張新麗 大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所

近期，企業(yè)財(cái)務(wù)造假案件頻發(fā)，其中，收入造假是最常用的財(cái)務(wù)造假手段之一。經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，某咖啡頻頻發(fā)生的收入造假案件，受到政府嚴(yán)懲，截至2020年初造假收入達(dá)22億元，引發(fā)社會(huì)廣泛討論和關(guān)注。由于收入的特殊性，累計(jì)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有廣泛而重大的影響。收入是審計(jì)中最重要的部分，審計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。如果公司提前確認(rèn)收入，則可以滿足銷售業(yè)績(jī)要求。遞延確認(rèn)收入可能是為了規(guī)避公司稅。它還將其他項(xiàng)目的成本轉(zhuǎn)移到已完成的項(xiàng)目上，高估成本并減少所欠的稅費(fèi)，都是房地產(chǎn)公司操縱利潤(rùn)的工具。新收入準(zhǔn)則的頒布為我們帶來(lái)了新的收入確認(rèn)概念和方法，這無(wú)疑將對(duì)我們的收入確認(rèn)產(chǎn)生重大影響。期間收入需要使用會(huì)計(jì)估計(jì)，合同進(jìn)度的確認(rèn)需要對(duì)預(yù)算和實(shí)際成本進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容的增加無(wú)疑增加了審計(jì)人員的工作量。如何在提供合理保證的同時(shí)合理分配審計(jì)資源就顯得尤為重要。因此，當(dāng)公司發(fā)生收入舞弊時(shí)，不可避免地會(huì)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響。收入作為企業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源，直觀地表達(dá)了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中起著舉足輕重的作用。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要組成部分，提高高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的收入審計(jì)質(zhì)量，對(duì)于保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。

一、房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及階段特點(diǎn)

房地產(chǎn)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位，房地產(chǎn)的發(fā)展可以直接或間接帶動(dòng)建材、機(jī)械制造、家電、金融、保險(xiǎn)等行業(yè)發(fā)展。房地產(chǎn)業(yè)是影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)和金融的重點(diǎn)行業(yè)。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，1978年至2019年，改革開放40多年，房地產(chǎn)開發(fā)投資占GDP的比重從1978年的6.9%上升到2019年的14.6%[1]。同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅率也明顯提高，房地產(chǎn)企業(yè)征收各種稅費(fèi)，是我國(guó)重要的納稅人。房地產(chǎn)行業(yè)具有工期長(zhǎng)、工作復(fù)雜的特點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜，包括征地、拆遷、勘察、設(shè)計(jì)、施工、銷售和售后處理的全過(guò)程。房地產(chǎn)業(yè)務(wù)由于與勘察設(shè)計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)往來(lái)，以及材料、設(shè)備等單位的購(gòu)銷關(guān)系，需要通過(guò)工程承包、外包等方式進(jìn)行廣泛的經(jīng)濟(jì)接觸。以及代理施工業(yè)務(wù)和租賃業(yè)務(wù)，聯(lián)系委托單位和租賃單位。房地產(chǎn)行業(yè)可以包括從土地開發(fā)整合到資產(chǎn)管理的全周期產(chǎn)業(yè)鏈。在股票管理、物業(yè)管理、房地產(chǎn)租賃、房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)服務(wù)和其他房地產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)的活動(dòng)中，房地產(chǎn)銷售是房地產(chǎn)行業(yè)最常見的業(yè)務(wù)板塊，也是與傳統(tǒng)房地產(chǎn)開發(fā)公司關(guān)聯(lián)最廣泛的業(yè)務(wù)。典型的房地產(chǎn)銷售的完整業(yè)務(wù)涉及土地征用、開發(fā)建設(shè)、銷售、購(gòu)買、收購(gòu)和送貨上門。房地產(chǎn)還具有資金鏈長(zhǎng)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高的特點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)資金高、資金使用周期長(zhǎng)，因此整體財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高，資金鏈容易出現(xiàn)問(wèn)題。整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)是一個(gè)以資產(chǎn)為中心的行業(yè)，嚴(yán)重依賴強(qiáng)大的金融屬性，尤其是資本杠桿。隨著行業(yè)融資持續(xù)監(jiān)管，渠道逐漸加強(qiáng)，融資成本上升。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，管理資金、降低負(fù)債率、構(gòu)建財(cái)務(wù)預(yù)警系統(tǒng)都是核心競(jìng)爭(zhēng)力。此外，受環(huán)境和政策影響的大型房地產(chǎn)行業(yè)也具有較強(qiáng)的周期性特征，其中，受宏觀政策影響較大，包括土地政策、財(cái)稅政策、金融信貸政策、房地產(chǎn)等銷售政策[2]。當(dāng)前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)內(nèi)生增長(zhǎng)動(dòng)力減弱，房地產(chǎn)投資增速持續(xù)下行。商場(chǎng)情況有所惡化，可見銷售面積下降15.0%，商業(yè)活動(dòng)不活躍。隨著城市化進(jìn)程的推進(jìn)、城市間人口流動(dòng)的增加、住房消費(fèi)的成熟、居住條件的改善以及家庭結(jié)構(gòu)的變化，中國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程仍有10～20%的發(fā)展空間，但受全球經(jīng)濟(jì)影響，城鎮(zhèn)化進(jìn)程放緩，房地產(chǎn)開發(fā)增速放緩。與此同時(shí)，房地產(chǎn)行業(yè)集中度提高，房地產(chǎn)企業(yè)面臨存量爭(zhēng)奪戰(zhàn)，龍頭企業(yè)依靠資源優(yōu)勢(shì)對(duì)中小企業(yè)施壓。例如，恒大率先通過(guò)降價(jià)和線上選房服務(wù)保障現(xiàn)金流，各大房企紛紛推出自己的優(yōu)惠購(gòu)房計(jì)劃。從政策導(dǎo)向來(lái)看，過(guò)去幾十年房地產(chǎn)的快速發(fā)展催生了一定的經(jīng)濟(jì)泡沫，部分城市高房?jī)r(jià)劫持實(shí)體經(jīng)濟(jì)，資本不斷流入房地產(chǎn)行業(yè)，房地產(chǎn)成為金融產(chǎn)品，成為拉動(dòng)民生的產(chǎn)品。疫情期間，一些城市試圖放松對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的管控，包括降低首付率、放寬購(gòu)貸限制等，但很快被制止。

二、新收入準(zhǔn)則變化對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。隨著新的收入準(zhǔn)則的變化，顯著改善了房地產(chǎn)公司的業(yè)績(jī)，由于房地產(chǎn)公司的收入是衡量公司實(shí)力的關(guān)鍵指標(biāo)，而且其規(guī)模通常較大，不太可能引起投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重視，無(wú)論是內(nèi)部管理還是外部管理。近年來(lái)，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，房地產(chǎn)行業(yè)集中度提高，中小企業(yè)獲得土地的難度加大。項(xiàng)目開發(fā)和銷售受政策調(diào)整等因素影響，銷售資金回收緩慢，降低了項(xiàng)目盈利能力，增加了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。由于經(jīng)濟(jì)放緩以及新冠肺炎疫情等多種因素的共同作用，房地產(chǎn)公司本身承受著巨大的壓力。

（2）企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升。首先，房地產(chǎn)行業(yè)的收入相關(guān)程序包括獲得銷售許可證、同意要約、簽訂正式的商品房銷售合同、銷售和財(cái)務(wù)主管審查合同、收取現(xiàn)金或貸款（包括一次性付款或抵押貸款處理）、房屋建造、送貨上門、銷售發(fā)票和財(cái)產(chǎn)登記。由于流程復(fù)雜，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高于一般行業(yè)。而面臨新收入規(guī)則，房地產(chǎn)收入審計(jì)面臨壓力，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高。如果項(xiàng)目組成員只有審計(jì)專業(yè)知識(shí)，沒(méi)有項(xiàng)目建設(shè)和法律專業(yè)知識(shí)，審計(jì)師就不能保持足夠的專業(yè)水平。房地產(chǎn)公司故意將“時(shí)點(diǎn)義務(wù)”歸類為“期間義務(wù)”，沒(méi)有法律專家的審計(jì)師無(wú)法判斷收款權(quán)的合法性。在考察實(shí)際費(fèi)用的真實(shí)性時(shí)，按投入法計(jì)算績(jī)效進(jìn)度時(shí)使用實(shí)際費(fèi)用，如果缺乏相關(guān)專業(yè)知識(shí)，會(huì)繼續(xù)導(dǎo)致浪費(fèi)過(guò)高費(fèi)用，更難以處理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及實(shí)施成本相關(guān)的審計(jì)程序。

（3）面臨經(jīng)濟(jì)下行壓力。受疫情影響，外需減弱，內(nèi)需不足。2020年固定資產(chǎn)投資增速再創(chuàng)最低點(diǎn)，1-2月全國(guó)商品房銷售面積大幅下降，同比下降39.8%。與此同時(shí)，制造業(yè)投資也大幅下滑，疫情和外部環(huán)境的雙重壓力，導(dǎo)致不少外貿(mào)企業(yè)今年現(xiàn)金流中斷，失業(yè)率上升。2020年2月城鎮(zhèn)失業(yè)率為6.2%，比12月上升1個(gè)百分點(diǎn)，為五年來(lái)最高。其中，住宿餐飲、交通倉(cāng)儲(chǔ)、文化體育娛樂(lè)等服務(wù)業(yè)影響較大。在如此艱難的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，很難產(chǎn)生新的發(fā)展需求。同時(shí)，消費(fèi)領(lǐng)域的轉(zhuǎn)移也將影響著商業(yè)地產(chǎn)。相對(duì)而言，房?jī)r(jià)需要經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，國(guó)民收入增加是基本支撐。

（4）影響設(shè)計(jì)內(nèi)部控制流程。實(shí)施新的收入標(biāo)準(zhǔn)要求企業(yè)更新和調(diào)整其財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)，首先要改變其會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制流程。其次是系統(tǒng)必須生成并提供相關(guān)的參數(shù)數(shù)據(jù)以進(jìn)行收益共享。然而，改造企業(yè)的整個(gè)信息系統(tǒng)是一項(xiàng)耗時(shí)且昂貴的任務(wù)，還需要員工適應(yīng)的過(guò)程。由于系統(tǒng)更新而導(dǎo)致的系統(tǒng)漏洞和員工熟練度降低會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確性產(chǎn)生負(fù)面影響。新的收入準(zhǔn)則改變了業(yè)務(wù)模式，對(duì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)提出了不同的挑戰(zhàn)，進(jìn)一步促進(jìn)了業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的整合。新收入標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施后，房地產(chǎn)企業(yè)必須注意內(nèi)部程序。銷售和技術(shù)部門應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一定的了解，以便于建立更合適的銷售流程，并應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)和稅收差異的變化進(jìn)行系統(tǒng)的稅收評(píng)估和必要的培訓(xùn)，否則容易出現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤。以碧桂園為例，2018年NC財(cái)務(wù)手冊(cè)仍然沒(méi)有強(qiáng)調(diào)合同管理，內(nèi)部審計(jì)也發(fā)現(xiàn)了合同違規(guī)行為。即使在項(xiàng)目?jī)r(jià)格不匹配的情況下也會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題。而一些公司甚至在審計(jì)中爆出重大貪污案，項(xiàng)目總經(jīng)理等利用職務(wù)上的仲裁資金，串通供應(yīng)商、虛假投標(biāo)、串通投標(biāo)、虛報(bào)合同，交易、侵吞公司。在此過(guò)程中，收受了不少賄賂。由于房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)模大，容易出現(xiàn)制度性過(guò)剩和系統(tǒng)性危機(jī)，因此必須加強(qiáng)內(nèi)部控制的建立。要求將交易價(jià)格分配給所有個(gè)人履約義務(wù)，并依次檢查收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此，新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)的收入金額有重大影響。房地產(chǎn)公司簽訂合同產(chǎn)生的部分成本是直接增量成本，例如銷售傭金，其余部分是沉沒(méi)成本，例如差旅費(fèi)[3]。新收入準(zhǔn)則對(duì)這兩種合同取得成本的處理有所不同，這會(huì)影響一些資產(chǎn)項(xiàng)目和當(dāng)期損益。此外，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目耗時(shí)長(zhǎng)，催收周期長(zhǎng)，催收與履約義務(wù)關(guān)系復(fù)雜，按照新準(zhǔn)則的要求，房地產(chǎn)企業(yè)需要制定合同負(fù)債和履約義務(wù)。

（5）會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)。除了收入，合同成本、合同資產(chǎn)和負(fù)債、會(huì)計(jì)估計(jì)也會(huì)受到影響，新收入準(zhǔn)則將包括更多地使用會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)，以提高管理和財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能[4]。同時(shí)，管理層必須考慮公司是否有效設(shè)計(jì)和有效運(yùn)行其內(nèi)部控制以支持新收入準(zhǔn)則的實(shí)施。新的收入準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了合同的概念。收入的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露與合同信息密切相關(guān)。房地產(chǎn)公司的管理層可能需要考慮公司的信息系統(tǒng)是否能夠及時(shí)處理合同信息，提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的有效途徑。因此，新收入準(zhǔn)則將對(duì)會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)人員和房地產(chǎn)公司高管產(chǎn)生重大影響，存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)師的決策。

三、新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

（1）任命具有標(biāo)準(zhǔn)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的審核員。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施將要求房地產(chǎn)企業(yè)在收入的確認(rèn)方式、收入的計(jì)量方式、合同成本的會(huì)計(jì)處理等方面做出重要判斷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在未受審計(jì)影響的領(lǐng)域，如收入、其他流動(dòng)資產(chǎn)、存貨、合同負(fù)債等指派審計(jì)師時(shí)，應(yīng)評(píng)估審計(jì)師對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解，并將其作為人員選擇的參考標(biāo)準(zhǔn)。在房地產(chǎn)公司的眾多分支機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目開發(fā)周期長(zhǎng)、買賣合同多、涉及大額資金的審計(jì)。如果審計(jì)師具有房地產(chǎn)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，了解房地產(chǎn)公司的業(yè)務(wù)流程和收入確認(rèn)特點(diǎn)，可以更準(zhǔn)確地評(píng)估新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)核算的要求，有效降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。例如，對(duì)于率先實(shí)施新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，“合同負(fù)債”與“預(yù)付款”，“合同資產(chǎn)”與“債券”概念是很難區(qū)分的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果了解被審計(jì)單位的一致業(yè)務(wù)特征和各項(xiàng)合同的條款，就能夠合理區(qū)分原預(yù)付款項(xiàng)下的各項(xiàng)預(yù)付款，判斷公司是否正確列報(bào)了相關(guān)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)有更全面深入的了解，并具有審計(jì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。此外，及時(shí)研究學(xué)習(xí)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，及時(shí)向公司內(nèi)部員工出具標(biāo)準(zhǔn)研究報(bào)告和學(xué)習(xí)文件。審計(jì)項(xiàng)目組成員對(duì)收入標(biāo)準(zhǔn)也有比較深入的了解，知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)是業(yè)務(wù)人員能夠控制房地產(chǎn)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效保證。

（2）審計(jì)人員需要注意預(yù)算。新收入標(biāo)準(zhǔn)的一個(gè)關(guān)鍵特征是它提供了根據(jù)績(jī)效進(jìn)度驗(yàn)證收入的功能。在計(jì)算績(jī)效進(jìn)度時(shí)，可以選擇輸入法和輸出法。由于房地產(chǎn)公司的性質(zhì)，計(jì)算產(chǎn)量是非常困難的，例如如果交付的產(chǎn)品是鋼材，則可以直接根據(jù)交付重量計(jì)算性能進(jìn)度，按合理的指標(biāo)（重量、體積、面積等）評(píng)價(jià)住房產(chǎn)出績(jī)效。因此，房地產(chǎn)公司選擇一種輸入法并計(jì)算實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)算的百分比來(lái)計(jì)算合同執(zhí)行的進(jìn)度。雖然輸入法比計(jì)算法更方便計(jì)算，但預(yù)算并不是實(shí)際成本，因?yàn)樗歉鶕?jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)和項(xiàng)目的具體標(biāo)準(zhǔn)估算的成本。

（3）收集法律專家對(duì)收入確認(rèn)的意見。房地產(chǎn)公司管理層應(yīng)根據(jù)合同條款確定計(jì)劃外房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)適用何種收入確認(rèn)方法。如果客戶要求終止合同，本公司必須收回足以支付所發(fā)生費(fèi)用的金額并獲得合理的利潤(rùn)權(quán)。管理層應(yīng)分析房地產(chǎn)銷售合同的條款和適用法律，如《合同法》和《商品房買賣合同解釋》。根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告，管理層在需要時(shí)就相關(guān)事宜咨詢律師。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收到被審計(jì)部門法律顧問(wèn)的意見后，對(duì)管理層聘請(qǐng)的律師的能力、經(jīng)驗(yàn)和客觀性進(jìn)行了評(píng)估[5]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定整體相應(yīng)行動(dòng)時(shí)也可以使用外部專家的工作。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律專家解釋了適用于被審計(jì)單位收入核查的當(dāng)?shù)胤?，并就被審?jì)單位的計(jì)劃外房屋銷售業(yè)務(wù)是否有權(quán)強(qiáng)制征收提出意見。

（4）控制會(huì)計(jì)人員的質(zhì)量。除了具體的業(yè)務(wù)層面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可以在質(zhì)量控制層面采取行動(dòng)，以應(yīng)對(duì)新的收入標(biāo)準(zhǔn)，降低房地產(chǎn)公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在業(yè)務(wù)采納和保留階段更加謹(jǐn)慎，分析新收入準(zhǔn)則對(duì)業(yè)務(wù)的影響，降低承接業(yè)務(wù)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)。提高公司在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)政策方面的專業(yè)知識(shí)，為特定業(yè)務(wù)提供及時(shí)的監(jiān)督和咨詢服務(wù)，對(duì)公司內(nèi)部員工進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，增加公司在人力和智力資源方面的優(yōu)勢(shì)培訓(xùn)。學(xué)習(xí)審計(jì)，加強(qiáng)專業(yè)文化和職業(yè)道德，定期輪換項(xiàng)目合作伙伴和質(zhì)量審核員，監(jiān)督項(xiàng)目質(zhì)量等。