□文/盧苡默 楊 紅

（新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 新疆·烏魯木齊）

［提要］近年來，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，網(wǎng)上零售業(yè)正迎來蓬勃發(fā)展的春天，兩大頭部平臺交易額占全網(wǎng)交易額的92.15%，“十四五”規(guī)劃更是將電商視為促進(jìn)國內(nèi)國際市場發(fā)展、搶占國際競爭制高點的關(guān)鍵動力。在稅收方面，盡管我國已經(jīng)針對電商出臺相關(guān)法律，但對電子商務(wù)具體的征繳數(shù)額仍可能難以估計，因此必須對電子商務(wù)的稅收流失加以計算，并提出一些優(yōu)化建議。

一、電子商務(wù)相關(guān)理論及其對納稅的影響

（一）電子商務(wù)相關(guān)理論

1、電子商務(wù)的概念。電子商務(wù)主要由B2B（Business to Business）、B2C（Business to Customer）、C2C（Customer to Customer）、O2O（Online to Online）構(gòu)成。對于電子商務(wù)，各國研究人員提供的定義并不相同，但大致可分為兩類：廣義和狹義。廣義上來說，電子商務(wù)包括所有以電子方式進(jìn)行的商業(yè)交易。零售商使用互聯(lián)網(wǎng)等電子工具來完成公司內(nèi)部、供應(yīng)商、客戶和合作伙伴之間的所有交易，包括市場分析、投資、采購、客戶聯(lián)系、市場交易、市場調(diào)查、銀行結(jié)算、貨物銷售、支付服務(wù)、物流轉(zhuǎn)移、售后服務(wù)等。廣義上的電子商務(wù)包括所有活動領(lǐng)域：商業(yè)、管理、服務(wù)和消費。狹義的電子商務(wù)是指在全球范圍內(nèi)圍繞互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)活動，銷售各方包括通過互聯(lián)網(wǎng)參與在線交易的商品供應(yīng)商、消費者、中介機構(gòu)等，商品包括有形的商業(yè)資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)。目前，人們一般理解的電子商務(wù)是指狹義上的電子商務(wù)。本文也是以狹義的電子商務(wù)即互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)為核心，探討互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)稅收問題。

2、中國電子商務(wù)發(fā)展歷程。我國電子商務(wù)主要經(jīng)歷了如下幾個階段：1990～1997年，政府組織“三金工程”，這標(biāo)志著我國電子商務(wù)開始起步；1997年，中國第一家垂直互聯(lián)網(wǎng)公司——浙江網(wǎng)盛科技股份有限公司（浙江網(wǎng)盛生意寶股份有限公司）誕生；1997～2005年，網(wǎng)上購物進(jìn)入實際應(yīng)用階段，眾多國內(nèi)外商家紛紛入駐；2010年至今，電子商務(wù)進(jìn)入穩(wěn)步發(fā)展階段，在財政稅收中所占比重連年增長。據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)信息中心（CNNIC）發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，截至2020年12月，我國網(wǎng)民規(guī)模已達(dá)9.99億人，互聯(lián)網(wǎng)普及率達(dá)70.6%?？梢钥闯?，我國電子商務(wù)發(fā)展前景良好，還存在許多潛在客戶。未來隨著互聯(lián)網(wǎng)等基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施的進(jìn)一步完善，將為電子商務(wù)發(fā)展帶來新的機遇。

（二）電子商務(wù)對納稅的影響

1、電子商務(wù)納稅征管存在的問題。一方面隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷向前發(fā)展，電子商務(wù)作為一種新型交易模式，與現(xiàn)行的線下實體經(jīng)營最大的區(qū)別就是由于無紙化、虛擬性強等特點，使稅務(wù)機關(guān)難以準(zhǔn)確獲取完整的交易過程和資金流向，對稅基造成了侵蝕；另一方面由于電子商務(wù)發(fā)展迅速，稅務(wù)機關(guān)工作人員稅務(wù)稽查往往存在一些滯后性，電子商務(wù)商家為了減少交稅，可能采用各種手段，而稅務(wù)機關(guān)可能無法及時發(fā)現(xiàn)，這就導(dǎo)致電子商務(wù)成為了“稅收洼地”。電子商務(wù)稅收流失主要是由于征稅體系發(fā)展無法適應(yīng)電子商務(wù)的變化而在納稅地點、納稅時間、納稅申報等環(huán)節(jié)存在問題。

2、電子商務(wù)納稅征管存在的難點

（1）納稅地點和納稅時間確認(rèn)困難?！岸愂胀莸亍睍绊懳覈愂帐杖搿３司〇|有自己的物流公司外，很多淘寶類商家都需要依靠外部的物流公司，商品發(fā)貨的快遞費可以計入“銷售費用”。很多電商可能存在虛構(gòu)運費的問題，實際運費包含在商品價格中，消費者并不清楚運費具體是多少，電商平臺也并不清楚，物流公司為了維護(hù)客戶關(guān)系選擇視而不見。稅務(wù)機關(guān)很可能難以確定納稅地點，再加上我國還存在大量的小型電商平臺，這些平臺很多并沒有固定的營業(yè)場所，甚至連注冊地都設(shè)在國外，這可能導(dǎo)致實際收入難以估測，造成了電商平臺數(shù)據(jù)與申報數(shù)不符的情況。

（2）收入對象和收入時點確認(rèn)的問題。我國新會計準(zhǔn)則于2017年7月17日正式發(fā)布，并于2018年1月1日正式實施。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則提出了“五步法”確認(rèn)收入。在電子商務(wù)的背景下，電商的實體產(chǎn)品比較方便比照線下銷售確認(rèn)收入，然而虛擬數(shù)字產(chǎn)品由于其無物流的特性，不同的商品可能使用的稅率并不相同而導(dǎo)致稅收流失。同時，有的商家存在刷銷售量的問題。稅法中規(guī)定，商品交易過程中發(fā)生的合理支出可以扣除，但如果該交易一開始就是虛構(gòu)的，就會導(dǎo)致可扣除的支出增加，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。在確認(rèn)收入時點方面，電商一般是用戶確認(rèn)收貨即商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，主要問題在于確認(rèn)收入時點很多是通過平臺到時間自動確認(rèn)，但是這其中可能存在退貨問題而導(dǎo)致收入被高估。

二、電子商務(wù)稅收流失測算與征納雙方博弈分析

（一）電子商務(wù)對我國稅收征繳額的影響。平均稅負(fù)法首先根據(jù)實際發(fā)生的網(wǎng)絡(luò)零售總額和C2C模式網(wǎng)絡(luò)銷售占比得出C2C模式下電子商務(wù)銷售總額；其次根據(jù)在國家統(tǒng)計局官方網(wǎng)站上獲取的歷年實體經(jīng)濟(jì)下增值稅數(shù)額、消費稅額及商品銷售額，算出每年的（增值稅+消費稅）稅率水平；最后用每年的C2C電子商務(wù)銷售額乘以每年的稅率水平即可得到C2C電子商務(wù)增值稅稅收流失情況（窄口徑）。同理可得寬口徑（B2C+C2C）下的稅收流失額。為了便于看出C2C電子商務(wù)增值稅稅收流失規(guī)模占每年整體增值稅比例的相對大小，可以將二者相除。為了便于觀察到網(wǎng)上C2C增值稅流失額情況變動趨勢，本文還計算了其每年的變動比例。具體如表1所示。（表1）

表1 2016～2020年電子商務(wù)稅收流失額一覽表（單位：億元）

由表1可以看出，我國平均稅負(fù)率從2017年起呈現(xiàn)出一種下降的趨勢，這其實得益于我國“降稅減負(fù)”政策的執(zhí)行，為企業(yè)的發(fā)展減輕了負(fù)擔(dān)，但C2C和B2C的銷售額仍呈逐年上升趨勢，其流失額也在逐年增加，2020年的流失額為8，357億元，這一數(shù)值幾乎為2016年的2倍?？梢钥闯?，電商稅收流失額在2020年較2019年有了小幅度的降低，這是因為我國于2019年出臺了《電子商務(wù)法》，在一定程度上規(guī)范了電商的行為，但是該法主要規(guī)定了電商的經(jīng)營者以及消費者的行為規(guī)范，在如何對電子商務(wù)的稅收進(jìn)行征管方面還存在一定的空白，這也會給電商稅款征收帶來問題。同時，C2C流失額占流轉(zhuǎn)稅的比重也在逐年增加。

（二）電子商務(wù)中納稅人與征稅機關(guān)的行為博弈分析

1、博弈假設(shè)

（1）參與博弈的稅務(wù)機關(guān)（征稅人）與納稅人都是理性人，即規(guī)避風(fēng)險、謀求自身經(jīng)濟(jì)利益最大化。

（2）征納雙方信息不對稱，稅務(wù)機關(guān)的檢查有效性由稅收信息對稱程度決定。納稅人擁有全部的納稅信息，稅務(wù)機關(guān)獲取的信息越少，信息不對稱度越大，檢查的查出概率就越低。信息不對稱程度記為M，M∈（0，1）；檢查的有效性記為θ。

（3）納稅誠信收益為D，由于納稅人遵法守法依法納稅所帶來的長期額外收益，如減少因稅務(wù)檢查而帶來的成本、更容易獲得銀行貸款的機會等。

（4）稅務(wù)部門的行為空間為（檢查β，不檢查1-β），納稅人的行為空間為（偷稅α，誠實納稅1-α）。A1為納稅人預(yù)期支付水平，A2為稅務(wù)機關(guān)預(yù)期支付水平，納稅人實際應(yīng)稅收入為E，申報的應(yīng)稅收入為F，F(xiàn)≤E，稅率為t，處罰率為y，C1表示納稅人由于稅務(wù)檢查所帶來的納稅成本，C2表示稅務(wù)部門檢查時的征管成本。

2、存在六種博弈策略選擇（表2）

表2 電商主體和稅務(wù)機關(guān)博弈矩陣

（1）電商經(jīng)營主體選擇誠信繳稅，稅務(wù)機關(guān)決定檢查，則電商主體的收益為：E-Et-C1+D；征稅機關(guān)的收益為：Et-C2。

（2）電商經(jīng)營主體選擇誠信繳稅，稅務(wù)機關(guān)決定不檢查，則電商主體的收益為：E-Et-C1+D；征稅機關(guān)收益為：Et。

（3）電商主體選擇不誠信納稅，稅務(wù)機關(guān)決定檢查，則電商主體的收益為：E-Ft-C1-（E-F）y；征稅機關(guān)的收益為：Ft+（E-F）y-C2。

（4）電商主體選擇不誠信納稅，稅務(wù)機關(guān)決定不檢查，則電商主體的收益為：Ft-C1；稅務(wù)機關(guān)的收益為：Ft。

（5）電商主體選擇逃稅，稅務(wù)機關(guān)決定檢查，則電商主體的收益為：E-Et-Ey-C1；稅務(wù)機關(guān)的收益為：Et＋Ey-C2。

（6）電商主體選擇逃稅，稅務(wù)機關(guān)決定不檢查，則電商主體的收益為：E；稅務(wù)機關(guān)的收益為：0。

3、納稅人和征稅機關(guān)的博弈過程。根據(jù)以上假設(shè)可以得出，納稅人預(yù)期支付水平為：

其中，第一項為納稅人誠信納稅的成本；第二項為納稅人不誠實納稅時，申報的收入和被檢查到逃稅所支付的罰款以及納稅人納稅成本。

由于信息不對稱，稅務(wù)機關(guān)只能監(jiān)管到納稅人是否納稅，而可能無法獲取納稅人所有的納稅信息，即征稅機關(guān)預(yù)期支付水平為：

其中，第一項為征稅機關(guān)檢查時發(fā)生的成本，第二項為征稅機關(guān)檢查、納稅人逃稅時支付的罰款，第三項為納稅人按申報的收入的納稅額。

分別對α和β求偏導(dǎo)可得：

可以得出四種均衡：

均衡一：當(dāng)α＜1，β＜1（納稅人一定機率逃稅，征稅機關(guān)一定機率征管），即C2＜θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D＜θt（1＋y）（E-F）＋C1時，可以得出當(dāng)納稅人罰款金額較高且稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管有效，而征稅機關(guān)成本較低、監(jiān)管效率較高。此時，信息不對稱程度不大，稅務(wù)稽查效率比較高，稽查成本較低；而納稅人納稅不遵從的代價較高，在充分稅收稽查的情況下，納稅不遵從現(xiàn)象較少，納稅誠信收益都比較高。這表明相關(guān)稅收法律法規(guī)比較完善，稅收征管手段也較為充分。

均衡二：當(dāng)α=1，β=1（納稅人逃稅，征稅機關(guān)一定征管），即C2＜θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D＜θt（1＋y）（E-F）＋C1時，征稅機關(guān)監(jiān)管成本較低，誠信納稅的收益和納稅不遵從代價都比較小，此時納稅人受到的約束比較少，可能選擇逃稅；此時信息不對稱程度很高，征稅機關(guān)付出了成本進(jìn)行監(jiān)管，仍然可能無法發(fā)現(xiàn)稅收流失。

均衡三：當(dāng)α=1，β=0（納稅人逃稅，征稅機關(guān)不征管），即C2=θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D=0，此時信息不對稱程度最高，對納稅人的稅收激勵也不起作用，納稅人利用自身私人信息選擇逃稅的成功率極高，所受約束條件少，而稅務(wù)機關(guān)無法獲取任何納稅信息，從而造成檢查成本高、成效低，稅收流失嚴(yán)重。

均衡四：當(dāng)α=0，β=0（納稅人誠信納稅，征稅機關(guān)不征管），即C2=0，Et-Ft-D=0，此時信息完全對稱，利于征管機關(guān)管理，是一種稅收理想狀態(tài)。

綜上可得，信息不對稱對電子商務(wù)稅收征管有效性影響巨大。信息不對稱程度越高，納稅人選擇納稅不遵從的可能性就越高，稅收征管難度也越大。

三、優(yōu)化電子商務(wù)納稅行為的建議

（一）加強稅務(wù)登記管理。首先，專門設(shè)立稅務(wù)登記信息管理機構(gòu)，對初期登記、異地管理的企業(yè)，根據(jù)不同類型的稅務(wù)登記主體（電子商務(wù)平臺、C2C、B2C等），定期審查電子商務(wù)企業(yè)的實際稅務(wù)狀況，按照稅務(wù)登記、稅種管理、發(fā)票管理、納稅管理的流程定期審查電子商務(wù)企業(yè)的實際稅收情況，對未進(jìn)行稅務(wù)登記的企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的懲罰，完善市場準(zhǔn)入機制，規(guī)范平臺經(jīng)濟(jì)交易行為。此外，為了增加納稅人稅務(wù)登記信息的及時性、規(guī)范性和透明度，控制資金在平臺經(jīng)濟(jì)中的流動，應(yīng)嚴(yán)格界定“運費”等名稱的具體金額，對交易發(fā)票實行嚴(yán)格的管控制度，應(yīng)督促滿足稅務(wù)登記條件的企業(yè)及時進(jìn)行稅務(wù)登記并主動為消費者開具電子或紙質(zhì)發(fā)票。

（二）5G助力電子商務(wù)稅收管理。5G一般指第五代移動通信技術(shù)，業(yè)內(nèi)很多人將5G超高速率、千倍容量、超低時延、低耗能以及高可靠性等特點和創(chuàng)新的技術(shù)作為對5G的定義。首先，在消費者購物方面，如今消費者在購物時偶爾會出現(xiàn)收到的實物與看到的圖片不符的情況，而隨著5G的發(fā)展，VR等虛擬現(xiàn)實技術(shù)也得到了快速的發(fā)展，能夠為消費者帶來更好的消費體驗，VR與AR的復(fù)雜性對數(shù)據(jù)傳輸?shù)乃俣群偷脱舆t有非常高的要求，而5G的速度快和低延遲有助于克服這些困難；其次，運輸速度方面，傳統(tǒng)的物流服務(wù)往往需要幾天甚至一周的時間才能將商品送到消費者手中，大型電商通過在各地建立本地倉試圖降低與實體店在速度上的差距，而5G時代物聯(lián)網(wǎng)迅速發(fā)展，物聯(lián)網(wǎng)可以實時跟蹤庫存信息，有助于系統(tǒng)的管理，節(jié)約人力資源和減少庫存成本的浪費，同時為精準(zhǔn)控稅提供了依據(jù)，能夠在一定程度上防止虛假發(fā)貨、“刷單”等情況的出現(xiàn)。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)推動電子商務(wù)稅收健康發(fā)展。區(qū)塊鏈技術(shù)是提升稅收治理能力的新型技術(shù)手段，是助推實現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的良好契機和重要抓手，近年來在稅收領(lǐng)域得到了深入的探索實踐。一方面區(qū)塊鏈技術(shù)打破了電商中心化交易的現(xiàn)狀，所謂“中心化”即電商交易須在平臺上完成，區(qū)塊鏈技術(shù)的運用使買賣雙方能夠直接交易，對于買賣雙方來說都能夠顯著降低成本、獲得更多的收益；另一方面可以實現(xiàn)全天候支付、實時到賬、沒有隱形成本、交易信息時刻共享、交易過程實時追蹤、銀行實時銷賬等高效運轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。同時，整個交易流程完整地呈現(xiàn)在稅收機關(guān)的眼前，也能夠一定程度上降低監(jiān)管的成本。

綜上，電子商務(wù)作為一種新興交易方式，由于其本身的虛擬性、無紙化、全球性等運營特點，給傳統(tǒng)模式的稅務(wù)征管帶來了不小的沖擊，以往的稅務(wù)征管方式難以適應(yīng)電子商務(wù)的交易模式。因此，如何應(yīng)對電商對我國現(xiàn)行征稅制度的沖擊，成為迫在眉睫的問題。我國在出臺《電子商務(wù)法》的同時，還應(yīng)該積極對電商經(jīng)營者和消費者普及稅務(wù)意識，真正讓納稅意識深入人心，形成積極的社會風(fēng)氣。