汪 彤

加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系是深化財(cái)稅體制改革的目標(biāo)要求和主要任務(wù)。政府間稅收劃分，既是中央和地方財(cái)政關(guān)系的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要內(nèi)容。回顧改革開放以來財(cái)政管理體制變遷，其主導(dǎo)邏輯在于政府間收入劃分，而收入劃分的路徑呈現(xiàn)出對(duì)分成制的路徑依賴。財(cái)政包干制下總體上是以預(yù)算內(nèi)收入為分成基礎(chǔ)的“總額分成”，1994年分稅制改革，盡管改革起點(diǎn)是以財(cái)政分權(quán)理論為基礎(chǔ)確立的分稅、分權(quán)和分管的思路，但其后一系列改革軌跡并未過多地體現(xiàn)經(jīng)典理論“分稅”的基本邏輯，而是沿著共享的路徑展開，隨著原地方稅種逐漸歸并為共享稅，共享稅種及規(guī)模不斷擴(kuò)大，至2019年，共享稅收入占全部稅收收入的比重已達(dá)到70%。如果說分稅制初期我國政府間稅收劃分還是以“分稅”為主的話，運(yùn)行20多年后的分稅制，似乎背離了改革設(shè)計(jì)的初衷，呈現(xiàn)為以共享稅為主的“分成”制，并不是嚴(yán)格實(shí)行分稅種分享的分稅制，將其理解為“稅收分成制”或“共享型分稅制”更為合適[1][2]。“大共享稅”的語境下日益凸顯稅收分成機(jī)制在中國財(cái)政體制中的重要地位，可以說分稅制的未來走向關(guān)鍵在于以共享稅為代表的稅收分成制的改革與完善。那么，如何理解分稅制改革后，從分稅為主的模式向分成模式轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)？它是如何形成的？對(duì)這些問題的解析不能僅局限于理論邏輯的解讀與演繹，更需要著眼于中國財(cái)稅改革實(shí)踐，感知在現(xiàn)實(shí)國情下制度安排理性選擇的實(shí)踐邏輯。

一、分稅的理論邏輯

稅收收入劃分內(nèi)在于政府間財(cái)政關(guān)系范疇，追根溯源，第一代和第二代財(cái)政聯(lián)邦主義理論為政府間財(cái)政關(guān)系提供了理論支持。以此為基礎(chǔ)，依據(jù)稅種性質(zhì)進(jìn)行政府間稅收劃分成為指導(dǎo)原則。Musgrave基于經(jīng)濟(jì)效率，確立了包括收入分配、流動(dòng)性、分布均衡等在內(nèi)的政府間稅種劃分的指導(dǎo)原則，即穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、實(shí)現(xiàn)再分配和高度流動(dòng)性的稅基歸屬于中央政府，以避免對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人為扭曲；以自然資源為稅基的稅種屬于中央政府；基于土地或資本等不動(dòng)產(chǎn)的稅收及使用者收費(fèi)，適合地方政府征收[3]。Oates在此基礎(chǔ)上歸納為低層級(jí)政府盡量依靠受益稅，級(jí)次較高的政府出于再分配的考慮征收流動(dòng)要素的非受益稅，地方政府應(yīng)當(dāng)對(duì)相對(duì)不流動(dòng)的稅基征收非受益稅[4]。

首先，分稅的合理性在于理論的適用性。稅收收入劃分的前提條件源自中央政府和地方政府的財(cái)力需求。各級(jí)政府之間存在的利益沖突，強(qiáng)調(diào)有效的地方政府的激勵(lì)約束機(jī)制是財(cái)政分權(quán)效率性的“政治基礎(chǔ)”，但同樣缺乏對(duì)實(shí)際政治過程和制度環(huán)境的理解[5]。而現(xiàn)實(shí)往往是制度環(huán)境決定了一般性理論的有效性。由此，稅收收入劃分，著眼于從地方政府層面的效率性提出“好的”稅收的特征，隱含了普選制下地方政府與居民能夠?qū)崿F(xiàn)“偏好匹配”和“責(zé)任政府”的前提。在此基礎(chǔ)上，地方政府因更貼近地方居民而能夠有效地提高公共物品或服務(wù)提供的效率的觀點(diǎn)才能成立，也由此依據(jù)稅種性質(zhì)進(jìn)行縱向政府間稅收劃分成為一般性原則。所以，在這里中央政府的權(quán)威性被視為既定的外生條件而被忽略，其理念根植于西方政治觀念中對(duì)中央政府干預(yù)主義的防范傾向。但置于中國的政治經(jīng)濟(jì)條件下去考慮，有效財(cái)政分權(quán)的前置制度還未完全建立，提供地方性公共物品或服務(wù)并不能天然地構(gòu)成地方政府的首要職能，源自上級(jí)政府的政治激勵(lì)約束可能比轄區(qū)居民的偏好需求更為現(xiàn)實(shí)，僅以經(jīng)濟(jì)效率的理論視角理解政府間稅收劃分不具有說服力。

其次，完全依據(jù)分稅的邏輯進(jìn)行政府間稅收劃分存在著理論與現(xiàn)實(shí)的矛盾。第一，從效率的觀點(diǎn)看，支出責(zé)任的分權(quán)大于稅收分權(quán)是合理的，因?yàn)橹С鲐?zé)任下放于地方政府更符合公共產(chǎn)品提供與民眾需求匹配的要求，提升公共產(chǎn)品提供效率，所以大量的支出責(zé)任下放給地方政府成為普遍做法。稅收分權(quán)雖然具有避免預(yù)算軟約束的合理性，但地方各自為政征稅本身在效率上卻是弊多利少，如產(chǎn)生政府間稅收競爭等問題。因此，“盡管次國家政府在實(shí)施支出項(xiàng)目上具有比較優(yōu)勢(shì)，它們?cè)趶哪承┒惙N——特別是稅基廣大的稅種（即那些稅基覆蓋全國的稅種）和那些稅基流動(dòng)性很高的稅種——那里征集收入方面具有比較劣勢(shì)”[6]。第二，市場經(jīng)濟(jì)條件下資本、勞動(dòng)力等生產(chǎn)要素是可以自由流動(dòng)的，按照分稅原則，增值稅、所得稅類等流動(dòng)性稅種不適合歸地方政府，只有房產(chǎn)稅等相對(duì)固定的稅基適合歸地方政府，因此，將導(dǎo)致大部分收入能力較強(qiáng)的稅收劃歸中央政府。而地方政府往往承擔(dān)較高的支出責(zé)任比重，在支出分權(quán)化的趨勢(shì)下使政府間轉(zhuǎn)移支付面臨越來越大的壓力。而財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，由于割裂了稅收與政府支出決策之間的緊密聯(lián)系，不僅效率值得商榷，公平性也常常受到質(zhì)疑[7]。

理論與現(xiàn)實(shí)的矛盾，使得共享稅成為世界各國的普遍做法，而少有國家實(shí)行徹底的分稅模式。如美國公司所得稅和個(gè)人所得稅采取稅率分享辦法在三級(jí)政府之間進(jìn)行劃分，德國增值稅和所得稅普遍采用共享稅模式。因此，選擇哪種稅收劃分模式主要決定于能否更適合某個(gè)國家特定時(shí)期社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況[8]，以及模式有效運(yùn)作所具備的制度環(huán)境。

二、分成的實(shí)踐邏輯：基于中國政府間收入劃分的現(xiàn)實(shí)考察

改革開放以來，中國財(cái)政體制變遷主要圍繞著政府間財(cái)政收入劃分而展開。以1994年為界，我國歷經(jīng)了“財(cái)政包干”和“分稅制”兩大時(shí)期，在支出責(zé)任劃分相對(duì)固定的態(tài)勢(shì)下，以稅收為代表的財(cái)政收入分配成為財(cái)政分權(quán)的核心和主導(dǎo)。財(cái)政包干制時(shí)期先后進(jìn)行過1980年、1985年和1988年三次大的收入劃分改革，盡管形式和內(nèi)容變動(dòng)頻繁，但分成方式的選擇是每一輪變動(dòng)的核心，總體上屬于“總額分成”。1980—1986年間的財(cái)政體制被稱為是“分灶吃飯”體制，但就實(shí)質(zhì)內(nèi)容來看，其實(shí)也是一種財(cái)政包干制。1988—1993年是財(cái)政大包干的成熟期。中央對(duì)30個(gè)省、直轄市、自治區(qū)以及5個(gè)計(jì)劃單列市采取了6種不同的收入分成方法，包括收入遞增包干、總額分成，總額分成加增長分成、上解額遞增包干、定額上解、定額補(bǔ)助?？傤~分成是對(duì)地方收入總額的劃分，而不是針對(duì)某一稅種收入的分成，但同樣基于中央和地方對(duì)收入“共享”的原則。1994年實(shí)行分稅制，試圖以劃分稅種為主的模式穩(wěn)定中央和地方財(cái)政關(guān)系，首次區(qū)分了中央稅與地方稅，分設(shè)國地稅征收機(jī)關(guān)，只設(shè)立增值稅、資源稅和證券交易印花稅三個(gè)共享稅種，增值稅是其中最大的也是最重要的改革成果。然而其后歷次重要的財(cái)政體制調(diào)整，基本上都圍繞共享稅種與分享比例調(diào)整進(jìn)行。其中有兩個(gè)重要節(jié)點(diǎn)：一是2002年實(shí)施的所得稅收入分享改革，將原本由地方財(cái)政獨(dú)享的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅變?yōu)楣蚕矶?，中央在保證各地區(qū)2001年地方實(shí)際所得稅收入基數(shù)上，實(shí)施增量分成，分成比例由50:50調(diào)整為60：40；二是2012年開始推行，于2016年全面實(shí)施的“營改增”，增值稅成為最大的共享稅，在中央與地方間實(shí)行“五五分成”，2018年國地稅合并是營改增的延續(xù)，征管權(quán)由此完全歸于中央政府。至此，共享稅種已由1994年的3個(gè)擴(kuò)大到5個(gè)，重要的是，其中增值稅和企業(yè)所得稅均為我國主體稅種，不僅稅收規(guī)模大，而且影響著其他眾多地方稅種。從收入規(guī)模上，1994年我國共享稅收入2308.3億元，占全部稅收收入比重45.02%，至營改增后的2019年，共享稅收入占全部稅收收入的比重已達(dá)2/3。盡管中央和地方分別有自己獨(dú)立的專享稅種，但收入比例小，分別占13.8%和16.61%，而對(duì)共享稅的依賴程度分別為73.67%和65.08%，形成一種央地共同仰賴共享稅的財(cái)力格局。除了中央政府與省級(jí)政府實(shí)行分成辦法來調(diào)整財(cái)政收入劃分，省以下地方政府間也廣泛采用分成方法。省級(jí)以下各級(jí)政府間普遍存在著形式各異的分成制，收入穩(wěn)定且規(guī)模較大的稅種，如增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等廣泛地實(shí)行由省與市、縣按比例分享[9][10]。

三、稅收分成制的形成機(jī)理

理解政府間稅收劃分的演變不能脫離其內(nèi)生的制度形成過程，以分成為特征的政府間稅收劃分是在中國現(xiàn)實(shí)條件約束下中央主導(dǎo)的央地財(cái)政關(guān)系發(fā)展邏輯的結(jié)果，其內(nèi)生于中國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的治理結(jié)構(gòu)，發(fā)展變化反映著不同階段下基于“兩個(gè)積極性”原則下中央與地方關(guān)系的適應(yīng)性調(diào)整。

（一）制度環(huán)境：穩(wěn)定的央地關(guān)系下中央主導(dǎo)的財(cái)政關(guān)系

任何制度形成不能脫離國家特定時(shí)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況以及制度環(huán)境的考察，央地關(guān)系作為一國政府間財(cái)政關(guān)系重要的制度環(huán)境，往往構(gòu)成政府間稅收劃分的基礎(chǔ)性制約。

長期以來，單一制國家的歷史格局與制度框架下，盡管宏觀上我國央地關(guān)系自新中國成立后不斷進(jìn)行著重構(gòu)——中央與地方在集權(quán)與放權(quán)中輪番交替，但中央主導(dǎo)下穩(wěn)定的央地關(guān)系的基本特點(diǎn)沒有發(fā)生根本改變。這是思考中國政府間稅收劃分的基本起點(diǎn)，區(qū)別于西方國家的地方自治傳統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)中央一級(jí)決策中心，以再分配為主的政府內(nèi)部資源整合模式為治理特點(diǎn)。在政治集權(quán)和經(jīng)濟(jì)分權(quán)為基本特征的“中國式分權(quán)”背景下[11]，中央政府的頂層設(shè)計(jì)與駕馭能力始終是改革深化的關(guān)鍵[12]。事實(shí)上，無論從財(cái)政包干制到分稅制，直到目前的稅收分成制，都是中央政府主導(dǎo)下的強(qiáng)制性制度變遷。即使是財(cái)政包干制下的分權(quán)模式一度形成“地方主導(dǎo)”的財(cái)政分配格局，中央政府需要依靠地方上解來獲取必要的財(cái)政收入，但當(dāng)中央發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)政承包制不斷地邊際調(diào)整沒有產(chǎn)生應(yīng)有的政策績效時(shí)，中央政府不僅有意愿，而且有能力適時(shí)改變分權(quán)規(guī)則。因此，僅以“自下而上”的地方政府視角來分析政府收入劃分在中國具有較大的不適應(yīng)性。我國財(cái)政分權(quán)改革從根本上服務(wù)于從屬于中央政府改革目標(biāo)的階段性特征和政治治理的要求[13]。財(cái)政體制的具體制度安排需要把中央政府的動(dòng)態(tài)作用納入到分析框架中。當(dāng)我們以“自上而下”的視角考察政府間稅收劃分時(shí)，會(huì)發(fā)現(xiàn)政府間稅收劃分不僅是“需求驅(qū)動(dòng)”下的財(cái)力配置效率問題，既定的政府間收入劃分，作為博弈背景和約束前提，鑲嵌在政府治理結(jié)構(gòu)中，成為中央政府實(shí)施治理的政策性工具，在我國橫向約束機(jī)制尚不完善的條件下，一定程度上彌補(bǔ)政治治理機(jī)制的不足，體現(xiàn)著國家治理的邏輯。我國經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)程伴隨著以收入劃分為主線的財(cái)政體制改革，收入劃分服務(wù)于經(jīng)濟(jì)改革階段性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，中央政府通過收入劃分調(diào)控央地關(guān)系，引導(dǎo)地方政府行為，實(shí)現(xiàn)多層級(jí)政府的共同利益和協(xié)調(diào)其利益矛盾，其最終意義可以歸結(jié)為國家治理秩序現(xiàn)代化的需要[14]。而后者無疑具有更為深遠(yuǎn)的中央與地方關(guān)系調(diào)整的宏觀內(nèi)涵。

置于這樣一個(gè)宏觀政治經(jīng)濟(jì)背景下，我國“分成”的路徑選擇，是在稅權(quán)集中于中央政府下的同源共享，按比例分成，而共享稅為主的分成模式，政府間縱向與橫向關(guān)系更為緊密，與我國單一制國家治理結(jié)構(gòu)相契合，它意味著中央與地方政府首先是政治治理結(jié)構(gòu)上的上下級(jí)關(guān)系，權(quán)責(zé)和身份不對(duì)等，“上級(jí)決策，下級(jí)執(zhí)行”為政治治理模式，其次才是制度框架內(nèi)的“競爭”關(guān)系。中央政府基于特定的政策目標(biāo)，能夠通過稅收分成規(guī)則的動(dòng)態(tài)調(diào)整，激勵(lì)或限制地方政府行為，中央政府不僅是博弈規(guī)則的制定者和監(jiān)管者，它還是積極的參與者，體現(xiàn)的是一種中央政府主導(dǎo)下的央地財(cái)政博弈關(guān)系。

（二）約束條件：稅制結(jié)構(gòu)與地區(qū)差異構(gòu)成的財(cái)力制約

一方面，科學(xué)合理的政府間收入劃分的前提條件是完善的市場經(jīng)濟(jì)體系，根植于西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家成熟市場經(jīng)濟(jì)體制下的政府間稅收劃分原則產(chǎn)生于此。它是在西方發(fā)達(dá)國家建立起相對(duì)完善的市場經(jīng)濟(jì)體制或者說大體完成政府向市場分權(quán)后，進(jìn)行的政府層級(jí)間收入的劃分。而我國是反映政府與市場關(guān)系的稅制改革與體現(xiàn)政府間分權(quán)關(guān)系的稅收劃分同時(shí)進(jìn)行，在推行過程中交織在一起，更具復(fù)雜性和挑戰(zhàn)性。1994年分稅制，初步建立了與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)，2002年所得稅分享改革，進(jìn)一步打破政府與企業(yè)的行政隸屬關(guān)系，這兩次重要的政府間稅收劃分調(diào)整，都處于稅收增長的上升期，相對(duì)充足的財(cái)力為稅制改革的順利推進(jìn)提供物質(zhì)保障。而始于營改增的新一輪稅制改革，是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新階段，稅收收入告別高增長階段，減稅降費(fèi)的趨勢(shì)背景下進(jìn)行的，增值稅和所得稅作為主體稅源，單獨(dú)劃分給中央或地方任何一方，都將使另一方的財(cái)政受到較大沖擊，加之房地產(chǎn)稅等理論和實(shí)踐上適合作為地方稅的次主要稅源，短期內(nèi)收入能力難以支撐地方政府的支出需要，而穩(wěn)定的財(cái)力是各項(xiàng)稅制改革順利推行的保障。同時(shí)，理論和國際經(jīng)驗(yàn)也說明，直接稅為主的國家，稅制對(duì)資源配置扭曲小，政府在不同層級(jí)間分配稅權(quán)的余地大，而以生產(chǎn)過程征稅為主的間接稅占主導(dǎo)的國家，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行影響大，政府稅收劃分受到的制約更大。

另一方面，理論上按稅種屬性劃分政府間稅收的標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，但沒有考慮區(qū)域差異性，現(xiàn)實(shí)往往是具有各種“區(qū)域差異性”的經(jīng)濟(jì)空間組成了一個(gè)國家整體的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。區(qū)域經(jīng)濟(jì)差異較大，稅源分布不均衡的大型經(jīng)濟(jì)體，完全按“分稅”的邏輯，有可能加劇地區(qū)間的橫向財(cái)政失衡，而依賴于大規(guī)模的轉(zhuǎn)移支付來解決問題，其本身的效率問題一直以來就受到質(zhì)疑。因此，對(duì)于我國，地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅源差別較大的現(xiàn)實(shí)條件下，保持一定數(shù)量和規(guī)模共享稅，較之以采取大規(guī)模的轉(zhuǎn)移支付更為有可取。科學(xué)的共享稅分享機(jī)制有助于在初次稅收分配環(huán)節(jié)減輕財(cái)政失衡，這對(duì)于“權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡”戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，無疑具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（三）動(dòng)力機(jī)制：中央政府在財(cái)政控制與財(cái)政激勵(lì)之間的權(quán)衡

政府間稅收劃分是中央主導(dǎo)的持續(xù)漸進(jìn)的制度變遷過程。不同發(fā)展階段下，政府間收入劃分的調(diào)整反映著中央政府“財(cái)政控制—財(cái)政激勵(lì)”的權(quán)衡邏輯。財(cái)政激勵(lì)的邏輯是，賦予地方政府更多的財(cái)權(quán)，激勵(lì)其發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性；而財(cái)政控制的邏輯是，在橫向制約機(jī)制尚不完備的條件下，中央政府集中更多的財(cái)力以增強(qiáng)宏觀調(diào)控的能力。中央政府在兩者之間的權(quán)衡，成為政府間稅收劃分調(diào)整的驅(qū)動(dòng)機(jī)制。

1.中央財(cái)政控制力的適應(yīng)性加強(qiáng)

基于單一制國家的國情，保障中央對(duì)地方政府實(shí)施有效控制始終是不可回避的問題。現(xiàn)代治理環(huán)境下，財(cái)政手段是實(shí)現(xiàn)這種控制的重要方式和途徑，保持中央在財(cái)權(quán)和財(cái)力分配上一定的財(cái)政控制力，已成為普遍性的共識(shí)經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，區(qū)別于西方成熟市場經(jīng)濟(jì)國家的財(cái)政職能，我國的財(cái)政改革承擔(dān)著服務(wù)于經(jīng)濟(jì)改革的根本任務(wù)，強(qiáng)大的中央政府推動(dòng)力既是改革深化的重要保障，也是在地方政府橫向約束不完善的條件下，中央對(duì)地方能夠施以有效激勵(lì)和約束的最佳選擇。因此，保持一定的財(cái)政控制始終是中央政府的基本原則。財(cái)力集中度成為中央政府加強(qiáng)財(cái)政控制的直接體現(xiàn)。同時(shí)，我國稅權(quán)配置的邏輯起點(diǎn)在很大程度上決定了中央政府實(shí)施縱向財(cái)政控制與激勵(lì)的政策選擇。中央政府始終掌握著稅收立法權(quán)、稅種和稅率的決定權(quán)以及稅收劃分的權(quán)力，為中央政府通過改變分配規(guī)則和分配比例來保障中央政府財(cái)政控制力提供了便利和可能性，我們會(huì)看到，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同階段，收入分成比例的調(diào)整成為稅收劃分改革政策的出發(fā)點(diǎn)和基本邏輯，以稅權(quán)上收和提高中央分享比例為主的路徑選擇體現(xiàn)著中央政府對(duì)于保持、提高中央財(cái)政收入占比的持續(xù)努力。

財(cái)政包干制時(shí)期。財(cái)政包干制的實(shí)施，與改革開放初期國家整體財(cái)力困境有著緊密聯(lián)系，1979年財(cái)政赤字達(dá)到135.41億元，占財(cái)政收入的比重高達(dá)11.81%[15]。為化解財(cái)政困難，激發(fā)地方政府活力以及在缺乏市場經(jīng)濟(jì)的條件下培育市場機(jī)制，1980—1993年實(shí)行放權(quán)讓利下的以“分灶吃飯”為典型特征的財(cái)政包干體制，收入分配向地方傾斜，從效果上極大調(diào)動(dòng)了地方發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性，但在運(yùn)行過程中，也造成了國家財(cái)政收入，特別是中央財(cái)政收入比重的不斷下降的困局。為此，中央政府于1982年、1985年和1988年三次提高自身分成比例以保障中央財(cái)力格局，但并沒有改變“兩個(gè)比重”持續(xù)下滑的趨勢(shì)。至1993年，中央與地方財(cái)政收入之比為22:78，中央財(cái)政處于明顯的弱勢(shì)地位，嚴(yán)重削弱了中央政府的財(cái)政控制力及穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)社會(huì)收入公平分配等宏觀調(diào)控職能的發(fā)揮。這也構(gòu)成1994年分稅制改革提高“兩個(gè)比重”，加強(qiáng)財(cái)政控制力的現(xiàn)實(shí)動(dòng)因。

分稅制改革。加強(qiáng)中央財(cái)政控制力以增強(qiáng)國家宏觀調(diào)控的能力成為1994年分稅制改革的主要基調(diào)。盡管改革的主要目的在于提高“兩個(gè)比重”，確立中央財(cái)政在財(cái)政分配中的主導(dǎo)地位，但在建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)下，改革設(shè)計(jì)是以財(cái)政分權(quán)理論的分權(quán)、分稅、分管的思路為起點(diǎn)。除所得稅外基本實(shí)現(xiàn)了以稅種劃分代替了財(cái)政包干制下的收入分成，所有稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，增值稅作為共享稅，在中央與地方政府間按75∶25的比例分成，同時(shí)，更為重要的是通過國稅系統(tǒng)的成立集中了中央稅和共享稅的稅收征管權(quán)，改變了財(cái)政包干制下由地方政府擁有大部分征管權(quán)的情況。制度規(guī)則的改變迅速改變了中央財(cái)政收入集中度，以1994年為分水嶺，中央財(cái)政收入占比由1993年的22%躍升到55.7%，扭轉(zhuǎn)了包干制下財(cái)力弱勢(shì)地位。之后，雖然有所下降，但基本穩(wěn)定在45%—50%左右?？梢哉f，作為第一大稅種的增值稅分成方法的成功實(shí)施與征管權(quán)的上收對(duì)提高“兩個(gè)比重”目標(biāo)，加強(qiáng)中央財(cái)政控制力，起到了重要的保障作用。

分成制的形成。分稅制改革界定了中央和地方政府的征管范圍與征管權(quán)，解決了財(cái)政包干制下的征稅激勵(lì)問題，但經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷變動(dòng)條件下，中央政府雖然擁有“絕對(duì)稅權(quán)”，但基于稅基取得的財(cái)政收入份額并不能自動(dòng)提升或維持。以中央財(cái)政倚重的增值稅為例，1994年在稅收總收入中的占比為45%左右，之后逐年下降，到2014年下降到25%，增值稅收入比重的下降，對(duì)中央影響顯然大于地方政府。與之相反，地方獨(dú)享的企業(yè)所得稅1994—2001年間由占稅收總收入的13.6%上升到17.1%，營業(yè)稅在2003—2013年間增長了5倍，而作為共享稅的增值稅只增長了3倍[16]。如果中央沒有進(jìn)行系列變革，將更加難以保障中央政府的主導(dǎo)地位。正是中央政府加強(qiáng)財(cái)政控制力的持續(xù)努力，2002年實(shí)施了所得稅分享制度改革，所得稅改為共享稅并提高中央分享比例，數(shù)據(jù)顯示當(dāng)年中央財(cái)政收入比重從2001年的52.4%提升至55%，之后于2012年開始試點(diǎn)并于2016年全面實(shí)施的營改增改革，按照50:50的比例分享，進(jìn)一步保障了中央政府穩(wěn)定的財(cái)政控制力。

2.分成制下財(cái)政激勵(lì)的運(yùn)行邏輯

中國作為發(fā)展中國家和人口大國，地方政府的政治經(jīng)濟(jì)職能遠(yuǎn)大于世界上大多數(shù)國家，有效激勵(lì)地方政府積極性的發(fā)揮，是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)良性發(fā)展與中央政策目標(biāo)的重要因素。已有的研究認(rèn)為，一是經(jīng)濟(jì)和財(cái)政激勵(lì)[17]，二是政治激勵(lì)[18][19]，構(gòu)成地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的激勵(lì)來源。中央政府通過縱向目標(biāo)考核的政治晉升機(jī)制和財(cái)政分成制形成財(cái)政激勵(lì)，構(gòu)成激勵(lì)相容的內(nèi)外機(jī)制，由此闡釋地方政府行為邏輯[20]。這些研究為理解中國的財(cái)政激勵(lì)奠定了理論基準(zhǔn)。

政治晉升激勵(lì)下的政治利益以及財(cái)政激勵(lì)共同構(gòu)成地方政府的行為動(dòng)機(jī)。兩者作為內(nèi)在功能互補(bǔ)和耦合形成的系統(tǒng)性治理工具，相互嵌套運(yùn)行，構(gòu)成中國政府治理模式的特征。中央政府用來激勵(lì)地方政府實(shí)現(xiàn)中央政府所希望的經(jīng)濟(jì)增長的手段[21]。這意味著，在政治激勵(lì)機(jī)制不足時(shí)，變革財(cái)政體制成為中央政府政策手段的必然選擇，而財(cái)政體制的運(yùn)行以及激勵(lì)效應(yīng)離不開政治治理機(jī)制的共同作用。置于政府間財(cái)政關(guān)系下，橫向維度上，稅基屬性及分享規(guī)則遵循著“中國式分權(quán)”下地方政府“為增長而競爭”的邏輯，縱向維度上，稅權(quán)上收和稅收分成比例調(diào)整下產(chǎn)生的壓力型財(cái)政激勵(lì)則體現(xiàn)為政府層級(jí)間的驅(qū)趕效應(yīng)與擠壓效應(yīng)的邏輯。

橫向維度：生產(chǎn)激勵(lì)導(dǎo)向的稅基與“為增長而競爭”的激勵(lì)機(jī)制。改革開放以來，由財(cái)政包干制開啟的財(cái)政分權(quán)和晉升激勵(lì)框架，賦予中國的政治治理機(jī)制中蘊(yùn)含著“為增長而競爭”動(dòng)力機(jī)制，成為地方政府推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的動(dòng)力源泉之一[22][23]。不同階段下分成制的具體形式雖然不斷變化，但并沒有觸動(dòng)以GDP為基礎(chǔ)的政治晉升激勵(lì)，因此并未破壞中國經(jīng)濟(jì)增長的內(nèi)在動(dòng)力，反而，生產(chǎn)激勵(lì)導(dǎo)向的分成機(jī)制，與我國政府治理機(jī)制蘊(yùn)含的“為增長而競爭”的內(nèi)在動(dòng)力相契合，始終保持著對(duì)地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)激勵(lì)。這一財(cái)政激勵(lì)與政治激勵(lì)契合的內(nèi)在邏輯始終存在。財(cái)政包干制是在地方政府作為本地企業(yè)所有者的背景下，從增加收入留成的角度激發(fā)地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性，由于分成對(duì)象僅限于預(yù)算內(nèi)收入，預(yù)算外收入全部歸地方所有，導(dǎo)致地方政府有很強(qiáng)的激勵(lì)去支持和保護(hù)本地企業(yè)發(fā)展，如通過隱藏利潤進(jìn)行變相免稅、補(bǔ)貼信貸等形式進(jìn)行地區(qū)保護(hù)[24]；以稅收集權(quán)為特征的分稅制，是在建立適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的稅制下，將兼具增長性和流動(dòng)性的主體稅基作為共享稅，而稅基的規(guī)模和性質(zhì)影響著地方政府激勵(lì)效應(yīng)的大小和方向，采用分成模式的共享稅，即使地方分成比例不高，但如果稅基規(guī)模足夠大，同樣具有很強(qiáng)的激勵(lì)功能；增值稅和企業(yè)所得稅兩大主體稅種，均屬于與企業(yè)產(chǎn)出擴(kuò)大緊密相關(guān)的增長性稅基，同時(shí)增值稅實(shí)施獎(jiǎng)懲機(jī)制清晰的稅收返還制度，而收入分享規(guī)則普遍以“生產(chǎn)地原則”為基礎(chǔ)，使得中國的稅收分成制體現(xiàn)為明顯的生產(chǎn)激勵(lì)導(dǎo)向?？梢杂^察到一個(gè)事實(shí)是，分稅制以來，地方政府為爭奪投資而展開的激烈競爭。

縱向維度：壓力型財(cái)政激勵(lì)的驅(qū)趕與擠壓效應(yīng)。中央政府在確定稅收分成比例時(shí)面臨著加強(qiáng)財(cái)政控制與提高地方積極性的抉擇，分成過多不利于地方發(fā)展，分成過少不利于中央的宏觀調(diào)控?？紤]到我國自上而下的縱向政治治理機(jī)制的作用，當(dāng)中央政府采取擴(kuò)大共享稅范圍，提高中央稅收分成比例改變分成規(guī)則時(shí)，在支出責(zé)任基本沒有調(diào)整甚至剛性增長的情況下，內(nèi)生出地方政府追逐地方可用財(cái)政收入的財(cái)政壓力。而GDP和財(cái)政收入增長指標(biāo)等政績考核，進(jìn)一步強(qiáng)化了這種“壓力型”財(cái)政激勵(lì)[25]。在我國縱向政治治理機(jī)制作用下，往往會(huì)對(duì)地方政府行為產(chǎn)生兩方面效應(yīng)：一是驅(qū)趕效應(yīng)，如地方政府采用“厚此薄彼”的方式加強(qiáng)營業(yè)稅等地方專享稅源的管理，導(dǎo)致地稅局征收的營業(yè)稅普遍呈現(xiàn)“競高”效應(yīng)，而企業(yè)所得稅則表現(xiàn)出“競低”效應(yīng)[26]；也會(huì)驅(qū)使地方政府放松環(huán)境管制以吸引稅源及利用土地要素等制度外融資渠道[27][28]。二是在省級(jí)以下各級(jí)政府間產(chǎn)生“層層加碼”的擠壓效應(yīng)。由于我國只明確規(guī)定了中央與省級(jí)政府間統(tǒng)一的稅收分成比例，省內(nèi)政府間稅收劃分由本省結(jié)合實(shí)際自行決定，因此，上級(jí)政府往往利用我國行政管理體制中以任務(wù)層層下達(dá)和指標(biāo)逐級(jí)分解為特征的行政發(fā)包制，逐級(jí)下達(dá)稅收任務(wù)指標(biāo)，加大對(duì)下級(jí)地區(qū)稅收收入的抽取力度，導(dǎo)致越是基層政府，稅收分成越少[29]，財(cái)政壓力越大，政府間競爭也越激勵(lì)。上述影響效應(yīng)的交錯(cuò)，正是現(xiàn)實(shí)中地方政府“攫取之手”與“援助之手”行為多樣性的體現(xiàn)。同時(shí)，重要的是，在中央政府提高稅收分成比例的同時(shí)，伴隨著不斷上收稅收征管權(quán)以及對(duì)預(yù)算外收入等收入形式財(cái)政規(guī)制的加強(qiáng)。這些舉措使得中央政府不僅可以直接加強(qiáng)國稅系統(tǒng)的稅收征管實(shí)現(xiàn)稅收增長，而且進(jìn)一步壓縮了地方政府通過“逐低競賽”的方式進(jìn)行橫向稅收競爭的空間[30]。當(dāng)?shù)胤秸y以依賴其他財(cái)政收入增長時(shí)，“做大做強(qiáng)本級(jí)稅基”成為必然選擇，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與財(cái)政收入的雙增長?；谥袊亩愂辗殖赡Ｊ绞嵌惢蚕?，統(tǒng)一稅率下的按比例分享，在收入上會(huì)產(chǎn)生“利益均沾、損失共擔(dān)”的綁定效應(yīng)，參與共享的任何一級(jí)政府提高稅收努力會(huì)增加所有層級(jí)政府的收入。由此，使橫向地方政府間由生產(chǎn)性稅基與“為增長而競爭”的契合產(chǎn)生的激勵(lì)效應(yīng)，與縱向政府間由稅收上收與稅收分成比例調(diào)整產(chǎn)生的壓力型財(cái)政激勵(lì)融合一起，構(gòu)成一個(gè)縱向央地博弈與橫向地方政府間稅收競爭相互制約、相互影響的政府間稅收關(guān)系格局。通過共享稅制的體制設(shè)計(jì)，由此也化解稅收分權(quán)中中央政府稅收集中度和地方政府稅收努力之間的兩難問題[31]，實(shí)現(xiàn)一種“雙贏”的局面。

綜上，沿著中央政府財(cái)政控制與財(cái)政激勵(lì)的這一主線，闡釋了不同發(fā)展階段下，中央政府始終面臨著加強(qiáng)中央財(cái)力以實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)政控制和激勵(lì)地方政府積極性以擴(kuò)大國家財(cái)政收入規(guī)模這樣一對(duì)矛盾。矛盾的發(fā)展驅(qū)動(dòng)著稅收劃分體制的調(diào)整。分稅還是分成的路徑選擇是中央政府在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段下對(duì)財(cái)政控制與財(cái)政激勵(lì)的權(quán)衡與抉擇的結(jié)果。從分稅到分成的變化，中央政府利用稅收分成規(guī)則的動(dòng)態(tài)調(diào)整，相對(duì)靈活地因應(yīng)國家治理需求既實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)增長，又完成了市場經(jīng)濟(jì)改革目標(biāo)。

四、結(jié)論與啟示

通過對(duì)中國政府間稅收劃分演變過程的考察，從理論和實(shí)踐兩方面探討以共享稅為主的稅收分成機(jī)制形成的內(nèi)在邏輯，為理解中央政府主導(dǎo)下稅收劃分改革漸進(jìn)完善的合理性提供一個(gè)重要視角。同時(shí)，來源于實(shí)踐的邏輯歸結(jié)也能為中國特色財(cái)政理論與制度的研究提供一定的理論支撐。

第一，中國共享型分稅制的形成并非偶然，表面上似乎違背了分稅原則的效率要求，但是置于國家治理體系與中國特色的體制背景下，“分成”的路徑選擇，并不是財(cái)政體制向分錢制的“體制回歸”，而是我國傳統(tǒng)體制內(nèi)含的積極因素的修正與發(fā)揮，契合于中國治理機(jī)制的一種支持性制度安排。其蘊(yùn)含的中央政府財(cái)政控制能力與財(cái)政激勵(lì)的邏輯，既為中央政府的宏觀駕馭能力提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，也為地方政府提供了內(nèi)在財(cái)政激勵(lì)，不斷調(diào)整變動(dòng)的分成制，為不同發(fā)展階段下中央政府宏觀調(diào)控能力提供了物質(zhì)保障。而恰恰是財(cái)力的穩(wěn)定使得中央政府有能力根據(jù)地方政府行為效果進(jìn)行分權(quán)的動(dòng)態(tài)調(diào)整，向地方政府傳遞政策目標(biāo)，激勵(lì)與約束地方政府行為，來滿足不同發(fā)展階段下中央政府加強(qiáng)宏觀調(diào)控與發(fā)揮地方政府積極性問題。

第二，基于主體稅種的共享分成成為財(cái)政分權(quán)改革的事實(shí)性特征。反思背后的制度因應(yīng)還在于中國特色社會(huì)主義制度下中央與地方政府的利益關(guān)系問題。盡管我國中央與地方政府在某些領(lǐng)域存在行為取向差異，但在更大視域范圍內(nèi)屬于一個(gè)整體，具有根本利益的一致性。它賦予中國特色社會(huì)主義制度下中央和地方財(cái)政關(guān)系的統(tǒng)一性與互補(bǔ)性要求。在面對(duì)國家利益時(shí)，地方財(cái)政以其從屬地位配合中央財(cái)政運(yùn)行，而在面對(duì)市場經(jīng)濟(jì)和社會(huì)管理內(nèi)生職責(zé)時(shí)，又具有其財(cái)政職能的一般性，從而實(shí)現(xiàn)整體國家治理能力的提升。因此，中國政府間真正形成了一種中央頂層設(shè)計(jì)下基于財(cái)政合作目標(biāo)的央地縱向財(cái)政博弈和地方政府橫向競爭并存互動(dòng)的格局。共享分成模式的存在及發(fā)展在一定程度上是中國特色的財(cái)政合作管理秩序的擴(kuò)展。

在我國財(cái)政改革已從適應(yīng)市場基礎(chǔ)發(fā)展到匹配國家治理的階段，在為各級(jí)政府提供基礎(chǔ)性財(cái)力保證的前提下，還需要從治理維度下科學(xué)設(shè)計(jì)分享機(jī)制，關(guān)注對(duì)地方政府積極性的激勵(lì)。為此，一方面在改革政府和官員績效考核制度，優(yōu)化政治激勵(lì)的同時(shí)，轉(zhuǎn)變生產(chǎn)激勵(lì)導(dǎo)向的分成規(guī)則，可以考慮將基于本地生產(chǎn)性稅基劃分收入的原則改為以消費(fèi)性稅基的原則，引導(dǎo)地方政府從“為增長而競爭”轉(zhuǎn)向提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)與社會(huì)管理，提升社會(huì)整體福利水平。這樣，中央集中財(cái)力發(fā)揮中央積極性，地方政府發(fā)揮提供公共服務(wù)和完善公共治理的積極性，從而統(tǒng)一到中國特色社會(huì)主義建設(shè)當(dāng)中。另一方面，國地稅機(jī)構(gòu)合并后，地方非規(guī)范的稅收策略行為進(jìn)一步縮小，在維持共享稅為主體的分稅制同時(shí)，如何保持地方政府一定的稅收自主權(quán)和彈性空間，以有效發(fā)揮地方政府積極性，關(guān)系著分稅制改革未來走向的關(guān)鍵。為此，在加強(qiáng)地方稅種的培育建設(shè)，發(fā)揮地方稅激勵(lì)作用的同時(shí)，在時(shí)機(jī)成熟時(shí)，可參考發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，在所得稅上推進(jìn)稅基共享、分率計(jì)征模式，允許地方政府在中央設(shè)定稅率原則的基礎(chǔ)上可以有一定的稅率選擇權(quán)，從而有助于提高地方財(cái)政治理能力和負(fù)責(zé)程度。