梁建強(qiáng)

為了能夠構(gòu)筑由“主體原則”“一般原則”和“具體原則”組成完整的會(huì)計(jì)核算原則體系，盡量減少會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算中的徘徊、疑惑，本文結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)踐和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，提出一般原則的“優(yōu)先原則”、收、支核算的“獨(dú)立原則”、長(zhǎng)期堅(jiān)持的“規(guī)范統(tǒng)一原則”、堅(jiān)持發(fā)展中的“穩(wěn)定原則”、先行先試的“發(fā)展原則”、服務(wù)領(lǐng)域的“收支一致原則”、利益分配中的“統(tǒng)籌兼顧原則”、具有保障性的“實(shí)踐檢驗(yàn)原則”等八條“主體原則”。

近年來(lái)，會(huì)計(jì)理論及其內(nèi)容取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，與此同時(shí)，也出現(xiàn)很多矛盾與問(wèn)題。比如在理論理解時(shí)和業(yè)務(wù)處理時(shí)就經(jīng)常碰到一般原則的運(yùn)用先后問(wèn)題，進(jìn)行“應(yīng)付賬款”核算時(shí)，總是要考慮其他業(yè)務(wù)賬款為什么不能在“應(yīng)付賬款”中核算，是要體現(xiàn)“重要性”原則還是要體現(xiàn)“客觀性”原則？這些一般原則與理論還缺少統(tǒng)一的指導(dǎo)。規(guī)范和統(tǒng)一一般原則與理論，起到統(tǒng)帥整體作用的，就是會(huì)計(jì)核算中不可缺少的“主體原則”。

一、一般原則的“優(yōu)先原則”

會(huì)計(jì)核算的一般原則是會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循的基本理論依據(jù)，這些一般原則也會(huì)產(chǎn)生矛盾，如何解決這些矛盾，首先要解決的就是它們的先后順序問(wèn)題，這就是“優(yōu)先原則”。根據(jù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)和核算的重要程度，其優(yōu)先順序應(yīng)該是：相關(guān)性原則、客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、配比原則（先項(xiàng)目配比，后時(shí)間配比）、重要性原則及一貫性原則。比如，“應(yīng)付賬款”就應(yīng)該包括所有因商業(yè)交易應(yīng)付的款項(xiàng)，既包括主營(yíng)業(yè)務(wù)付款，也包括其他商業(yè)交易業(yè)務(wù)付款。屬于所有者的非經(jīng)營(yíng)收益應(yīng)計(jì)入“資本公積”“其他綜合收益”，屬于企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)收益應(yīng)計(jì)入“其他收益”“營(yíng)業(yè)外收入”，而不能僅僅因?yàn)楹怂惴奖慊蚨愂盏膯?wèn)題就都作為“營(yíng)業(yè)外收入”。如果沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)生，其他的一切都不存在，對(duì)于“合同收入”，首先應(yīng)該確認(rèn)收入是不是存在，如果沒(méi)有存在的可能，那就談不上什么確認(rèn)，如果收入存在，才能分析其實(shí)質(zhì)是不是收入，如果僅僅是一項(xiàng)融資，那就不應(yīng)該確認(rèn)收入，如果實(shí)質(zhì)上屬于收入的范疇，就應(yīng)該按照“一貫性原則”的要求進(jìn)行收入的核算。所以對(duì)于會(huì)計(jì)主體來(lái)講，我們首先應(yīng)該確認(rèn)“相關(guān)性原則”和“客觀性原則”，然后才能確認(rèn)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”、“一貫性原則”等。

二、收支核算的“獨(dú)立原則”

這里所指的收支是指廣義的收支，包括所有款項(xiàng)的收支。既包括各種收入和費(fèi)用的獨(dú)立核算，也包括各種款項(xiàng)的取得與支出。我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所遵循的“收支兩條線”是經(jīng)過(guò)驗(yàn)證必須堅(jiān)守的核算原則，這是不可爭(zhēng)議的。但對(duì)于像發(fā)行債券和股票所取得的資金與相關(guān)的費(fèi)用，也應(yīng)分開(kāi)獨(dú)立核算，而不能由籌集的資金或其收入直接沖抵其籌資費(fèi)用。直接沖抵的核算雖然簡(jiǎn)單，卻打亂了會(huì)計(jì)核算的“獨(dú)立原則”和“客觀原則”，同時(shí)也不利于籌資本金的管理。因此，籌資費(fèi)用計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，既方便籌資成本的核算，又方便對(duì)籌資本金的管理。既清楚明了，又實(shí)事求是。

三、長(zhǎng)期堅(jiān)持的“規(guī)范統(tǒng)一原則”

“規(guī)范統(tǒng)一”一直是會(huì)計(jì)發(fā)展的追求和目標(biāo)，也是會(huì)計(jì)核算應(yīng)該做到的，但我們所強(qiáng)調(diào)的“規(guī)范統(tǒng)一”是“大”規(guī)范，而不是強(qiáng)硬的和機(jī)械的規(guī)范?！耙?guī)范統(tǒng)一”應(yīng)是對(duì)具有共性與共同作用的東西進(jìn)行的統(tǒng)一，而不能是必須的和絕對(duì)的統(tǒng)一，其內(nèi)涵至少應(yīng)包括三個(gè)方面，即內(nèi)容的正確性、構(gòu)成的全面性和描述的精確性。比如，不管是商品的銷售收入、醫(yī)院的診斷收入還是金融企業(yè)的利息收入都是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，這是對(duì)不同企業(yè)收入的共同作用的統(tǒng)一，是具有說(shuō)服力和令人信服的，也是會(huì)計(jì)核算應(yīng)該發(fā)展的方向。但對(duì)于“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)付賬款”來(lái)說(shuō)，無(wú)論是從其包含內(nèi)容的客觀性還是統(tǒng)一的發(fā)展目標(biāo)來(lái)看，都沒(méi)有能夠?qū)崿F(xiàn)，還僅僅保留在原先核算主要商業(yè)交易的款項(xiàng)的設(shè)置上，這也不符合對(duì)所有商業(yè)交易進(jìn)行核算的重點(diǎn)，如果僅僅要完成這一目標(biāo)，設(shè)置一個(gè)“應(yīng)收主營(yíng)賬款”或“應(yīng)付主營(yíng)賬款”就可以了。同時(shí)，“規(guī)范統(tǒng)一”的重點(diǎn)應(yīng)該是基本內(nèi)容，會(huì)計(jì)科目的“規(guī)范統(tǒng)一”是不可忽視的內(nèi)容，包括其名稱的長(zhǎng)短，比如“可供出售金融資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”，這樣既無(wú)重點(diǎn)又累贅都是不可行的。對(duì)于那些不能統(tǒng)一或不適于統(tǒng)一的，則堅(jiān)決不能統(tǒng)一，比如“資產(chǎn)減值損失”，各種資產(chǎn)減值的原因不同，其損失歸集的方向便不同。

四、堅(jiān)持發(fā)展中的“穩(wěn)定原則”

穩(wěn)定是發(fā)展的基礎(chǔ)和保障，我們必須按照既定的原則和科學(xué)的程序去發(fā)展，絕不能隨意與盲目地發(fā)展，我們必須堅(jiān)持會(huì)計(jì)政策的“穩(wěn)定性”。發(fā)展過(guò)程中必須遵循“總體構(gòu)架穩(wěn)定、基本理論正確、根據(jù)發(fā)展變化和依靠實(shí)踐檢驗(yàn)”的指導(dǎo)思想。對(duì)發(fā)展的原則、概念、方法與賬戶等，一定要充分研究和反復(fù)論證，既要說(shuō)清楚發(fā)展的原因和依據(jù)，又要說(shuō)明白核算中的常見(jiàn)現(xiàn)象。要避免兩種錯(cuò)誤思想，一種是扛著中國(guó)特色的大旗，中國(guó)的會(huì)計(jì)核算理論和方式就一定要與國(guó)外的不同；另一種是大面積的變動(dòng)就是發(fā)展，這種變動(dòng)就是工作的成績(jī)。就像過(guò)去大量引用“公允價(jià)值”一樣，結(jié)果造成了長(zhǎng)時(shí)間的混亂。這兩種錯(cuò)誤的思想是要不得的，否則只能給我們帶來(lái)傷害與損失。

五、先行先試的“發(fā)展原則”

對(duì)于任何國(guó)家、地區(qū)和單位來(lái)講，“發(fā)展是硬道理”，只有發(fā)展是絕對(duì)和永恒的。所以，會(huì)計(jì)也需要發(fā)展，不能說(shuō)會(huì)計(jì)遵循的是“謹(jǐn)慎性原則”，就只能堅(jiān)持“穩(wěn)定原則”。會(huì)計(jì)也需要與時(shí)俱進(jìn)。不過(guò)，會(huì)計(jì)有其自身的特點(diǎn)，尤其是其具有隱蔽性的特點(diǎn)，導(dǎo)致其信息很難被直接評(píng)估，再加上會(huì)計(jì)信息是一種事后數(shù)據(jù)，所以利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的監(jiān)督比較滯后。“雷曼兄弟破產(chǎn)”的主要原因是大量引用了“公允價(jià)值計(jì)量模式”，導(dǎo)致其資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重失真，等到大家發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，已經(jīng)到了“油盡燈枯”的境地，只能眼睜睜地看著這個(gè)龐然大物轟然倒塌。世界在發(fā)展，會(huì)計(jì)就要改變。面對(duì)層出不窮的銷售模式，需要進(jìn)行收入的確認(rèn)，所以促進(jìn)了“收入準(zhǔn)則”的面世，面對(duì)花樣百出的員工福利，豐富了“職工薪酬”的內(nèi)涵。如何才能保證改變的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)能夠得到科學(xué)的計(jì)量？從大量的事實(shí)和實(shí)踐來(lái)看，再好的會(huì)計(jì)政策都必須先行先試，絕不能不顧一切地搞“提速”，這是不負(fù)責(zé)任的，也不是科學(xué)的。所以對(duì)于會(huì)計(jì)的發(fā)展，我們必須在科學(xué)的基礎(chǔ)上，選擇某一行業(yè)進(jìn)行先期測(cè)驗(yàn)，萬(wàn)無(wú)一失后才能全面實(shí)施，否則沒(méi)有任何人能夠承擔(dān)起其后果。

六、服務(wù)領(lǐng)域的“收支一致原則”

服務(wù)行業(yè)是新興的行業(yè)，也是內(nèi)容比較復(fù)雜的行業(yè)，會(huì)計(jì)研究的涉及也比較少，會(huì)計(jì)核算的成熟理論也比較薄弱。既包括各種勞務(wù)，也包括各種資產(chǎn)使用權(quán)的讓渡。其業(yè)務(wù)核算帶有較大的不確定性，不能生硬地套用工業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算理論體系，應(yīng)結(jié)合自身特點(diǎn)與核算要求靈活應(yīng)用。同一項(xiàng)目和同一期間的收入與支出一定要對(duì)應(yīng)一致，這樣既能夠正確核算其收支，又能準(zhǔn)確核算各個(gè)期間的最終損益。既避免有的會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)過(guò)大，稅負(fù)較多，又能避免有的會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)過(guò)少，甚至各種費(fèi)用支出高于當(dāng)期收入過(guò)多，虧損嚴(yán)重。結(jié)合分期核算的要求，服務(wù)收入必須分期確認(rèn)，而絕不能因?yàn)楹笃跓o(wú)應(yīng)付成本或費(fèi)用就一次確認(rèn)。服務(wù)行業(yè)的收入確認(rèn)，不能按照工業(yè)企業(yè)的“收入核算準(zhǔn)則”的確認(rèn)條件進(jìn)行核算，應(yīng)該按照成本的發(fā)生程度確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

七、利益分配中的“統(tǒng)籌兼顧原則”

“統(tǒng)籌兼顧原則”是我們處理關(guān)系問(wèn)題的基本原則，是處理矛盾和共享利益的有效原則。而我們的新舊具體會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則都沒(méi)有有效地遵循這一基本原則，比如非經(jīng)營(yíng)性收益始終在“資本公積”和“營(yíng)業(yè)外收入”之間搖擺。究其根本，是沒(méi)有很好地對(duì)非經(jīng)營(yíng)性收益進(jìn)行準(zhǔn)確的定性分析，屬于誰(shuí)的收益就由誰(shuí)享有，屬于經(jīng)營(yíng)功勞的由企業(yè)享有，則計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，屬于資本功勞的由所有者享有，則計(jì)入資本公積。該納稅的就一定要納稅，不該納稅的就要由企業(yè)的所有者充分享有，不要因?yàn)閯e人沒(méi)有納稅就心里不舒服。在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)里，最難的莫過(guò)于增值稅業(yè)務(wù)了，增值稅業(yè)務(wù)為什么復(fù)雜？就在于稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)防死守偷稅漏稅，一直害怕該交稅的沒(méi)有交稅，很多企業(yè)把商品作為福利直接發(fā)給了職工，這部分商品沒(méi)有交稅，稅收少了，國(guó)家的財(cái)政怎么辦？所以有了增值稅的認(rèn)證、預(yù)繳、抵扣、留置、視同銷售和計(jì)稅組成等，增值稅的處理，只要堅(jiān)持“誰(shuí)消費(fèi)，誰(shuí)交稅”的原則就可以了。員工消費(fèi)商品，就要為該商品所消耗的所有料、工、費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)增值稅買單，而企業(yè)不能為此買單，由于這些商品并沒(méi)有進(jìn)入銷售環(huán)節(jié)，就沒(méi)有必要交納銷項(xiàng)增值稅，采用類似農(nóng)產(chǎn)品的全程信息跟蹤系統(tǒng)，把進(jìn)項(xiàng)增值稅和銷項(xiàng)增值稅完美綁定，既考慮了國(guó)家的財(cái)政稅收，又照顧了員工的隱性福利。

八、具有保障性的“實(shí)踐檢驗(yàn)原則”

不管應(yīng)用也好，發(fā)展也好，其最終檢驗(yàn)的標(biāo)準(zhǔn)只能是“實(shí)踐”，這是一切檢驗(yàn)的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)理論和方式?jīng)]有得到比較有效的實(shí)踐應(yīng)用就要重新進(jìn)行充分研究，就要正確分析，就要實(shí)事求是地進(jìn)行修改和補(bǔ)充。堅(jiān)持“穩(wěn)定”固然很好，但是如果其會(huì)計(jì)信息反映不了企業(yè)當(dāng)下的資金狀態(tài)和全部會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，則這種模式就不應(yīng)該繼續(xù)堅(jiān)持。如果因?yàn)椴捎昧恕鞍l(fā)展”的會(huì)計(jì)政策，而給企業(yè)帶來(lái)了較大的不確定性或潛在風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)就應(yīng)該果斷放棄該種會(huì)計(jì)政策。就像我們現(xiàn)在核算的金融資產(chǎn)一樣，有交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等，非常復(fù)雜，還要分權(quán)益法和成本法進(jìn)行核算。

其實(shí)，不管企業(yè)購(gòu)買哪種金融產(chǎn)品，都是為了投資，投資就是為了獲取收益，大股東就不重視到期收益嗎？采用權(quán)益法進(jìn)行核算，你在被投資企業(yè)占有的權(quán)益再多，就是1000億元，等到退出投資了，不還是沒(méi)有從被投資企業(yè)帶出除投資收益之外的額外收益嗎？如果從被投資企業(yè)兌換了1120億元，其中的120億元，不也是投資收益嗎？那么我們費(fèi)了那么大的精力和時(shí)間去監(jiān)控被投資企業(yè)的整體資產(chǎn)和負(fù)債狀況，有什么價(jià)值呢？我們應(yīng)該為所有的會(huì)計(jì)政策設(shè)置一個(gè)“實(shí)踐檢驗(yàn)期”，比如5年，如果5年的時(shí)間里，會(huì)計(jì)政策是無(wú)效或是低效的，就應(yīng)該果斷修改或廢除。

（作者單位：江蘇省銅山中等專業(yè)學(xué)校）