生不小的差異。因此，相關(guān)部門有必要對于大型會計師事務所的分所開立條件提高要求，以提高分所的審計專業(yè)水平與審計質(zhì)量。同時，各個大所更應該從自身著手，嚴格把控分所審計質(zhì)量。首先，分所較為重要項目的負責人可由總所進行跨地區(qū)選派，由專業(yè)能力強、風險意識高的注冊會計師去分所帶隊，這樣在提高分所審計質(zhì)量的同時，也可對分所進行業(yè)務規(guī)范、審計模式規(guī)范的整改與培訓；其次，總所可以建立巡視抽查制度，抽調(diào)人員對分所的審計過程、審計規(guī)范進行考察監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，及時整改問題；再次，總所可實行審計底稿的跨所交叉審核，在互相督促學習的同時，也可提高分所對于審計風險的關(guān)注；最后，總所可安排各分所合伙人交換任職，分別去往不同分所進行監(jiān)督整改。

（四）立法提高審計違法成本

以R所為例，自2013年起連續(xù)多次出現(xiàn)審計失敗，共被處以警示、沒收收入、罰款、停業(yè)整改等共7次。2018年，R所被處罰暫停承接新業(yè)務兩個月，而且整改期間又被處罰，但也十分輕松通過了整改檢查開始承接證券業(yè)務；2021年證監(jiān)處以R所280萬元的罰款，看似天價的罰款對于其140萬元的單項業(yè)務收入而言就顯得不痛不癢了。誠然，法律具有一定的滯后性，但是面對審計失敗案例的頻頻發(fā)生，立法提高違法成本，提高對涉事事務所的處罰力度刻不容緩，對于受損股民的民事索賠也應加大保護力度，這一點可以參考西方的集體訴訟案例。通過對間接受害者的保護，幫助分散的利益受害人進行民事索賠，可以迅速提高事務所的審計失敗成本，讓違法者不得不尊重、敬畏規(guī)則與法律。

結(jié)語：

從上文的分析可以看出，R所審計失敗是由多方面原因共同導致的。但最為關(guān)鍵的因素仍然是其自身的管理不足、業(yè)務水平差異巨大以及審計質(zhì)量控制存在缺陷。本文針對以上因素建議事務所增強審計獨立性、整改規(guī)范分所，建議政府相關(guān)部門合理調(diào)整審計市場、立法提高違法成本，希望能夠為會計師事務所重視審計風險、提高審計質(zhì)量、防范審計失敗提供一定的借鑒。