■陳麗麗

（福建易道大咖商業(yè)管理有限公司）

引 言

隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，現(xiàn)代企業(yè)對經(jīng)營管理的水平要求越來越高，管理會計順應(yīng)時代的發(fā)展得到廣泛重視。企業(yè)經(jīng)營管理對會計的需求從傳統(tǒng)的賬房先生轉(zhuǎn)化為診脈的管理會計。本量利分析是一個綜合管理工具模型，構(gòu)建分析成本、銷售量、利潤三者之間的關(guān)系，為企業(yè)經(jīng)營決策提供重要的依據(jù)，對企業(yè)提高經(jīng)營決策水平，提高企業(yè)經(jīng)濟效益有著重要的意義。

1 本量利分析的概念

本量利分析是通過成本、業(yè)務(wù)量、利潤之間關(guān)系進行分析，也稱CPV分析。本即成本，是企業(yè)為了達到某一目的而放棄或者消耗的資源的投入；量即業(yè)務(wù)量，是企業(yè)為了達到經(jīng)濟目標(biāo)的產(chǎn)出或者銷售量；利即利潤，是企業(yè)營運的最終價值體現(xiàn)。本量利分析主要通過三者之間的關(guān)系，通過結(jié)構(gòu)化的分析，研究企業(yè)成本的變動、銷售量的變動對企業(yè)經(jīng)營利潤影響的大小。

本量利分析的基本公式：

基于成本、銷售量、利潤基本的假設(shè)，本量利的基本公式：稅前利潤=（銷售單價-單位變動成本）*銷售量-固定成本，其中盈虧平衡點的銷售量=固定成本/(銷售單價-單位變動成本）。產(chǎn)品的邊際貢獻額=銷售單價-單位變動成本，邊際貢獻率=邊際貢獻額/銷售單價，進而推出盈虧平衡點保本額=固定成本/邊際貢獻率。本量利之間的基本關(guān)系如下：

（1）在固定成本和單位變動成本保持不變的情況下，產(chǎn)品的盈虧保本量取決于產(chǎn)品的銷售單價，產(chǎn)品的銷售單價越高，保本銷售量越低，反之則越高；

（2）在銷售量和銷售單價保持不變的情況下，產(chǎn)品的盈虧保本量取決產(chǎn)品的固定成本和產(chǎn)品變動成本。產(chǎn)品的固定成本越高，企業(yè)保本量越高；產(chǎn)品的單位變動成本越高，保本量越高，反之則越低。

（3）在盈虧臨界點保持不變的情況下，產(chǎn)品銷售量越高，企業(yè)的利潤越高，產(chǎn)品的銷售的單價越高，企業(yè)的利潤越高，反之則越低；

2 本量利分析對企業(yè)經(jīng)營決策的重要性

本量利分析模型展示了成本、銷售量、利潤之間相互影響的關(guān)系，對于企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)升級，降低產(chǎn)品成本，定位市場競爭策略，提升企業(yè)經(jīng)濟效益有著重要意義。

2.1 有助于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的合理分配

通過本量利模型分析，可以幫助管理層篩選出在固定成本不變的情況下，側(cè)重生產(chǎn)產(chǎn)品邊際貢獻額高的產(chǎn)品。不同產(chǎn)品的變動成本的變化情況對于邊際貢獻的變化，促使企業(yè)合理分配產(chǎn)能、優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。

2.2 有助于降低產(chǎn)品成本

本量利分析的核心是成本的構(gòu)成結(jié)構(gòu)，通過分析可以幫助企業(yè)梳理生產(chǎn)流程，采取有效的措施降低生產(chǎn)成本。引導(dǎo)企業(yè)管理者關(guān)注企業(yè)價值鏈的全過程，以利潤目標(biāo)為導(dǎo)向，促進業(yè)務(wù)流程持續(xù)改進，提升流程中的增值作業(yè)并減少流程中的非增值作業(yè)，以此來降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，從而達到利潤目標(biāo)。

2.3 有助于定位產(chǎn)品市場競爭策略

在企業(yè)產(chǎn)品固定成本、單位變動成本保持一定范圍內(nèi)，產(chǎn)品的銷售量和銷售單價對于企業(yè)競爭起關(guān)鍵作用。運用本量利分析，企業(yè)可以選擇價格差異化競爭策略、成本領(lǐng)先競爭策略、服務(wù)競爭等策略。本量利分析工具促使企業(yè)制定適合企業(yè)自身優(yōu)勢產(chǎn)品競爭策略，從而占領(lǐng)市場，提升企業(yè)的經(jīng)濟效益。

3 A企業(yè)經(jīng)營決策中應(yīng)用本量利分析的現(xiàn)狀和存在的問題

3.1 以A企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀

A企業(yè)是國內(nèi)大型汽車玻璃制造原料供應(yīng)商，其主營產(chǎn)品為汽車玻璃原片。A企業(yè)經(jīng)營情況良好，擁有三條先進生產(chǎn)設(shè)備和一流技術(shù)水平的生產(chǎn)線。A企業(yè)產(chǎn)品的銷售單價為內(nèi)部集團參考現(xiàn)行市場售價定價，銷售單價保持在相對穩(wěn)定水平。基于A企業(yè)的客戶情況，A企業(yè)側(cè)重生產(chǎn)成本降低，提高成本效率。本文擬定A企業(yè)的某月的不同產(chǎn)品進行本量利分析：

產(chǎn)品生產(chǎn)成本、銷售單價、利潤情況：A企業(yè)生產(chǎn)玻璃原片產(chǎn)品的厚度2.1mm-3.5mm，A企業(yè)2.1mm產(chǎn)品銷售量11萬噸，單位成本1943元/噸，其中變動成本1587元/噸，固定成本256.63元/噸，銷售單價2400元/噸，毛利率34%，利潤5040萬元；2.8mm產(chǎn)品銷售量948噸，單位成本2605元/噸，其中變動成本1456元/噸，固定成本109元/噸，銷售單價2345元/噸，毛利率38%，利潤-24萬元；3.5mm產(chǎn)品銷售量1327噸，單位成本5119元/噸，其中變動成本1500元/噸，固定成本480元/噸，銷售單價2289元/噸，毛利率34%，利潤-375萬元；

不同產(chǎn)品保本點銷售額情況：2.1mm產(chǎn)品保本銷售量4.84萬噸，保本銷售額11617萬元；2.8mm產(chǎn)品保本銷售量0.12萬噸，保本銷售額287萬元；3.5mm產(chǎn)品保本銷售量0.61萬噸，保本銷售額1393萬元.

A企業(yè)的2.1mm至2.5mm的產(chǎn)品銷售量均大于保本銷售額，2.8mm至3.5mm的產(chǎn)品的銷售由于產(chǎn)品生產(chǎn)率低于平均生產(chǎn)水平，在固定成本一定的情況下，單位分?jǐn)偟目偝杀靖摺?.8mm至3.5mm的銷售量低于保本銷售量，產(chǎn)品利潤為虧損狀態(tài)。由于A企業(yè)主要客戶為內(nèi)部事業(yè)部供應(yīng)，產(chǎn)銷處于基本平衡狀態(tài)。對于2.8mm至3.5mm產(chǎn)品生產(chǎn)，A企業(yè)首先加大產(chǎn)品研發(fā)力量投入，集中力量攻關(guān)生產(chǎn)技術(shù)難關(guān)；其次避免產(chǎn)品生產(chǎn)波動，降低品缺陷損失，提高產(chǎn)品生產(chǎn)率；再次加強和客戶溝通，提高對應(yīng)產(chǎn)品售價，合理的產(chǎn)能分布和協(xié)商替代產(chǎn)品以提高企業(yè)整體經(jīng)濟效益。

3.2 本量利分析在經(jīng)營決策中運用的現(xiàn)狀

近年來A企業(yè)產(chǎn)品單位變動成本逐漸上升，利用本量利分析工具尋找主要原因和措施如下：

首先，直接材料價格不斷上漲，產(chǎn)品的直接材料主要為純堿，生產(chǎn)結(jié)構(gòu)占比15%。價格方面，純堿材料供應(yīng)為大宗物料供應(yīng)，其價格受市場供應(yīng)水平變化影響。A企業(yè)一方面加大純堿材料采購儲備，保證原材料生產(chǎn)安全儲備量，另一方面與供應(yīng)商簽訂年度采購協(xié)議，保持長期供應(yīng)商伙伴關(guān)系，穩(wěn)定采購供應(yīng)價格。純堿用量配比方面，A企業(yè)穩(wěn)定生產(chǎn)工藝，熟練掌握了生料、熟料配比規(guī)律，側(cè)重減少生產(chǎn)事故，穩(wěn)定生產(chǎn)，避免由于生產(chǎn)事故造成廢品損失。

其次，燃料動力材料價格不斷上漲，主要燃料動力為天然氣和電力。燃料動力采購單價由于天然氣和電力的受政府政策管控，單價變動幅度較小。A企業(yè)通過不同產(chǎn)能地分布，將企業(yè)的部分產(chǎn)能轉(zhuǎn)移至海外生產(chǎn)，尋求天然氣資源豐富，采購單價低于國內(nèi)的國家生產(chǎn)。在單位能耗上，A企業(yè)改進生產(chǎn)工藝，改變不同產(chǎn)品的受熱點及生產(chǎn)熔窯保溫，以降低產(chǎn)品單位能耗。

再次，輔助制造費用方面，由于人工成本和物流運費不斷上漲，造成包裝物流成本上漲，A企業(yè)通過改進包裝流程、提高員工包裝技能，合理布局產(chǎn)品下線位置和包裝物流點，改裝物流車型，優(yōu)化產(chǎn)能計劃和銷售出庫計劃實現(xiàn)集中發(fā)貨等措施降低包裝物流成本。

3.3 本量利分析在A企業(yè)應(yīng)用中存在的問題

3.3.1 成本性態(tài)的劃分不準(zhǔn)確

本量利的分析是基于成本性態(tài)的劃分，模型將成本性態(tài)劃分為固定成本、變動成本。但在實際企業(yè)經(jīng)營過程中，成本不僅僅限于固定成本、變動成本、還有部分無法區(qū)分的混合成本。如何準(zhǔn)確的區(qū)分固定成本、變動成本、混合成本是非常難的，如果成本的形態(tài)劃分不準(zhǔn)確，對于本量利的分析就會失真，對于決策選擇的導(dǎo)向作用就會失去價值。

3.3.2 財務(wù)人員基礎(chǔ)素質(zhì)良莠不齊

本量利分析模型的建立和分析要求財務(wù)人員具備較高的財務(wù)綜合素質(zhì)。首先，財務(wù)人員理論基礎(chǔ)不扎實，無法有效區(qū)分不同成本性態(tài)，準(zhǔn)確的分析本量利模型之間的關(guān)系。其次財務(wù)人員的角色側(cè)重傳統(tǒng)的核算職能，將精力耗費在基礎(chǔ)的成本核算，無法站在企業(yè)業(yè)務(wù)流、價值鏈的角度梳理本量利之間的關(guān)系，更沒有精力分析不同決策對于企業(yè)經(jīng)濟效益的影響。再次，財務(wù)人員不熟悉公司的生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，對于成本的分析流于形式，無法深入了解每一項成本變動背后的真正原因。財務(wù)人員事前無法準(zhǔn)確預(yù)測不同決策方案的影響，事后無法準(zhǔn)確分析影響利潤變動的因素。

3.3.3 信息系統(tǒng)建設(shè)水平落后

現(xiàn)代經(jīng)營管理中，信息系統(tǒng)建設(shè)發(fā)揮著重要的作用。企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)水平落后，成本數(shù)據(jù)收集仍以紙質(zhì)單據(jù)為傳輸工具，統(tǒng)計數(shù)據(jù)依賴財務(wù)人員的手工統(tǒng)計；成本分配結(jié)賬以傳統(tǒng)EXCEL計算，容易造成成本結(jié)轉(zhuǎn)錯誤；銷售單價的定價無系統(tǒng)支撐，造成銷售單價變動頻繁；成本預(yù)測、銷售量預(yù)測、利潤預(yù)測依靠財務(wù)人員的經(jīng)驗進行預(yù)測，缺乏有效的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)支撐。

3.3.4 未建立經(jīng)營責(zé)任制

本量利分析的意義在于指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營決策，在實際經(jīng)營中，企業(yè)未建立有效的經(jīng)營責(zé)任制，本量利分析工具未發(fā)揮有效的指導(dǎo)意義。財務(wù)人員只重視本量利分析的結(jié)果，未真正將分析的結(jié)果運用于生產(chǎn)、銷售。生產(chǎn)員工只重視生產(chǎn)，未能不同成本性態(tài)分析生產(chǎn)問題，思考如何有效的降低生產(chǎn)成本、合理安排產(chǎn)能結(jié)構(gòu)，造成成本浪費和產(chǎn)能不平衡。銷售人員中不了解產(chǎn)品的成本構(gòu)成和產(chǎn)能結(jié)構(gòu)，造成銷售定價不合理和錯誤的產(chǎn)品競爭策略。

4 提升企業(yè)應(yīng)用本量利分析成效的對策建議

4.1 提升成本性態(tài)分析準(zhǔn)確性

成本性態(tài)分析是本量利分析模型中最基本、最重要的環(huán)節(jié)，準(zhǔn)確的成本性態(tài)分析，對于提高本量利分析結(jié)果的準(zhǔn)確性有至關(guān)重要的關(guān)系。首先，要仔細(xì)根據(jù)業(yè)務(wù)的實際情況區(qū)分固定成本、變動成本、混合成本的真正屬性，對于難于辨別的成本屬性要依據(jù)分析模型進行合理的定義。其次建立成本性態(tài)分析動態(tài)數(shù)據(jù)庫，建立本量利數(shù)據(jù)分析模型，并根據(jù)經(jīng)營動態(tài)不斷進行修正，以保證分析數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

4.2 加強財務(wù)人員綜合素質(zhì)

財務(wù)人員在本量利分析模型中處于主導(dǎo)作用，輸出有效的本量利分析模型，是財務(wù)人員業(yè)務(wù)和思維水平的成果轉(zhuǎn)化。財務(wù)人員不僅要懂的核算，更要具備管理的思維。加強財務(wù)人員的綜合素質(zhì)從以下三個方面入手：

財務(wù)人員要加強自身財務(wù)專業(yè)知識儲備，定期完成財務(wù)繼續(xù)教育，加強管理會計學(xué)習(xí)，重視培養(yǎng)管理思維。

企業(yè)要定期舉行財務(wù)培訓(xùn)，組織不同形式的財務(wù)分享會，從理論和實踐分析不同實踐案例，拓寬財務(wù)人員眼界，促進財務(wù)人員業(yè)財融合。

財務(wù)人員要深入業(yè)務(wù)一線，熟悉了解企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝，業(yè)務(wù)流、價值流，站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度分析企業(yè)的運營情況，做到能把脈，能開藥，真正做好當(dāng)家理財?shù)慕巧?/p>

4.3 建立健全信息系統(tǒng)

健全的信息系統(tǒng)是本量利分析模型中的重要工具。先進的信息系統(tǒng)對于提升本量利分析模型的準(zhǔn)確性和效率有關(guān)鍵的影響。首先要建立工業(yè)生產(chǎn)信息系統(tǒng)，替代傳統(tǒng)的人工統(tǒng)計，提高統(tǒng)計數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，建立智能生產(chǎn)模式，使成本性態(tài)分析更加直觀和明了。其次建立成本結(jié)轉(zhuǎn)系統(tǒng)，提高成本結(jié)轉(zhuǎn)分配的準(zhǔn)確性。再次建立生產(chǎn)供應(yīng)鏈系統(tǒng)，集成采購、生產(chǎn)、物流、銷售為一體化的供應(yīng)鏈大數(shù)據(jù)，為企業(yè)管理控制和管理決策提供有效的數(shù)據(jù)支持。

4.4 建立經(jīng)營責(zé)任制

建立經(jīng)營責(zé)任制是本量利分析結(jié)果落地的有效保證。建立績效考評制度，責(zé)任落實到人，不斷激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性。將本量利分析的目標(biāo)和員工的年度績效考評指標(biāo)掛鉤，為經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)提供有力的保障。加強不同部門的協(xié)助作戰(zhàn)，建立不同的溝通渠道，提高不同部門的溝通效率，各部門在發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、改善問題過程中及時校正分析模型，提升模型的準(zhǔn)確性。

5 結(jié) 語

本文介紹了本量利分析的概念以及本量利分析的重要性，介紹本量利分析在A企業(yè)中的運用，A企業(yè)運用本量利分析工具進行保本性分析和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分析，最后介紹了本量利分析模型存在的問題及后續(xù)改進建議。

本量利分析是一種綜合的管理工具，本量利通過分析成本、銷售量、利潤三者的關(guān)系，該工具運用于盈虧臨界點分析、邊際貢獻、敏感性分析，為管理者在規(guī)劃生產(chǎn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、產(chǎn)銷水平、成本管控等提供理論依據(jù)和技術(shù)支撐，有利于提高決策的準(zhǔn)確性和有效性。本量利分析在實際運用中仍存在部分問題，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)實際情況，合理的運用本量利分析工具，理性面對本量利分析過程中的問題，運用理論聯(lián)系實際，最大程度的運用本量利分析工具為企業(yè)降本增效，促進企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。