陳 光

（煙臺藍(lán)天投資發(fā)展集團(tuán)有限公司，山東 煙臺 264003）

1 引言

內(nèi)部控制是提高企業(yè)運(yùn)行效率、改善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的一種有效機(jī)制，企業(yè)健康有序的發(fā)展必然離不開穩(wěn)固有效的內(nèi)部控制體系。盡管現(xiàn)有研究已涉及如何從公司財務(wù)環(huán)境、營運(yùn)環(huán)境、制度環(huán)境等方面對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行提升，但關(guān)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響公司內(nèi)部控制的實證研究仍然匱乏。

當(dāng)今時代是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的時代，數(shù)字化技術(shù)飛速發(fā)展。黨中央和國務(wù)院對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型給予了密切關(guān)注。在“十四五”規(guī)劃中強(qiáng)調(diào)了推動企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的重要性，以及對企業(yè)發(fā)展的深遠(yuǎn)影響。近年來，數(shù)字化轉(zhuǎn)型取得了顯著的成效，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模與數(shù)字產(chǎn)業(yè)化規(guī)模雙雙實現(xiàn)飛速增長，其中數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模占GDP 比重也達(dá)到近40%，已然成為我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的有力支撐。那么，數(shù)字化轉(zhuǎn)型是否能夠提升企業(yè)內(nèi)部控制體系？企業(yè)如何依托數(shù)字化轉(zhuǎn)型來增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制？

為此，本文選取2008-2020 年滬深 A 股上市公司數(shù)據(jù)，研究數(shù)字化轉(zhuǎn)型對企業(yè)內(nèi)部控制的影響。相比于過往文獻(xiàn)，本文可能的創(chuàng)新點(diǎn)如下：第一，本文通過實證分析檢驗數(shù)字化轉(zhuǎn)型與企業(yè)內(nèi)部控制之間的關(guān)系，這可以為企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供決心和信心。第二，深入研究了數(shù)字化對不同類型企業(yè)內(nèi)部控制有效性的促進(jìn)水平，以此能夠更有針對性地為不同企業(yè)提出改善內(nèi)部控制的建議，通過這些實質(zhì)性的建議能夠讓企業(yè)更好地發(fā)揮數(shù)字化的效用，對加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制具有啟示性意義。

2 文獻(xiàn)綜述

2.1 數(shù)字化轉(zhuǎn)型研究綜述

Vial（2019）認(rèn)為，通過數(shù)字化轉(zhuǎn)型，公司可以依據(jù)各業(yè)務(wù)需求構(gòu)建適應(yīng)性強(qiáng)的部門，從而能更迅速地應(yīng)對市場變化，準(zhǔn)確地分配人力資源，并優(yōu)化運(yùn)營效率，以減少運(yùn)營成本[1]。白福萍（2022）通過考察制造業(yè)企業(yè)財務(wù)績效在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中的變化情況，認(rèn)為數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠顯著提升制造業(yè)企業(yè)財務(wù)績效[2]。何帆（2019）等研究發(fā)現(xiàn)，數(shù)字化變革能夠降低成本費(fèi)用，強(qiáng)化創(chuàng)新能力[3]。吳非（2021）等研究發(fā)現(xiàn)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過改善信息不對稱并強(qiáng)化市場的正面預(yù)期，提升企業(yè)績效和財務(wù)穩(wěn)定性[4]。李輝（2022）研究發(fā)現(xiàn)，人工智能的應(yīng)用正在改變生產(chǎn)要素的分配、整合和運(yùn)作方法，進(jìn)而降低公司運(yùn)營成本，提高公司收益[5]。田茵（2018）認(rèn)為，“大數(shù)據(jù)”推動財務(wù)管理向智能化方向發(fā)展，將財務(wù)會計服務(wù)的功能從實體場所遷移到線上平臺，擺脫了時間和空間的束縛，提高了財務(wù)管理的效率[6]。雷凱祥（2020）認(rèn)為，基于數(shù)字化技術(shù)平臺打造內(nèi)控信息集成控制系統(tǒng)，是企業(yè)發(fā)展的堅實基礎(chǔ)[7]。

2.2 企業(yè)內(nèi)部控制研究綜述

Altamuro（2010）等指出，為了加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，必須選擇一名負(fù)責(zé)任的審計師進(jìn)行監(jiān)督[8]；Davide（2013）等認(rèn)為，由于監(jiān)測機(jī)制強(qiáng)調(diào)了審計委員會的重要性，許多國家的法律框架使管理委員會能夠?qū)?nèi)部審計委員會的工作產(chǎn)生積極影響[9]；Ryan（2010）等在分析公司的促銷行為時，注意到內(nèi)部控制系統(tǒng)具有可預(yù)測性和有效性的特點(diǎn)[10]；M. Dale （2011）等相信信息技術(shù)的監(jiān)控和控制對于改善內(nèi)部控制是有效的和具有戰(zhàn)略性意義的[11]；Altamuro （2010）等指出，必須評估替代內(nèi)部控制和外部審計的效果，并采取措施改進(jìn)內(nèi)部控制[8]。黃日亮（2019）則基于內(nèi)部控制的問題分析，首先，對公司主要提出了內(nèi)部控制優(yōu)化相關(guān)的措施，其中包括增強(qiáng)公司內(nèi)部管理控制意識、保障公司內(nèi)部管理控制環(huán)境、進(jìn)一步優(yōu)化組織環(huán)境、確保組織結(jié)構(gòu)科學(xué)、提高內(nèi)控體系的性能等，最后，這些措施旨在確保內(nèi)部控制的完整性，建立一個綜合的通訊系統(tǒng)，確保各部門之間的通訊暢通無阻[12]。朱芳芳（2021）認(rèn)為，良好的內(nèi)部會計控制制度應(yīng)包括財務(wù)預(yù)決算以及財務(wù)還款、財務(wù)結(jié)算、財務(wù)審核和存貨盤點(diǎn)制度，要嚴(yán)格控制基礎(chǔ)性的會計工作，尤其是要認(rèn)真填報并梳理在日常工作中的會計憑證，確保其完整且真實地反映客觀事實，最后，明確各部門和員工的權(quán)利和責(zé)任，各部門和員工應(yīng)加強(qiáng)合作和監(jiān)督，以提高公司內(nèi)部會計控制的水平[13]。

2.3 文獻(xiàn)評述

上述可見，已有很多對內(nèi)部控制有效性影響因素的研究，但大多聚焦于監(jiān)管機(jī)制、企業(yè)管理、內(nèi)審?fù)鈱徲行缘确矫?。關(guān)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型對公司內(nèi)部管理制度影響因素的研究較為有限。本篇文章從公司數(shù)字化轉(zhuǎn)型的視角，從理論和實證兩個層面探討數(shù)字化轉(zhuǎn)型如何影響內(nèi)部管理制度的有效性。在網(wǎng)絡(luò)和數(shù)字化迅速發(fā)展的時代，企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型尤為重要，而如何借助數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的優(yōu)勢去提高企業(yè)內(nèi)部控制也是企業(yè)需要迫切解決的問題。數(shù)字化轉(zhuǎn)型對更高效率地進(jìn)行內(nèi)控建設(shè)，提高企業(yè)防范財務(wù)舞弊等具有重要意義。

3 理論分析與研究假設(shè)

3.1 內(nèi)部控制體系搭建的現(xiàn)實意義

3.1.1 保障運(yùn)營管理的質(zhì)量

企業(yè)內(nèi)控依賴于公司高層管理人員和全體員工的共同參與，以確保企業(yè)管理流程的高效運(yùn)行。通過建立與企業(yè)環(huán)境相符合的規(guī)章、流程，來對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行全方位管理，通過內(nèi)部控制活動避免企業(yè)出現(xiàn)不合規(guī)或有風(fēng)險的情況，并將出現(xiàn)的問題進(jìn)行報送，進(jìn)行妥當(dāng)?shù)慕鉀Q和修正，從而幫助企業(yè)提升管理質(zhì)量，確保企業(yè)平穩(wěn)運(yùn)營。

3.1.2 強(qiáng)化風(fēng)險管理能力

隨著我國經(jīng)濟(jì)和市場中的不確定性因素和風(fēng)險因素不斷增加，企業(yè)需要在應(yīng)對風(fēng)險方面加強(qiáng)管理，強(qiáng)化內(nèi)部控制體系使其能夠發(fā)現(xiàn)和實施高效的控制策略，這將有利于企業(yè)在運(yùn)營過程中增進(jìn)對潛在風(fēng)險的感知和管理，有效地對風(fēng)險問題進(jìn)行評測和判斷，通過最有效率、最合理的方式化解或轉(zhuǎn)化風(fēng)險，從而強(qiáng)化企業(yè)風(fēng)險管理能力。

3.1.3 提高產(chǎn)品質(zhì)量、增強(qiáng)市場競爭水平

通過建立高效的內(nèi)部控制制度，能夠在企業(yè)日常管理中提升員工工作效率，節(jié)省用人成本，同時通過使用企業(yè)生產(chǎn)和運(yùn)營監(jiān)督控制程序，降低生產(chǎn)和運(yùn)營風(fēng)險，提高生產(chǎn)效率和產(chǎn)品質(zhì)量。以此實現(xiàn)降本增效，通過優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品和低成本策略提高盈利能力并加強(qiáng)公司在市場上的競爭地位。

3.2 數(shù)字化轉(zhuǎn)型對企業(yè)內(nèi)部控制的影響

數(shù)字化轉(zhuǎn)型會對內(nèi)部控制產(chǎn)生多方面的影響。首先，數(shù)字化技術(shù)改變了傳統(tǒng)溝通模式，使得企業(yè)的內(nèi)部層級減少，等級體系松動，有利于企業(yè)組織偏向于扁平化，這樣能夠提高企業(yè)信息傳遞效率，提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性。其次，在風(fēng)險評測方面，數(shù)字技術(shù)能夠?qū)?nèi)部控制植入企業(yè)業(yè)務(wù)流程之中，從而能夠通過信息化程序?qū)ζ髽I(yè)業(yè)務(wù)操作和業(yè)務(wù)戰(zhàn)略等企業(yè)流程進(jìn)行監(jiān)控和評估，有助于及時解決業(yè)務(wù)執(zhí)行中存在的內(nèi)控缺陷行為，能夠以動態(tài)化方式預(yù)防和降低企業(yè)風(fēng)險。最后，數(shù)字化進(jìn)步與普及影響著生產(chǎn)、分銷、消費(fèi)等各個領(lǐng)域的連接，有助于實現(xiàn)供應(yīng)鏈的重新塑造，使得產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈能夠緊密結(jié)合。企業(yè)內(nèi)部各個部門、子公司、 同一部門上下級之間的溝通管理成本更低，聯(lián)系更加便捷迅速，增強(qiáng)了企業(yè)對內(nèi)控管理體系各個環(huán)節(jié)的控制，可以更好地進(jìn)行內(nèi)控管理決策、提高運(yùn)營效率，從而提高組織的靈活性和適應(yīng)能力。綜上，提出假設(shè)。

H1：數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性。

4 研究設(shè)計

4.1 樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

以 2008-2020 年滬深 A 股上市企業(yè)為研究對象，對樣本進(jìn)行了如下篩選：（1）剔除金融行業(yè)樣本；（2）剔除 ST、*ST 的樣本；（3）剔除缺失數(shù)據(jù)的樣本；（4）在1%和99%分位數(shù)處對所有連續(xù)變量進(jìn)行了縮尾處理。通過這些步驟，最終獲得了33308 個觀測值。本文所用的財務(wù)數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫，內(nèi)部控制數(shù)據(jù)則來自迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫。

4.2 變量選取

表1 對主要變量進(jìn)行了說明，選取了“內(nèi)部控制水平”“數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度”“資產(chǎn)負(fù)債率”等9 項指標(biāo)，并將其分為被解釋變量、解釋變量、控制變量三種類型。

表1 主要變量說明

被解釋變量：內(nèi)部控制水平。采用迪博內(nèi)部控制指數(shù)來進(jìn)行衡量，數(shù)據(jù)來源于迪博公司內(nèi)部控制與風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫，我們對該指數(shù)進(jìn)行了自然對數(shù)處理后作為本文被解釋變量進(jìn)行分析。

解釋變量：數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度。本文參考趙宸宇（2021）和吳非（2021）等測算數(shù)字化轉(zhuǎn)型指標(biāo)的研究方法[14,4]，利用滬深A(yù) 股上市公司財務(wù)年報中出現(xiàn)的與數(shù)字化轉(zhuǎn)型相關(guān)的關(guān)鍵詞詞頻來構(gòu)建數(shù)字化轉(zhuǎn)型的衡量指標(biāo)。

控制變量：參照現(xiàn)有研究，本文主要選取了與企業(yè)治理和企業(yè)性質(zhì)相關(guān)的控制變量，具體如下：資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、固定資產(chǎn)占比（FIXED）、總資產(chǎn)報酬率（ROA）、現(xiàn)金流比率（CA）、董事會規(guī)模（Board）、獨(dú)立董事占比（Indir）、企業(yè)年齡（age）。

4.3 模型設(shè)定

5 實證分析

5.1 描述性統(tǒng)計

表2 列示了主要變量的描述性統(tǒng)計。內(nèi)部控制的最小值為 0.000，最大值為 6.812，標(biāo)準(zhǔn)差為0.994，說明樣本中企業(yè)內(nèi)部控制水平差異較大，企業(yè)管理者對內(nèi)部控制的重視程度也有所不同。其中最大值與中位數(shù)之差為0.240，表明大多數(shù)企業(yè)具有較高的內(nèi)部控制水平。數(shù)字化轉(zhuǎn)型的平均值為2.52，標(biāo)準(zhǔn)差為1.277，最小值為0，最大值為6.909，這說明企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型建設(shè)方面存在進(jìn)度上的差異，并且多數(shù)企業(yè)處在數(shù)字化轉(zhuǎn)型的起步階段，數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度較低。

表2 描述性統(tǒng)計

5.2 回歸結(jié)果分析

從表3 的（1）列和（2）列中可以看出在1%的置信水平下，企業(yè)數(shù)字化水平的提升對于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制具有顯著意義，假設(shè)H1 得到證實。并且，本文分別對其進(jìn)行企業(yè)規(guī)模和企業(yè)產(chǎn)權(quán)分組回歸。由表3 的（3）列和（4）列所示，在大規(guī)模企業(yè)中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對企業(yè)內(nèi)部控制在1%的水平上顯著，而在小型企業(yè)中不顯著，表明企業(yè)規(guī)模越大，數(shù)字化轉(zhuǎn)型提升內(nèi)部控制有效性水平越明顯。在表3 的（5）列和（6）列中可以看出，企業(yè)性質(zhì)不同，數(shù)字化轉(zhuǎn)型促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的效果會有所差異，對于國有企業(yè)而言，該效果較弱，其原因可能是由于國有企業(yè)受到規(guī)章制度約束，數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)程較慢，因此未能更好地利用數(shù)字化轉(zhuǎn)型來完善企業(yè)內(nèi)部控制。

表3 回歸結(jié)果

6 結(jié)論與政策建議

企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型不僅是時代發(fā)展的要求，更是企業(yè)發(fā)展過程中的重要機(jī)遇，如何利用好數(shù)字化轉(zhuǎn)型去完善企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)需要思考的問題。本文通過實證研究，探討了數(shù)字化轉(zhuǎn)型對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的影響，以及該影響在不同規(guī)模、不同類型的企業(yè)中的顯著性。研究發(fā)現(xiàn)：（1）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性。（2）在大規(guī)模企業(yè)中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對企業(yè)內(nèi)部控制有效性提升更明顯。（3）對于非國有企業(yè)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對企業(yè)內(nèi)部控制有效性提升更顯著。

通過以上分析，本文得出如下政策啟示。第一，企業(yè)應(yīng)該緊跟數(shù)字化發(fā)展的潮流，針對企業(yè)自身所處環(huán)境，結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，并對員工進(jìn)行與企業(yè)數(shù)字化相關(guān)培訓(xùn)，讓員工技能與企業(yè)數(shù)字化水平更加契合，以此來改善企業(yè)內(nèi)部控制有效性。第二，對于規(guī)模較大的公司更需要關(guān)注數(shù)字化轉(zhuǎn)型對內(nèi)部管理的推動效益，利用數(shù)字化手段優(yōu)化對子公司的監(jiān)管，提高企業(yè)內(nèi)部控制整體化、聯(lián)動化程度。第三，雖然數(shù)字化轉(zhuǎn)型對國有企業(yè)內(nèi)控影響的顯著性水平較非國有企業(yè)低，但是國有企業(yè)也應(yīng)堅持?jǐn)?shù)字化轉(zhuǎn)型，在跟隨黨的政策的前提下，不斷完善企業(yè)數(shù)字化，以更好地實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控。