○南京審計大學(xué) 崔秀梅 周 瑩

我國積極承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，提出了“碳達峰、碳中和”目標(biāo)，為實現(xiàn)該承諾，我國制定了一系列政策制度。2021年2月，國務(wù)院發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于加快建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟體系的指導(dǎo)意見》為節(jié)能減排做努力。碳審計是實現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的重要手段之一，在環(huán)境治理中，碳審計應(yīng)當(dāng)發(fā)揮自身的作用，促進經(jīng)濟的低碳發(fā)展。

一、實施碳審計的必要性分析

隨著經(jīng)濟水平的提高和社會制度的發(fā)展，我國越發(fā)意識到“綠色經(jīng)濟”的必要性，逐步向低碳經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，相關(guān)制度不斷完善，碳控制措施不斷增加，包括大量的直接綠色投資、補貼、財政激勵等，而這些碳控制措施也增大了對碳審計的需求。對于資金和政策的補助，企業(yè)是否能保證其有效性并減少碳排放和能源消耗，這些需要外部機構(gòu)來監(jiān)督和考察，有助于預(yù)防、控制和解決一些資源濫用或錯用的行為，確保綠色資金的合理使用并最終實現(xiàn)既定目標(biāo)。同時，碳審計結(jié)果的反饋也有助于相關(guān)法律法規(guī)的制定和相關(guān)制度的完善，使得綠色政策能得到進一步發(fā)展和完善。

除了因經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和政策制度導(dǎo)致的碳審計需求的增加，公眾壓力也是碳審計必要性的緣由之一。隨著生活水平的日益提高，人們環(huán)保意識不斷增強，也對環(huán)境信息的披露有了越來越高的期望。環(huán)境容量是一種公眾資源，而其中的稀缺資源——碳排放權(quán)自然也屬于公眾所有。但公眾作為一個群體顯然無法很好地履行相應(yīng)權(quán)力，因此，需要政府作為其代表來履行碳排放權(quán)的經(jīng)管權(quán)，利用碳審計對經(jīng)管責(zé)任履行情況進行審查。故碳審計也是國家關(guān)注公眾健康的一種表現(xiàn)和對公眾壓力的一種回應(yīng)。

二、開展碳審計面臨的現(xiàn)實困境

(一)缺乏完善的碳審計制度和規(guī)范的碳審計準(zhǔn)則

我國近年來出臺了一系列減排政策及制度規(guī)劃，但有關(guān)碳審計的相關(guān)制度和準(zhǔn)則卻依舊不夠完善，碳審計人員在審計時可能會面臨無法可依的境況，從而影響決策判斷的正確性和可信性[1]。首先，碳審計的政策分布較為零散，沒有形成體系，一定程度上會影響碳審計工作的開展，同時也不利于被審計單位進行自省和糾正不合規(guī)行為；其次，我國的審計準(zhǔn)則中也沒有對碳審計內(nèi)容進行描述和規(guī)范，使得碳審計人員在工作時不能依據(jù)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進行審計，影響審計質(zhì)量和結(jié)果的應(yīng)用范圍；最后，《審計法》等法規(guī)中并未寫明碳審計人員需要履行什么樣的職責(zé)，可能會讓碳審計人員的工作受到質(zhì)疑。

(二)碳審計主體協(xié)同機制尚未完善

我國碳審計處于發(fā)展階段，社會審計和內(nèi)部審計參與較少，國家審計占主導(dǎo)[2]，在碳審計的進一步發(fā)展過程中，完善碳審計主體協(xié)同機制很重要。有的學(xué)者認為政府審計人員不足但任務(wù)繁多，不能滿足日益擴大的碳審計需求，所以要大力發(fā)展社會審計和內(nèi)部審計，以更好地進行監(jiān)督和審查。也有學(xué)者指出應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部審計為碳審計主體，政府審計則要發(fā)揮好監(jiān)督和倡導(dǎo)的作用，同時也強調(diào)要進一步發(fā)展獨立的社會審計。但如何完善審計主體協(xié)同機制，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢需要進一步的研究和實踐。

(三)碳審計數(shù)據(jù)來源、審計證據(jù)不夠充分

目前我國碳審計主要包括碳專項資金審計和節(jié)能減排項目審計，審計方法較為傳統(tǒng)，碳審計數(shù)據(jù)來源、審計證據(jù)不夠充分。碳審計需要搜集很多審計證據(jù)，而被審計單位考慮到成本，往往沒有配備專業(yè)儀器專門測量和搜集所需數(shù)據(jù)，如果碳審計主體缺乏合適的碳審計方法和審計程序，則最后的審計質(zhì)量無法保證。此外，碳審計數(shù)據(jù)來源和審計證據(jù)的可靠性還依賴于碳審計專業(yè)勝任能力，而目前碳審計人才匱乏、碳審計任務(wù)重也是需要重視的問題。

(四)碳審計結(jié)果運用范圍狹窄，評價體系不夠完善

碳審計結(jié)果通常以報告、建議書和信息等方式呈現(xiàn)，主要包括碳審計結(jié)論、碳審計發(fā)現(xiàn)、碳審計信息和碳審計建議。根據(jù)2013年審計署發(fā)布的《10個省1139個節(jié)能減排項目審計結(jié)果》，我國碳審計應(yīng)用范圍較為狹窄。我國目前的評價體系尚未完善，要想加大碳審計結(jié)果的應(yīng)用范圍、增加碳審計結(jié)果的可讀性和可推廣性，合理的評價體系很有必要。

(五)缺乏即時的跟蹤反饋路徑

根據(jù)會計主體的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，企業(yè)往往需要出具持續(xù)的財務(wù)報告和審計報告，碳審計也可以借鑒其連續(xù)性。缺乏后續(xù)的跟蹤反饋路徑可能會讓碳審計結(jié)果的價值降低，對于被審計單位不同的審計內(nèi)容可以針對性的給予后續(xù)跟蹤反饋，如被審計單位的碳審計制度改進等，不進行后續(xù)的跟蹤反饋難以考察其后續(xù)績效，節(jié)能減排的目標(biāo)也難以實現(xiàn)。

三、構(gòu)建“雙碳”目標(biāo)下碳審計概念框架

我國本著對全球氣候變化的責(zé)任和擔(dān)當(dāng)，提出了“雙碳”目標(biāo)，促進生態(tài)文明的可持續(xù)建設(shè)。本文旨在以碳審計面臨的現(xiàn)實困境為基礎(chǔ)，構(gòu)建一個碳審計概念框架，以深化對碳審計的認知，如圖1所示。

圖1 碳審計概念框架圖

(一)制定完善的碳審計制度和碳審計準(zhǔn)則

目前，我國碳審計制度還不夠完善，應(yīng)建立完善的碳審計制度，讓碳審計工作有法可依。首先，我國可以參考國外經(jīng)驗將碳審計相關(guān)內(nèi)容納入《審計法》等法律法規(guī)中，確定碳審計的合法性；其次，低碳發(fā)展已經(jīng)是全球性的議題，要將綠色經(jīng)濟貫徹到對外政策上，并在不斷深入交流中，根據(jù)中國國情建立屬于本國的碳審計概念框架；最后，應(yīng)當(dāng)建立專門針對氣候環(huán)境的法律法規(guī)，將節(jié)能減排寫進立法，為節(jié)能減排提供良好的法律環(huán)境。

碳審計準(zhǔn)則是審計工作開展需要依據(jù)的規(guī)范，其建設(shè)和完善對于碳審計的發(fā)展至關(guān)重要。首先，要明確碳審計人員需要具備的專業(yè)勝任能力。碳審計涉及環(huán)境、機械工程等知識，對于碳審計人員除了傳統(tǒng)的審計知識還需要具備哪些知識能力，準(zhǔn)則應(yīng)作出規(guī)定[3,4]。我國也可以設(shè)立國際注冊碳會計師資格考察，促進碳審計人員的培養(yǎng)并逐漸形成體系，解決目前碳審計人才建設(shè)不足的問題；其次，碳審計內(nèi)容和碳審計所需證據(jù)也需要做出規(guī)范，否則易造成碳審計的隨意性，從而使得碳審計結(jié)果失去可信性；最后，碳審計報告也需進行規(guī)范，對于應(yīng)出具的內(nèi)容以及報告的格式都應(yīng)進行規(guī)定，從而提升審計報告的規(guī)范性，提高碳審計效益。

(二)構(gòu)建碳審計主體協(xié)同機制

要明確碳審計主體的職責(zé)范圍，既要防止資源內(nèi)耗，又要避免職責(zé)缺位的情況發(fā)生。碳審計主體有鑒證、評價、責(zé)任追究和服務(wù)等職責(zé)，各審計主體應(yīng)當(dāng)注意分工的合理性。內(nèi)部審計需要調(diào)查和評價被審計單位的碳排放情況，找出可能存在的問題以及能夠修改和完善之處，從而實現(xiàn)節(jié)能減排的最終目標(biāo)。在需要出具碳報告時，內(nèi)部審計要根據(jù)要求公開報告內(nèi)容，并對其他方給出的批評和建議，積極進行整改，提供后續(xù)的報告和信息披露。社會審計獨立于被審計單位，要客觀公正的對其進行審計，根據(jù)業(yè)務(wù)的不同調(diào)整工作重點，為相關(guān)利益者提供可信的審計報告。此外，社會審計還可以提供整改建議、制度完善建議、進行報告鑒證等，根據(jù)需要為被審計單位提供服務(wù)。政府審計應(yīng)站在宏觀角度，不斷進行法律法規(guī)的完善和相關(guān)制度的建設(shè)，在數(shù)據(jù)調(diào)查和反饋中，找出重點的碳排放源，并據(jù)此安排碳審計工作重心。同時，根據(jù)所發(fā)現(xiàn)的問題，政府審計應(yīng)及時追究責(zé)任人或被審計單位各自的責(zé)任，依法進行懲處，并對其后續(xù)表現(xiàn)進行考察和審核。通過明確各審計主體所需要承擔(dān)的責(zé)任，共同合作形成多角度、全覆蓋的協(xié)同機制。

(三)采取數(shù)智化技術(shù)支持，獲取更及時、更充分的審計證據(jù)

隨著科技的進步，大數(shù)據(jù)等技術(shù)進一步推動了碳審計的發(fā)展。數(shù)智化技術(shù)能夠打破各部門間的壁壘，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享，同時也能很好地提高信息傳遞效率，故各碳審計主體應(yīng)當(dāng)重視數(shù)智化技術(shù)在搜集和傳遞審計數(shù)據(jù)方面的發(fā)展和應(yīng)用[5]。首先，政府審計可以建立碳審計云平臺，讓數(shù)據(jù)的傳遞更及時。在建立云平臺后，政府審計能夠?qū)λ鸭臄?shù)據(jù)進行分析和應(yīng)用，更好地把握審計工作重點，也能檢驗發(fā)布的相關(guān)政策在實施前和實施后的績效，對于部分地區(qū)有效或未發(fā)揮效益的政策進行分析，并及時進行改進和調(diào)整，有利于碳審計制度的建立，也能更好地對碳審計工作做出指導(dǎo)；其次，內(nèi)部審計在進行相關(guān)審計后也可以將審計報告上傳云平臺，通過與其他行業(yè)、同行業(yè)比較等進行復(fù)核，提高審計效率，節(jié)約審計資源[6]。被審計單位可能會因為沒有強大的數(shù)據(jù)收集和處理系統(tǒng)而導(dǎo)致未遵守碳法規(guī)，通過不同維度的比較，被審計單位也可以更好地了解和評估自身碳信息相關(guān)情況，并據(jù)此對能改進的地方進行完善；最后，設(shè)計相關(guān)的軟件對碳審計進行技術(shù)上的支持，在審計過程中實現(xiàn)技術(shù)上的分析，提升碳審計效率，促進碳審計發(fā)展，節(jié)約審計成本。

(四)擴展審計結(jié)果的運用范圍，建立科學(xué)系統(tǒng)的碳審計評價體系

我國碳審計結(jié)果的應(yīng)用范圍較狹窄，需要得到進一步的拓展，以提升碳審計效益。首先，對于發(fā)現(xiàn)的被審計單位制度、信息披露、資金運用等方面存在的問題，應(yīng)當(dāng)及時解決和糾正并報告整改或完善結(jié)果。被審計單位可以讓內(nèi)部碳審計部門自行糾正，或請求社會審計等機構(gòu)對企業(yè)發(fā)現(xiàn)的問題提供相關(guān)服務(wù)進行糾正；其次，對于發(fā)現(xiàn)的問題，要找出責(zé)任人并進行懲處，對其后續(xù)表現(xiàn)也要進行考察和審核；再次，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有獲取碳審計結(jié)果的方式，并以此進行相關(guān)決策，例如將碳審計結(jié)果作為對代理人進行評價與考核的依據(jù)；最后，對于碳審計結(jié)果進行統(tǒng)計和調(diào)查，如果能找到有效的碳減排技術(shù)，需要相關(guān)部門對其進行分析，確定其是否可推廣從而擴大其影響，或從中找出值得學(xué)習(xí)的經(jīng)驗來設(shè)計適用的碳減排技術(shù)。若要擴展審計結(jié)果的運用范圍，建立科學(xué)系統(tǒng)的碳審計評價體系也很重要。對碳審計評價指標(biāo)的設(shè)定要考慮到各行業(yè)的不同，根據(jù)其特征設(shè)計出具有針對性的評價指標(biāo)，從而增強碳審計結(jié)果的可讀性和可推廣性?？茖W(xué)系統(tǒng)的碳審計評價體系能讓碳審計結(jié)果獲得有效客觀的評價，從而有利于碳審計結(jié)果的進一步發(fā)展和應(yīng)用。

(五)建立碳排放持續(xù)跟蹤和反饋系統(tǒng)

對于被審計單位后續(xù)情況要利用數(shù)智化的優(yōu)勢建立起跟蹤和反饋系統(tǒng)。首先，針對被審計單位存在的問題，在制定完修改和完善方案后，要持續(xù)進行跟蹤反饋，以確保整改工作開展到位，并對被審計單位的碳制度和相關(guān)政策進行考察，及時發(fā)表意見和建議。在此階段，碳審計部門需要對被審計主體后續(xù)整改的合理性、效益性等做出評價并制定后續(xù)審計計劃，出具相關(guān)審計報告，進行持續(xù)跟蹤反饋。碳合規(guī)審計、碳制度審計、碳績效審計通常需要進行后續(xù)的跟蹤和反饋，主要目的是檢查碳審計中所發(fā)現(xiàn)問題的整改情況，提高碳審計效益，切實促進節(jié)能減排目標(biāo)的實現(xiàn)。而對于主要是鑒證碳排放量或傳遞碳排放信號的碳審計業(yè)務(wù)，可以不進行后續(xù)的跟蹤反饋。

對于后續(xù)跟蹤反饋的結(jié)果，也同樣需要引起重視，并設(shè)定所需指標(biāo)來探究碳審計結(jié)果的應(yīng)用效果和是否起到激勵作用。例如可以在碳審計制度被要求整改后，考察企業(yè)低碳制度的后續(xù)完善程度，將被審計單位低碳制度的完善度分不同的等級，并運用合理的評價方法對其進行評分，對被審計單位低碳制度的完善與否進行評價，以此使得碳審計的結(jié)果并非流于表面，而是切實能督促被審計單位積極整改以符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，降低碳排放，達到最終的節(jié)能減排目標(biāo)。