朱元午（博士生導(dǎo)師）

一、引言

中國共產(chǎn)黨第二十次全國代表大會的主題作為黨和國家事業(yè)發(fā)展的總綱，對中國會計事業(yè)的健康發(fā)展也具有根本性的指導(dǎo)意義。我們應(yīng)該以“自信自強(qiáng)、守正創(chuàng)新、踔厲奮發(fā)、勇毅前行”的精神作為指引，走出一條具有新時代中國特征的會計發(fā)展道路。這個問題與會計國際趨同直接有關(guān)，需要通過相關(guān)文獻(xiàn)的簡要回顧，對國際趨同現(xiàn)象進(jìn)行辯證分析，提出中國的正確對策選擇。

從20世紀(jì)70年代開始，世界會計出現(xiàn)了比較明顯的國際趨同跡象，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）宣稱已有120多個國家或地區(qū)采用了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）。但是，對這一現(xiàn)象還需要進(jìn)行深入分析。應(yīng)該看到，各國或地區(qū)對會計國際趨同和IFRS采取的立場事實上存在著重大的或細(xì)微的差別，有的可能會無保留地采用國際準(zhǔn)則，有的會堅持從本國準(zhǔn)則到國際準(zhǔn)則的先后分級順序，有的則會采取本國準(zhǔn)則與IFRS并行的對策。一個值得關(guān)注的現(xiàn)象是，隨著美國退出美國通用會計準(zhǔn)則（USGAAP）與IFRS的趨同，世界上其他主要經(jīng)濟(jì)體對國際趨同的立場或態(tài)度可能也處于修正或改變之中。

在這種情勢下，應(yīng)該如何辯證地看待會計國際趨同現(xiàn)象，如何作出正確的對策選擇，已經(jīng)事關(guān)中國會計發(fā)展的基本方向，相關(guān)研究顯然具有重大的理論和實踐意義。只是，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對這方面的重視程度尚顯不足，已有文獻(xiàn)數(shù)量不多，尤其是難見系統(tǒng)深入的研究成果。本文的研究其實是對中國會計發(fā)展一些基本問題的理性思考，希望可以引起爭議或共鳴。

二、部分相關(guān)文獻(xiàn)的簡要回顧與啟示

與本文所研究問題相關(guān)的文獻(xiàn)，大致包括國際會計的定義、國際趨同的重要影響因素、IASB和IFRS的性質(zhì)及應(yīng)用情況、國際趨同與國家特征之間的關(guān)系以及中國會計的國家特征等方面?？紤]到文獻(xiàn)回顧應(yīng)與文章主題相關(guān)，這里的回顧只是部分的和簡要的。

“國際會計”的定義可以追溯至20世紀(jì)70年代的三種趨向性描述，分別是世界會計、國際會計、國外子公司會計。其中，“世界會計”曾是一些學(xué)者追求的“最終目標(biāo)”，例如T.R.韋里奇、C.G.艾佛里和H.R.安德森早在1971年就認(rèn)為世界會計“應(yīng)該制定一套世界范圍內(nèi)的公認(rèn)會計原則（GAAP，就像美國所制定的那樣）……這一概念將是國際會計體系的最終目標(biāo)”[1]?？墒牵@個目標(biāo)畢竟顯得過于理想，各國會計存在著許多重大的或細(xì)微的差別，即或其實現(xiàn)有可能也需要一個很漫長的過程。1982年，F(xiàn).D.S.喬伊和V.B.巴維希通過對美、英等10個發(fā)達(dá)國家的869家公司的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其對32個不同會計原則的應(yīng)用情況中，只有“按照成本與市價孰低規(guī)則對有價證券計價；按成本與市價孰低規(guī)則對存貨計價；正規(guī)地編制合并財務(wù)報表；提存養(yǎng)老金基金繳款；把研究與發(fā)展支出記作費用；在編制合并報表時消除公司間的銷售額或利潤”是共同的，據(jù)此他們得出“事實上，會計的世界圖景中依然存在著顯著的差異”，“在國際會計慣例中，分歧是活生生的事實，財務(wù)報表的讀者們務(wù)必牢記這一情況”的結(jié)論[1]。世界會計圖景中的差異大于共同的現(xiàn)象，也可看作是對GAAP的某種否定。對于國際會計和國外子公司會計，喬伊和米勒[1]遵從了韋里奇、艾佛里和安德森的定義，但是將其擴(kuò)展為“比較國際會計”“準(zhǔn)則化國際會計”“經(jīng)營性國際會計”和“政治化國際會計”四類，后者指如起源于聯(lián)合國以及OECD等世界性政治組織。應(yīng)該看到，IASB努力使“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）成為全球公認(rèn)和普遍采用的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”[2]的追求，可以視為它實際上承襲了“世界會計”的目標(biāo)。由于IASB的努力和一些國家及地區(qū)的配合，從20世紀(jì)80年代起，國際會計逐漸出現(xiàn)了較為明顯的“趨同”跡象，同時也帶來各國或地區(qū)類似兩難的選擇。

對于影響會計國際趨同的重要因素，IASB前任理事張為國發(fā)表系列文章，分別從“大國博弈”“理論之爭”“業(yè)績報告”和“理事傾向”角度全方位地揭示了IASB和IFRS的目標(biāo)、決策程序和工作情況，詳細(xì)論述了影響國際會計準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素，可視為比較權(quán)威性的文獻(xiàn)[2-10]。IASB現(xiàn)任理事陸建橋[11]較詳盡地回顧了IASB這一年的工作，同時對國際趨同和IFRS作了樂觀估計，其更多是情況的描述性介紹，并未涉及趨同影響因素的分析。

對于IFRS的性質(zhì)及其應(yīng)用情況，一直都存在不同的看法甚至很大的爭議。例如，周華和戴德明等[12]認(rèn)為“國際會計準(zhǔn)則和公認(rèn)會計原則本身并非會計規(guī)則……最終體現(xiàn)的是證券行業(yè)和注冊會計師行業(yè)的上述執(zhí)業(yè)利益”，這一看法應(yīng)視為很有獨特見解也是值得深思的。如果IFRS確實最終是為了證券行業(yè)和注冊會計師行業(yè)的利益，追求與IFRS的趨同也就缺少了有說服力的依據(jù)。對IFRS實際應(yīng)用情況，財政部會計司原司長劉玉廷曾提出過質(zhì)疑，認(rèn)為IASB的很多宣傳都與事實不符。至于IASB是否夸大了IFRS被世界各國和地區(qū)的實際采用情況，因為缺少來自IASB以外的真實可信數(shù)據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷，它很可能是一個謎。不過根據(jù)合理推論，IASB對IFRS的應(yīng)用情況作出過于樂觀的估計是非?？赡艿?。

對于會計國際化與國家化的關(guān)系和會計的中國特色，進(jìn)行全面深入研究的文獻(xiàn)并不多。朱元午[13-15]曾發(fā)表過三篇文章，系統(tǒng)闡述了兩者之間的辯證關(guān)系和中國會計應(yīng)具有的特色。上述文章的主要觀點包括：世界會計的發(fā)展要靠國際化和國家化兩個車輪的驅(qū)動，沒有充分的國家化就沒有真正意義上的國際化；中國的會計改革與發(fā)展不能采取簡單的拿來主義，必須從國情的現(xiàn)狀和發(fā)展出發(fā)并且超越國際準(zhǔn)則的框架；提出社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計模式的理論基礎(chǔ)、政治方向、基本目標(biāo)、法律法規(guī)和道德規(guī)范等方面的中國特色，同時指出西方經(jīng)濟(jì)學(xué)和實證會計的有用性具有諸多缺陷，只能作為中國會計改革與發(fā)展的理論參考和研究方法的補(bǔ)充。

上述文獻(xiàn)雖然從各自的角度研究了相關(guān)問題，但對會計國際趨同和國家特征之間關(guān)系的論述不多，而且大都缺少辯證唯物主義和歷史唯物主義的分析，對中國會計應(yīng)具備的國家特征進(jìn)行深度研究的文獻(xiàn)更是少之又少。這說明我們對會計國際趨同的認(rèn)識還不夠全面和深刻，對中國會計必須具有的國家特征并未給予足夠的重視，應(yīng)對國際趨同的對策選擇也有待商榷，進(jìn)而折射出我們的會計改革與發(fā)展尚缺少更正確的理論指引。由此得出的一個重要啟示是，主管會計工作的官方機(jī)構(gòu)、會計學(xué)術(shù)界和實務(wù)界，都需要對事關(guān)中國會計基本走向的問題進(jìn)行深入研究并拿出高質(zhì)量的成果，為中國會計的正確發(fā)展方向與路徑提供理論和實踐兩方面的支持。

三、影響會計國際趨同因素的辯證分析

在諸如各國的會計傳統(tǒng)與習(xí)慣等會計因素和政治與外交等非會計因素的復(fù)合影響下，會計的國際差異很可能永遠(yuǎn)存在，“國際趨同”必將是一個充滿不確定性的漫長過程。會計的國家化程度、大國博弈的過程和結(jié)果、世界主要經(jīng)濟(jì)體的態(tài)度變化、IASB和IFRS的性質(zhì)以及IFRS被各國采用的情況，這些因素單獨或復(fù)合影響著會計國際趨同的過程和走勢，需要對它們進(jìn)行辯證分析并作出準(zhǔn)確的判斷，為相關(guān)的對策選擇提供可靠依據(jù)。

（一）會計的國家化程度是影響會計國際趨同程度的決定性因素

根據(jù)辯證唯物主義關(guān)于個性與共性關(guān)系的基本觀點，事物的個性構(gòu)成共性的基礎(chǔ)，只有個性得到充分發(fā)展，共性才有可能形成。如果把會計的國際化內(nèi)容視為會計的共性，那么各個國家和地區(qū)的會計特征也即個性就是會計共性的基礎(chǔ)。據(jù)此得出的重要推論是，世界各國和地區(qū)特別是具有重要影響的大國都需要致力于發(fā)展自己的會計國家特征，然后會計的國際化才有可能具備不可缺少的內(nèi)在條件。從本質(zhì)上說，會計的國家化程度肯定是會計國際趨同程度不可或缺的決定性因素，而會計國際化也會對會計國家化產(chǎn)生促進(jìn)或阻礙作用。這種辯證觀點用于理解會計國際化和國家化的關(guān)系是非常適用的。只是我們理解和處理這兩者之間的關(guān)系還明顯缺乏正確的哲學(xué)思想指引，因此認(rèn)識顯得并不全面和深刻。

縱觀會計發(fā)展的歷史，會計國際化的內(nèi)容首先取決于其中真正屬于科學(xué)性的部分。例如，復(fù)式記賬和從憑證、賬簿到報表的一整套獨特而嚴(yán)密的程序，對會計信息真實和有用的追求，以及利用現(xiàn)代信息技術(shù)提升工作效率等，它們最初都帶有明顯的國家特征，因其符合各國會計的共性需要，不論最先應(yīng)用于哪個國家或地區(qū)，都會以比較快的速度實現(xiàn)國際化進(jìn)程。會計思想和會計理論盡管深受意識形態(tài)的影響，但只要是科學(xué)的和正確的，就會在一個較短的或較長的時期內(nèi)跨越國界，最終成為人類會計的共識和共同財富。

客觀地看，除美英等國的會計國家特征已經(jīng)有了比較充分的展現(xiàn)外，其他大多數(shù)國家都尚未完成會計國家化的歷史進(jìn)程，這意味著實現(xiàn)徹底意義上的會計國際化尚不具備充分的國家化基礎(chǔ)。中國會計在過去具有鮮明的國家特征，在喬伊和米勒[1]所劃分的與英、法、德、美并列的“共產(chǎn)主義國家”影響地區(qū)中曾是一個占有重要地位的代表?？墒牵非髧H化的趨向逐漸使中國會計的國家特征變得越來越不明顯，充分的國家化進(jìn)程還處于初級階段，還需要在這方面作出更多努力，必將任重而道遠(yuǎn)。有理由認(rèn)為，承認(rèn)、尊重、發(fā)展各國尤其是發(fā)展中國家的會計特色、傳統(tǒng)、習(xí)慣，將被證明是IASB“實現(xiàn)全球公認(rèn)和普遍采用的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”的必由之路。這一點的重要意義也許正如喬伊和米勒[1]所說的“對民間制定的國際準(zhǔn)則存在著從本國準(zhǔn)則到國際準(zhǔn)則的先后分級順序”那樣，我們可以也應(yīng)該積極地參與國際化的進(jìn)程，但是必須以堅持國家特征作為最優(yōu)先的選項，這也是在處理會計國際化和國家化關(guān)系的時候應(yīng)該有的“先后分級順序”。

（二）國家利益博弈及其結(jié)果是影響國際趨同的非會計因素

事實證明，國際會計準(zhǔn)則的制定首先是政治和外交問題，然后才是會計的技術(shù)問題[1]。之所以如此，是因為各方都認(rèn)識到會計具有影響國家利益的后果，尤其是具有國際影響力的大國都會堅持并維護(hù)國家利益，并以對國家是否真正有利來決定對會計國際趨同的態(tài)度，進(jìn)而使國際準(zhǔn)則的制定演變成國家利益的博弈，其過程和結(jié)果對國際趨同走勢產(chǎn)生非常重要的影響。

這方面的典型例子是美國。從20世紀(jì)80年代初開始，各國公司紛紛按照本國會計準(zhǔn)則提供的財務(wù)信息去美國上市，隨之財務(wù)信息不一致也就成為美國有關(guān)各方必須解決的問題。面對這種情況，出于維護(hù)國家利益的需要，美國一改以前對IASC（國際會計準(zhǔn)則委員會）的不熱衷態(tài)度，轉(zhuǎn)而積極參與IASC的重組并在IASB中占據(jù)舉足輕重的地位，也曾積極推進(jìn)IFRS與USGAAP的趨同，影響著會計國際趨同的走勢。然而，即便在會計方面，美國也要維持自己的霸權(quán)，在美國優(yōu)先思想的影響下，出于美國準(zhǔn)則應(yīng)該優(yōu)于國際準(zhǔn)則等國家利益的考慮，最終還是退出了會計國際趨同過程并不再采用IFRS。盡管美國選擇了退出，國際會計準(zhǔn)則制定過程中國家利益的博弈還會繼續(xù)上演，甚至很可能永無止息。首先，維護(hù)自己的國家利益，這一點對國際會計準(zhǔn)則制定的參與方都是優(yōu)先于會計因素的政治和外交方面的必然選擇，也應(yīng)該是我們必須堅定持有的態(tài)度和立場，否則將很可能會承受國家利益受損的嚴(yán)重后果。至于國際趨同對包括中國在內(nèi)的廣大發(fā)展中國家的國家利益是否真正有利，盡管還需要相關(guān)的實證研究論證，但是IFRS對發(fā)達(dá)國家更為有利，同時使廣大發(fā)展中國家的利益在不同程度上受損卻是確定無疑的。

還有，會計國際趨同的走勢，不僅僅取決于大國利益的博弈，當(dāng)廣大發(fā)展中國家普遍意識到IFRS有損于自己的國家利益進(jìn)而采取“先國家后國際”的對策時，它們作為一個整體的力量也將不可忽視。中國作為最大的發(fā)展中國家，需要在會計國際趨同中發(fā)揮重要的影響力，既要努力維護(hù)自身的國家利益，又要盡力使國際趨同對廣大發(fā)展中國家有利，這也是我們應(yīng)盡的國際義務(wù)。

（三）世界主要經(jīng)濟(jì)體的態(tài)度變化影響會計國際趨同的走勢

當(dāng)前，世界各個主要經(jīng)濟(jì)體對會計國際趨同的態(tài)度應(yīng)該是發(fā)生了某些改變，有的變化很大，甚至出現(xiàn)了明顯的倒退。如前所述，作為世界會計的“霸主”，美國最初對會計的國際趨同并不熱心，到了20世紀(jì)80年代，出于對自身利益的考慮，美國開始參與會計的國際趨同，并且主導(dǎo)了IASC到IASB的轉(zhuǎn)變?？墒?，在與IASB度過了10年左右的“蜜月期”之后，還是以“在世界上唯有美國應(yīng)該被優(yōu)待……美國應(yīng)是國際游戲規(guī)則的制定者……美國準(zhǔn)則優(yōu)于國際準(zhǔn)則……美國整個社會依賴于規(guī)則導(dǎo)向的USGAAP，而難于接受相對原則導(dǎo)向的IFRS……美國許多利益相關(guān)者擔(dān)心轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則制定權(quán)將喪失這種影響力”[2]等為由，在2012年最終放棄了與IFRS的趨同，并且對國際趨同走勢產(chǎn)生了重大影響?？紤]到世界上不少國家會追隨美國的腳步，美國對會計國際趨同態(tài)度發(fā)生如此大的倒退，必將引起其他主要經(jīng)濟(jì)體的立場和態(tài)度發(fā)生或大或小的改變。

歐盟盡管是IASB和IFRS的堅定支持者，但是它對國際趨同的態(tài)度或許也發(fā)生了微妙的轉(zhuǎn)變。張為國[2]指出，“歐盟內(nèi)各國上市公司自2005年開始按IFRS編制合并財務(wù)報表。歐盟的這一決定驟然使得作為歐盟成員的數(shù)十個國家都成為IFRS的全面采納者?！彪m然周華和戴德明等[12]認(rèn)為這個決定并不表明IFRS已是歐盟各成員國的會計規(guī)則，但是說歐盟許多國家的上市公司按照IFRS編制合并財務(wù)報告還是有根據(jù)的。我們可以暫且不去討論這兩種看法的分歧，但應(yīng)預(yù)見到隨著美國退出，作為美國傳統(tǒng)盟友的歐盟不可能不受影響。從歐盟對IFRS基金會的捐款份額比例相對下降這一跡象上看，歐盟對待會計國際趨同的態(tài)度也很可能發(fā)生了微妙轉(zhuǎn)變。

其他主要經(jīng)濟(jì)體的態(tài)度也值得關(guān)注。英國作為比美國還早的世界會計中心，對IASB有著很多的支持。也許是作為回報，IFRS在基本理念、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、體例、用詞等方面均繼承了英國的傳統(tǒng)[2]。然而，這一切都發(fā)生在英國脫歐之前。脫歐之后，英國對IASB和IFRS的立場及走向，也可能具有不確定性。日本一直在IASC和IASB中占據(jù)重要位置，積極參與趨同，并曾經(jīng)采取與IFRS短期趨同和允許日本公司在本國提供以IFRS為基礎(chǔ)的合并財務(wù)報表這樣的做法，但是，在美日同盟主導(dǎo)下的日本經(jīng)常會毫無條件地追隨美國，它也在2016年宣布放棄全面采納IFRS的立場。中國對會計國際趨同的態(tài)度始終是積極的，例如，財政部曾于2010年發(fā)布《中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，并從2014年開始一直努力使中國會計準(zhǔn)則盡可能接近完整的IFRS，也即所謂的“實質(zhì)性趨同”。但是，隨著對“國際趨同”認(rèn)識的全面和深化，也不排除出現(xiàn)某些變化的可能。

世界主要經(jīng)濟(jì)體對會計國際趨同的態(tài)度變化，不論是重大的或細(xì)微的，也不論是已經(jīng)發(fā)生的或可能發(fā)生的，都在不同程度地影響著“國際趨同”的進(jìn)程，這些都清楚地表明會計的國際趨同本身具有明顯的不確定性，發(fā)展前景也許并不明朗，過程可能更為曲折艱辛，對它持有樂觀或悲觀的態(tài)度都有根據(jù)。我們需要認(rèn)真研究這些變化產(chǎn)生的影響，并盡可能準(zhǔn)確地預(yù)測今后還可能出現(xiàn)的變化，作為對策選擇的重要參考。

（四）IFRS的性質(zhì)和被各國采用的情況也影響會計的國際趨同

周華和戴德明等[12]曾研究過國際會計準(zhǔn)則的性質(zhì)。他們認(rèn)為，“國際會計準(zhǔn)則和公認(rèn)會計原則本身并非會計規(guī)則，而是適應(yīng)資本市場交易高流動性需要的、缺乏合理依據(jù)的金融分析規(guī)則。它們在理論框架和具體規(guī)則上都存在偏差和弊端，最終體現(xiàn)的是證券行業(yè)和注冊會計師行業(yè)的上述執(zhí)業(yè)利益”。雖然尚無法只根據(jù)他們的看法就認(rèn)定IFRS不是會計規(guī)則而只是金融分析規(guī)則，也很難得出其最終體現(xiàn)的是證券行業(yè)和注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)利益的結(jié)論，但是，IFRS在理論框架和具體規(guī)則上都存在偏差和弊端則是無疑的。例如，采用混合計量基礎(chǔ)，過度地應(yīng)用“現(xiàn)行價值”使會計信息的真實程度受損，對謹(jǐn)慎原則的反反復(fù)復(fù)的態(tài)度和資產(chǎn)減值的會計處理等，都確實存在成為證券行業(yè)和公司管理層操縱會計數(shù)據(jù)工具的可能性。IFRS的爭議性質(zhì)和缺陷提示我們，對IASB建設(shè)“被各國普遍采用的全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”的真正目的應(yīng)該加以認(rèn)真分析。

IFRS被各國采用的實際情況也令人疑惑。我國財政部會計司前司長劉玉廷曾認(rèn)為，“國際會計準(zhǔn)則理事會在不同場合、通過不同方式宣傳全球已有120多個國家采用了國際準(zhǔn)則，但實際情況是……很多宣傳都與事實不符。眾所周知，世界主要經(jīng)濟(jì)體如美國、俄羅斯、日本和印度等，都尚未采用國際會計準(zhǔn)則或與之趨同”[16]。再有，許多人都認(rèn)為根據(jù)歐盟理事會和歐洲議會通過的2002/1606號條例，歐盟各國都已經(jīng)全面采用了國際準(zhǔn)則，但是，周華和戴德明等[12]卻認(rèn)為歐盟條例僅僅是在證券市場信息披露規(guī)則的意義以及合并報表的層面上采用國際會計準(zhǔn)則的，而沒有把它當(dāng)作成員國的會計規(guī)則。如果真是這樣，那么IASB所宣傳的IFRS應(yīng)用情況中有人為夸大的成分應(yīng)該是肯定的。我們的疑問是，究竟有多少國家或地區(qū)在實際上而不是在口頭上用IFRS取代了自己的會計規(guī)則？各國或地區(qū)除了一些上市公司按照IFRS的要求提供財務(wù)報告，其他企業(yè)是否依然沿用著自己的會計規(guī)則？各國或地區(qū)紛紛宣稱采用了IFRS的背后所隱藏的真相到底是什么？更重要的是，“理事會竭盡全力要求中國全面采用國際（會計）準(zhǔn)則，其深層次的目的是要使我國屈服于歐美等西方國家主導(dǎo)的規(guī)則”[2]應(yīng)該是有根據(jù)的，這個要求隱含著非常明顯的政治意味，尤其需要引起我們足夠的警惕和反思。況且，IASB畢竟只是一個非政府的國際性會計組織，由這個性質(zhì)所決定，它所制定的國際準(zhǔn)則并不具備有如國際法那樣的法律效力。從這一點看，各國尤其是具有世界影響力的大國簡單地追求與IFRS的趨同也就缺乏令人信服的理由。

以上對影響會計國際趨同主要因素的辯證分析，可以說明會計的“國際趨同”其實是一個相當(dāng)模糊和充滿不確定性的概念。有許多因素影響著會計國際趨同的走勢，其中非會計因素會在很多情況下起到?jīng)Q定性的作用，把國際趨同看成單純的會計問題是很不夠甚至是有害的。我們需要對國際趨同進(jìn)行多角度的分析與思考，在任何時候都不能屈從于來自各方的壓力，必須把國家利益放在最優(yōu)先的地位，努力培育、形成和堅持自己的國家特征，并以其參與和影響國際趨同的進(jìn)程與結(jié)果。

四、新時代中國會計發(fā)展的對策選擇

這里所說的新時代，既是指以AI等為代表的現(xiàn)代信息技術(shù)飛速發(fā)展的時代，也是指百年未遇的政治、經(jīng)濟(jì)大變局的時代，更是指黨的十九大所確認(rèn)和二十大所重申的中國特色社會主義新時代。應(yīng)該看到，信息技術(shù)的飛速發(fā)展，政治和經(jīng)濟(jì)等方面的深刻變革，特別是新時代中國特色社會主義的豐富內(nèi)涵，都會對中國會計產(chǎn)生直接或間接的影響。我們需要認(rèn)真探討這個新時代里與中國會計發(fā)展方向有關(guān)的重大問題，作出正確的對策選擇，走出一條具有中國特色的會計發(fā)展道路。

（一）會計國家特征的重要意義

會計的國家特征對于所有國家或地區(qū)的會計發(fā)展都具有重要的意義。首先，現(xiàn)代會計不論是作為一個信息系統(tǒng)還是一種經(jīng)濟(jì)管理抑或是企業(yè)管理工作，都始終具有自然和社會的雙重屬性。其中，它的社會屬性必然涉及一個國家或地區(qū)的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、傳統(tǒng)等非會計因素，這些因素大都會集中表現(xiàn)為國家特征。對會計的國家特征，不僅不能回避，還需要自覺地加以培育、形成和堅持。其次，IASB所追求的“實現(xiàn)全球公認(rèn)和普遍采用的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”這一目標(biāo)，意味著世界會計的“大同”，也即會計的共性遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于各國的特性。假如這個終極目標(biāo)有可能實現(xiàn)，其唯一正確的途徑只能是各國會計特性得以充分發(fā)展，否則，它就是一個看起來美麗卻難以實現(xiàn)的愿望。最后，盡管已有一些國家或地區(qū)宣稱自己采用了IFRS，但是恐怕不會有哪個國家或地區(qū)因此而真正放棄自己的傳統(tǒng)和習(xí)慣，它們的會計國家特征大約依然發(fā)揮著大于IFRS的實際作用。因此，會計的國家特征應(yīng)該永遠(yuǎn)是一個客觀的存在，世界會計圖景在可以預(yù)見的未來依然是差別大于共同。

因堅持國家特征而使會計在世界居于領(lǐng)先地位的突出實例是美國。眾所周知，美國會計曾被稱為世界會計的“霸主”，始終都是在堅持自己的國家特征。其主要表現(xiàn)是：在哲學(xué)理念上奉行實用主義，采用“概念論”方法研究和建立會計概念體系，并且不主張建立完整系統(tǒng)的會計理論，堅持與商業(yè)慣例高度吻合的“獨立學(xué)科”會計發(fā)展模式；在會計規(guī)則制定上，系由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）這一非政府會計組織制定會計準(zhǔn)則，但在制定過程中政府機(jī)構(gòu)如SEC會保留至少一半以上的權(quán)力；在會計管理方式上，政府機(jī)構(gòu)一般不會直接干涉會計工作，看起來具有很高的會計自由度，但這并不意味著政府完全放棄對會計工作的管理；在會計準(zhǔn)則的質(zhì)量上，USGAAP自詡或被公認(rèn)為世界水平最高，但是會計規(guī)章數(shù)量之多和晦澀難懂也堪稱世界之最，有研究說美國的會計規(guī)章數(shù)量比世界其他各國的總量還多，實際工作中需要更多的職業(yè)判斷；至于會計信息質(zhì)量，雖然尚無海量證據(jù)驗證，但從會計上的“911”事件也即安然公司會計造假案例和其他一些大公司相繼爆發(fā)出的會計丑聞中可以看出，美國的會計信息質(zhì)量其實存在許多問題。

盡管如此，還是可以認(rèn)為正是由于美國會計具有鮮明的國家特征并且加以堅持，才有了它在世界上的獨特或領(lǐng)先地位，否則，美國會計絕對不可能具有廣泛的世界影響。其他的實例是，英國的會計特征與美國相近，也是獨立學(xué)科會計發(fā)展模式的代表，瑞典會計的宏觀經(jīng)濟(jì)模式、荷蘭會計的微觀經(jīng)濟(jì)模式和法國的統(tǒng)一會計模式，都是因為具有國家特征而在世界上占有比較重要的地位，這些例證足以說明國家特征對這些國家會計的重要性。廣而言之，會計的國家特征對幾乎所有國家都非常重要，這個觀點應(yīng)該具有普適意義。

（二）對新時代中國會計國家特征的初步探討

中國會計具有數(shù)千年的歷史，也曾以獨特的國家特征呈現(xiàn)過輝煌。在成為具有世界影響力的社會主義大國之后，新時代中國會計也應(yīng)該培育、形成并堅持自己的國家特征，這既是維護(hù)國家利益和會計健康發(fā)展的需要，同時也是對世界會計作出貢獻(xiàn)的需要。對于新時代中國會計的國家特征，可以分別從政治方向、指導(dǎo)思想、哲學(xué)遵循、核心追求和會計管理體制等方面進(jìn)行思考（由于筆者對這些特征已有另文探討，本文只作要點敘述）。

1.以社會主義和黨的領(lǐng)導(dǎo)作為中國會計的政治方向。在中國，由獨特的國情所決定，社會主義和黨的領(lǐng)導(dǎo)構(gòu)成中國會計的政治方向。這個政治方向不能偏離。該特征既符合國家憲法的規(guī)定，又與西方會計明顯不同，應(yīng)該置于國家特征的首位。需要著重指出的是，多年來存在的單純技術(shù)觀點使學(xué)術(shù)界和實務(wù)界忽視了會計的政治方向，并且?guī)韺ξ鞣綍嬅つ砍绨荨⒄粘瞻岬炔涣純A向和不良后果，不能任這種情況繼續(xù)存在和發(fā)展。

2.以習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想作為中國會計的指導(dǎo)方針。習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想，不僅是寫入黨章的指導(dǎo)思想，同時也是寫入憲法的國家指導(dǎo)思想，當(dāng)然也是新時代中國會計的指導(dǎo)方針，同時也是一個重要的國家特征。對中國會計而言，習(xí)近平總書記提出的“努力構(gòu)建中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派的學(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系、話語體系”，具有更為直接的導(dǎo)向性意義。我們需要努力探尋中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派的會計涵義，在會計理論與實務(wù)兩方面逐步形成指導(dǎo)方針上的這個國家特征。

3.以辯證唯物主義和歷史唯物主義作為中國會計的哲學(xué)遵循。會計的發(fā)展離不開世界觀和方法論的指引，不同的哲學(xué)遵循肯定會帶來不同的會計發(fā)展道路和結(jié)果。FASB和IASB一直奉行實用主義和概念論方法，雖然使會計概念和會計準(zhǔn)則取得進(jìn)展，但也存在難以克服的“先天”缺陷和“后天”弊端，它們已經(jīng)很難指引會計再現(xiàn)昔日的輝煌。必須承認(rèn)，馬克思主義哲學(xué)具有實用主義不可比擬的科學(xué)性和優(yōu)越性，以辯證唯物主義和歷史唯物主義作為新時代中國會計的哲學(xué)遵循是必然的選擇。由上述政治方向和指導(dǎo)方針?biāo)鶝Q定，以馬克思主義哲學(xué)作為哲學(xué)遵循和國家特征具有充分的理論根據(jù)。中國會計的改革與發(fā)展需要進(jìn)行哲學(xué)遵循方面的根本轉(zhuǎn)換，以辯證唯物主義和歷史唯物主義取代實用主義和概念論，引領(lǐng)新時代中國會計達(dá)到一個西方會計難以企及的新高度，將會被實踐所驗證。

4.以向使用者提供切實有用的信息作為中國會計的核心追求。長期以來，IASB在受到“歐盟、中國和日本等地區(qū)和國家的許多會計團(tuán)體的反對”[17]的情況下，依然固守“決策有用”的財務(wù)報告目標(biāo)，同時淡化甚至排斥使用者對“受托責(zé)任”會計信息的需要，這表明IASB在會計的核心追求上出現(xiàn)了重大偏差。應(yīng)該承認(rèn)的是，因為過于看重準(zhǔn)則完善和準(zhǔn)則制定者的需要，在按照IFRS提供的財務(wù)報告中包含了過量的和無用的甚至是誤導(dǎo)使用者的信息。究其根源，在理論上是對“決策有用觀”的片面理解導(dǎo)致了對會計信息有用性的不切實際的追求，在技術(shù)上則是使用了現(xiàn)行價值和歷史成本雙重計量基礎(chǔ)，而這兩者都與“切實有用”相悖，同時也把財務(wù)會計帶入難以自拔的困境。新時代的中國會計，應(yīng)以提供對使用者“切實有用”也即“真實”為主兼顧“有用”的信息作為核心追求，從而在這方面形成自己的國家特征。這對于使會計回歸樸實的本真和走出困境都是必要的。

5.堅持并完善現(xiàn)行的會計管理體制。中國現(xiàn)行的會計管理體制，由全國人民代表大會常務(wù)委員會制定頒行《會計法》《公司法》等專門和相關(guān)的會計法律，由財政部負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度，并由財政部和地方財政部門分級共管國家、地區(qū)和企業(yè)等的會計工作。這既符合相關(guān)的法律規(guī)定，也符合中國的國情，并且體現(xiàn)出與其他國家的區(qū)別，已被實踐證明效果良好，應(yīng)作為國家特征予以堅持并加以完善。值得注意的是，在采用集權(quán)財會管理體制或模式的情況下，如何充分發(fā)揮各個微觀主體的會計工作獨立性，還需要不斷加以完善和優(yōu)化。

以上是對新時代中國會計國家特征要點的初步探討，對這些特征的深入研究具有重要的理論和實踐意義。本文相信，只要中國會計形成自己的國家特征并加以堅持，就必將以獨特的理論和實務(wù)傲視世界群雄。雖然對這個問題還可以從不同角度進(jìn)行研究和表述，但似乎都不太可能離開本文所持的立場和提出的基本點。

（三）新時代中國會計發(fā)展對策的正確選擇

對會計國際趨同及其影響因素的辯證分析，對新時代中國會計國家特征的初步探討，這些都為新時代中國會計發(fā)展對策的正確選擇提供了重要依據(jù)。在會計國際趨同顯現(xiàn)出很多不確定性的情勢下，新時代中國會計發(fā)展最正確的對策選擇，只能是努力貫徹落實黨的二十大的相關(guān)精神和要求，努力培育、形成并堅持自己的國家特征，更大限度地滿足使用者對會計信息的切實需要，為實現(xiàn)中華民族的偉大復(fù)興貢獻(xiàn)會計力量。這是一條與西方有別的會計發(fā)展對策，是對西方會計從理論到實踐的“揚棄”，也是對世界會計的重要貢獻(xiàn)，其意義雖然是直接但并不限于應(yīng)對會計的國際趨同。

毋庸諱言，在追求國際趨同的過程中，我們的會計國家特征確實已經(jīng)被逐漸淡化，也尚未在IASB中取得舉足輕重的地位和話語權(quán)。至于失去國家特征所付出的政治和經(jīng)濟(jì)代價，目前只能感知而缺少實證。本文認(rèn)為，各國會計國家特征發(fā)展不足，大國利益的博弈，世界主要經(jīng)濟(jì)體對國際趨同的立場和態(tài)度變化，IASB的非政府會計組織性質(zhì)，IFRS被夸大的在各國的采用狀況，特別是前述的“IASB竭盡全力要求中國全面采用國際（會計）準(zhǔn)則，其深層次的目的是要使我國屈服于歐美等西方國家主導(dǎo)的規(guī)則”這一明顯含有政治意味的要求，這些都應(yīng)該引起對國際趨同的審視和質(zhì)疑。

《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》所提到的“全面參與企業(yè)會計準(zhǔn)則國際治理體系建設(shè)，實現(xiàn)在企業(yè)會計準(zhǔn)則國際治理體系各個層級中有中方代表參與、在雙邊多邊會計交流合作國際場合中反映中國聲音”和“不斷提高我國在會計領(lǐng)域的國際話語權(quán)和影響力”這兩點，都表現(xiàn)出官方文件在會計國家特征認(rèn)識上的進(jìn)步，只要經(jīng)過進(jìn)一步研究，對新時代中國會計國家特征的認(rèn)識與表述將會更加準(zhǔn)確和完善，對發(fā)展對策的選擇也會更加具有理論依據(jù)和實踐依據(jù)。

五、結(jié)語

本文通過對相關(guān)文獻(xiàn)的簡要回顧和對影響會計國際趨同因素的辯證分析，認(rèn)為“國際趨同”是一個具有很多不確定性的概念和現(xiàn)象，培育、形成并堅持國家特征是新時代中國會計發(fā)展對策的正確選擇。其深刻含義是，作為具有世界影響力的社會主義大國，中國會計需要走出一條有別于西方的發(fā)展道路，以自己的國家特征維護(hù)國家利益和更好地適應(yīng)新時代的要求。其中，會計的政治方向、指導(dǎo)方針和哲學(xué)遵循尤其重要。我們應(yīng)該相信，根據(jù)黨的二十大精神，在習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想指引下，“堅持對馬克思主義的堅定信仰、對中國特色社會主義的堅定信念，堅定道路自信、理論自信、制度自信、文化自信”，中國會計必將走上健康和持續(xù)發(fā)展的正確道路，并最終形成“中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派的學(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系、話語體系”，取得與大國相稱的地位和話語權(quán)，同時對世界會計的發(fā)展作出中國貢獻(xiàn)。