□文/王 敏

（山東工商學(xué)院 山東·煙臺）

［提要］隨著市場經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，上市公司業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)日益復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者與責(zé)任方之間存在著信息不對稱等問題。而審計(jì)作為獨(dú)立的第三方開展經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動能夠?yàn)闀?jì)信息質(zhì)量提供擔(dān)保，提升財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度，因此獨(dú)立性在審計(jì)業(yè)務(wù)中尤為重要，實(shí)質(zhì)和形式上的雙重獨(dú)立關(guān)系著審計(jì)質(zhì)量。本文對康美藥業(yè)審計(jì)失敗事件進(jìn)行回顧、梳理，分析此次審計(jì)失敗案例中影響?yīng)毩⑿缘囊蛩?，圍繞獨(dú)立性這一主題，通過多措并舉提升審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量，從而維護(hù)資本市場的穩(wěn)定，促進(jìn)社會持續(xù)健康發(fā)展。

由于我國經(jīng)濟(jì)步入一個(gè)新的周期，上市公司面臨著巨大的經(jīng)營壓力，財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象也隨之愈演愈烈。從證監(jiān)會披露的行政處罰案例中可以看到財(cái)務(wù)造假案在處罰案件中占比高、手段多、影響大，一旦出現(xiàn)造假案，對社會的影響十分惡劣。從觀財(cái)務(wù)造假案例中引起審計(jì)失敗的原因，缺乏獨(dú)立性、沒有保持客觀公正以及應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是會計(jì)師事務(wù)所以及審計(jì)人員普遍存在的重要問題。本文以康美藥業(yè)為研究對象，分析正中珠江會計(jì)師事務(wù)所在本次審計(jì)業(yè)務(wù)中缺乏獨(dú)立性的原因以及造成的嚴(yán)重影響，認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所出具的與實(shí)際情況不符的審計(jì)報(bào)告正是因?yàn)槿狈Κ?dú)立性。

一、獨(dú)立性的重要性與要求

審計(jì)是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物和必要的事后監(jiān)督活動，主要特征包括獨(dú)立性、權(quán)威性和公平性，對經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定起著重要作用。會計(jì)師事務(wù)所接受委托人委托的同時(shí)委派審計(jì)人員對管理層進(jìn)行審查和評價(jià)，在此過程中會計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員不僅要獨(dú)立于委托人還要獨(dú)立于被審計(jì)單位。獨(dú)立性是注冊會計(jì)師開展審計(jì)業(yè)務(wù)的必備條件，同時(shí)被職業(yè)界譽(yù)為靈魂，無論是會計(jì)師事務(wù)所還是注冊會計(jì)師都需要保持獨(dú)立性，堅(jiān)決不與被審計(jì)單位產(chǎn)生任何不恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益關(guān)系，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求客觀、公平地進(jìn)行開展審計(jì)活動。

（一）會計(jì)師事務(wù)所層面。會計(jì)師事務(wù)所要堅(jiān)持質(zhì)量至上這一原則，把審計(jì)質(zhì)量放在業(yè)務(wù)的首要地位，從審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施到完成審計(jì)各個(gè)階段都要按照相關(guān)準(zhǔn)則的要求對被審計(jì)單位進(jìn)行審查和評價(jià)，整個(gè)過程中保持獨(dú)立。首先，是項(xiàng)目人員安排上，參與審計(jì)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目組內(nèi)部人員不得在客戶內(nèi)部擁有經(jīng)濟(jì)利益，比如持有股票，避免對獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響；其次，會計(jì)師事務(wù)所的薪酬和業(yè)績評價(jià)不得與特定客戶的經(jīng)濟(jì)收入長期直接掛鉤，避免影響?yīng)毩⑿?；最后，會?jì)師事務(wù)所或者注冊會計(jì)師不得接受被審計(jì)單位的禮品往來和超出正常業(yè)務(wù)活動的招待，當(dāng)出現(xiàn)上述情況時(shí)相關(guān)人員要及時(shí)匯報(bào)并評價(jià)對審計(jì)業(yè)務(wù)的影響，采取恰當(dāng)措施防止此類事件可能會造成的影響。

（二）注冊會計(jì)師層面。注冊會計(jì)師保持獨(dú)立性是提供客觀公正審計(jì)活動的前提，注冊會計(jì)師的行為往往影響著投資者的相關(guān)決策。因此，注冊會計(jì)師從形式上和實(shí)質(zhì)上兩方面保持獨(dú)立性，不僅對于自身來說意義重大，對預(yù)期使用者來說影響深遠(yuǎn)。首先是形式上獨(dú)立，注冊會計(jì)師需要遵守《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》中對審計(jì)人員從事審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定，包括必須執(zhí)行的審計(jì)程序、在審計(jì)工作中的行為、有損獨(dú)立性的事項(xiàng)，保證與被審計(jì)客戶不存在任何有害獨(dú)立性的關(guān)系；其次是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，注冊會計(jì)師要在審計(jì)過程中具備專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)懷疑，不因過往對管理層形成的誠信印象而影響審計(jì)程序，對于審計(jì)程序要實(shí)施到位不流于形式。

二、康美藥業(yè)審計(jì)失敗案例介紹

（一）案例回顧?？得浪帢I(yè)股份有限公司是供銷一體的大型中醫(yī)藥上市企業(yè)，市值超千億，業(yè)務(wù)范圍廣，產(chǎn)業(yè)鏈完善上至藥材種植下到銷售，是全國知識產(chǎn)權(quán)優(yōu)勢企業(yè)。2020年5月13日，證監(jiān)會發(fā)布對康美藥業(yè)以及包括董事長在內(nèi)的22名責(zé)任人員的行政處罰決定書，處罰書詳細(xì)闡述了康美藥業(yè)多年財(cái)務(wù)造假的手段，對康美藥業(yè)處以60萬元的罰款并責(zé)令其整改，參與本次財(cái)務(wù)造假的相關(guān)責(zé)任人員也受到證監(jiān)會出具的不同數(shù)額罰款。2021年2月20日，證監(jiān)會發(fā)布對廣東正中珠江會計(jì)師事務(wù)所以及相關(guān)審計(jì)人員的行政處罰書，處罰書中表明認(rèn)為相關(guān)審計(jì)人員在開展業(yè)務(wù)時(shí)存在違法事實(shí)，審計(jì)程序存在重大缺陷，審計(jì)人員未能保持獨(dú)立性。

（二）造假手段

1、虛增貨幣資金。2016～2018年期間，康美藥業(yè)通過財(cái)務(wù)不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業(yè)收入造假偽造銷售回款等造假方式，3年累計(jì)虛增貨幣資金超886億元，數(shù)額龐大，給廣大投資者造成了巨大損失，社會影響極其惡劣。

2、虛假記載固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)?？得浪帢I(yè)將前期未納入報(bào)表的6個(gè)工程項(xiàng)目納入表內(nèi)，違反會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合計(jì)調(diào)增資產(chǎn)總額36.05億元。

3、虛增營業(yè)收入、利息收入及營業(yè)利潤。經(jīng)證監(jiān)會查明，康美藥業(yè)2016～2018年期間累計(jì)虛增營業(yè)收入高達(dá)29億元，虛增利息收入5億元，虛增營業(yè)利潤41億元，報(bào)表信息嚴(yán)重失真。

4、關(guān)聯(lián)企業(yè)互相進(jìn)行交易用資金。2016～2018年期間，康美藥業(yè)累計(jì)向其控股股東及關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營性資金116億元，但資金并未經(jīng)過正常流程，且用于非正當(dāng)用途，侵害了中小股東的權(quán)益。

（三）基于舞弊三角理論的財(cái)務(wù)造假動機(jī)

1、壓力或動機(jī)?？得浪帢I(yè)受市場經(jīng)濟(jì)下行的影響，經(jīng)營發(fā)展不理想，報(bào)表顯示康美藥業(yè)的現(xiàn)金比率、速動比率呈逐年下降態(tài)勢。2015年以來，康美藥業(yè)面臨著巨大的償債壓力，有息負(fù)債占比非常高，企業(yè)支付現(xiàn)金和償還債務(wù)的能力不足；同時(shí)，康美藥業(yè)十分注重債權(quán)融資，在2015年后債權(quán)融資額大幅上升，為保證能夠持續(xù)進(jìn)行融資，康美藥業(yè)通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的方式虛增利潤掩蓋自身經(jīng)營狀況和發(fā)展能力，以此向外界傳達(dá)良好業(yè)績的信號。

2、機(jī)會?？得浪帢I(yè)治理結(jié)構(gòu)存在股權(quán)集中度高、監(jiān)督部門如同虛設(shè)等問題，管理層由馬興田等人控制且缺乏補(bǔ)償性控制，為康美藥業(yè)編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表提供了機(jī)會。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)并沒有切實(shí)履行勤勉盡責(zé)的義務(wù)，為管理層進(jìn)行舞弊提供了“溫床”；同時(shí)，相關(guān)審計(jì)人員在審計(jì)期間沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定保持獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性，獲取的審計(jì)證據(jù)不足以支撐結(jié)論，導(dǎo)致康美藥業(yè)多年來連續(xù)造假卻不為外界所知。

3、借口?？得浪帢I(yè)財(cái)務(wù)造假事件暴露后，馬興田等管理層人員否認(rèn)康美藥業(yè)存在財(cái)務(wù)造假，認(rèn)為出現(xiàn)的不符情況為財(cái)務(wù)差錯(cuò)，不能歸結(jié)為舞弊，兩者之間有本質(zhì)區(qū)別，為自己的舞弊行為尋找借口，逃避應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。

（四）結(jié)果。2021年11月12日，廣州市中級人民法院對康美藥業(yè)作出判決，責(zé)令其賠償投資者24.59億元的損失，同時(shí)康美藥業(yè)董事長馬興田數(shù)罪并罰，罰款120萬元、被判12年有期徒刑，其他參與人員受到不同程度的處罰。法院查明，馬興田及其參與人員多年來侵害了投資者的利益，情節(jié)嚴(yán)重，性質(zhì)惡劣，擾亂了資本市場的穩(wěn)定。

三、獨(dú)立性視角下審計(jì)失敗原因分析

（一）連續(xù)審計(jì)損害獨(dú)立性。廣東正中珠江會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)康美藥業(yè)2001年的IPO審計(jì)以及之后的年審業(yè)務(wù)，雙方合作多年，彼此十分熟悉，正是這種熟悉讓事務(wù)所和相關(guān)審計(jì)人員對康美藥業(yè)過于信任，應(yīng)該開展的審計(jì)程序未實(shí)施到位。即使2017年康美藥業(yè)出現(xiàn)將近300億元的會計(jì)差錯(cuò)，正中珠江仍聲稱已經(jīng)實(shí)施了充分的審計(jì)程序，然而實(shí)際情況是面對“存貨雙高”的異常情況并沒有采取進(jìn)一步審計(jì)程序，對其發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見?？芍?，連續(xù)審計(jì)對獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響，而關(guān)鍵審計(jì)合伙人輪換機(jī)制并不能消除掉這種影響保證審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。

（二）會計(jì)師事務(wù)所組織架構(gòu)存在缺陷。從國內(nèi)各大會計(jì)師事務(wù)所官網(wǎng)可以看到，正中珠江會計(jì)師事務(wù)下設(shè)的專業(yè)委員會相比瑞華、天健、大華、天職國際等國內(nèi)知名會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立的組織架構(gòu)存在諸多不足之處。以天健會計(jì)師事務(wù)所為例，下設(shè)八個(gè)委員會，組織結(jié)構(gòu)相對正中珠江會計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)來說比較完整，有利于事務(wù)所加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。而正中珠江會計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)較為單一，委員會數(shù)量僅為5個(gè)，質(zhì)量控制相關(guān)的組織部門形同虛設(shè)，審計(jì)質(zhì)量的責(zé)任控制機(jī)制無法發(fā)揮作用。

（三）形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立流于形式。正中珠江一直為康美藥業(yè)提供審計(jì)服務(wù)，2002～2018年間共計(jì)收費(fèi)3，235萬元，平均每年收費(fèi)190萬元，收費(fèi)金額位于收費(fèi)榜單前列。此次財(cái)務(wù)造假案中，會計(jì)師事務(wù)所對康美實(shí)施的審計(jì)程序存在嚴(yán)重問題，風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果錯(cuò)誤，審計(jì)工作存在缺陷。

針對貨幣資金存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)經(jīng)理未能按照準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，直接從康美藥業(yè)內(nèi)部人員處取得銀行對賬單重要信息，可信度不足以應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，面對異常情況審計(jì)人員對此并未產(chǎn)生疑慮。對于貨幣資金余額賬實(shí)差異，審計(jì)人員在執(zhí)行現(xiàn)場函證過程中沒有保持整個(gè)過程可控，銀行詢證函未能全程控制在審計(jì)人員手中，從而給了康美藥業(yè)內(nèi)部人員利用偽造的詢證函進(jìn)行替換的機(jī)會，相關(guān)審計(jì)人員未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑以及執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)解決明顯異?；蛳嗷ッ艿那樾?。正中珠江會計(jì)師事務(wù)所無論是形式上還是實(shí)質(zhì)上都未能保持獨(dú)立性，因此在實(shí)際執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)過于相信被審計(jì)單位，未能從客觀、真實(shí)的情況出發(fā)對康美藥業(yè)年度報(bào)告發(fā)表意見。

（四）注冊會計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識薄弱。從證監(jiān)會發(fā)布的處罰書中可以看出，在對康美藥業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)中注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果錯(cuò)誤、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施存在重大缺陷、審計(jì)程序不到位。首先是內(nèi)部控制測試程序存在重大缺陷。在評價(jià)康美藥業(yè)銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制時(shí)，獲得證據(jù)不足以支持審計(jì)結(jié)論。其次是貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序存在重大缺陷?？得浪帢I(yè)貨幣資金存在重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)，對于貨幣資金余額賬實(shí)差異，沒有采取進(jìn)一步措施，由此可見相關(guān)審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)控制意識不足。最后是營業(yè)收入實(shí)質(zhì)性程序存在重大缺陷。正中珠江對營業(yè)收入函證程序不規(guī)范，通過對應(yīng)收賬款余額的函證為營業(yè)收入認(rèn)定提供相互印證的審計(jì)證據(jù)，詢證人員的真實(shí)性沒有得到證實(shí)。

四、保持審計(jì)獨(dú)立性的建議

（一）法律監(jiān)管層面。法律監(jiān)管是保持審計(jì)獨(dú)立性的重要手段之一，對未能按照準(zhǔn)則要求保持獨(dú)立性的事務(wù)所和注冊會計(jì)師，我國相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)管和處罰力度，一旦發(fā)現(xiàn)違法情況，絕不姑息。同時(shí)，健全注冊會計(jì)師行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的雙重監(jiān)管機(jī)制，建立相關(guān)的處罰條款和追責(zé)體系，增強(qiáng)監(jiān)管部門的威懾力。

（二）會計(jì)師事務(wù)所層面。目前，我國的會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和數(shù)量都有不同程度的增長，行業(yè)內(nèi)的競爭壓力大，為了搶占業(yè)務(wù)存在低價(jià)競爭等不當(dāng)行為，有損于審計(jì)獨(dú)立性。因此，在事務(wù)所層面要提升自己的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量，以質(zhì)量取勝，同時(shí)拓展非鑒證業(yè)務(wù)，避免長期依賴特定客戶，進(jìn)而因密切關(guān)系、自身利益影響?yīng)毩⑿浴?/p>

（三）注冊會計(jì)師層面

1、保持職業(yè)懷疑。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中秉持質(zhì)疑的理念，對可能引起舞弊、造假的情形時(shí)刻保持警覺，對于任何疑點(diǎn)保持警惕，采取措施。本次康美藥業(yè)造假事件中，我們可以看出正中珠江會計(jì)師事務(wù)所相關(guān)審計(jì)人員在審計(jì)過程中對于異常情形未能高度重視并采取進(jìn)一步措施。多年友好的合作關(guān)系致使審計(jì)人員過于相信被審計(jì)單位的管理層，認(rèn)為管理層的誠信值得信任，因此面對被審計(jì)單位人員的可疑行為未能保持警覺及時(shí)采取應(yīng)對措施。

2、加強(qiáng)專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力是審計(jì)人員從業(yè)的基礎(chǔ)，在實(shí)踐中不斷學(xué)習(xí)積累經(jīng)驗(yàn)，承擔(dān)起相應(yīng)的社會責(zé)任，維護(hù)利益相關(guān)者的利益應(yīng)當(dāng)是每個(gè)審計(jì)人的宗旨，對于審計(jì)人員來說加強(qiáng)專業(yè)勝任能力不僅是對自身負(fù)責(zé)也是對財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者負(fù)責(zé)。

3、提高職業(yè)判斷質(zhì)量。注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中必然會遇到新的挑戰(zhàn)，比如信息環(huán)境的變化、大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展以及其他不控制的因素。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在實(shí)務(wù)中合理運(yùn)用職業(yè)判斷，不斷完善知識結(jié)構(gòu)，提高職業(yè)判斷質(zhì)量，制定適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況可操作的審計(jì)程序，防止審計(jì)失敗的發(fā)生。目前，財(cái)務(wù)造假方式千變?nèi)f化，手段多種多樣，如果審計(jì)人員不多多學(xué)習(xí)提高自己的職業(yè)判斷質(zhì)量，很難在實(shí)際業(yè)務(wù)中找到漏洞。

綜上，隨著資本市場的快速發(fā)展，上市公司財(cái)務(wù)造假案也隨之發(fā)生，不僅造成我國廣大投資者損失巨額財(cái)產(chǎn)，也阻礙了資本市場的發(fā)展。與此同時(shí)，審計(jì)的獨(dú)立性受到廣泛關(guān)注，目前諸多實(shí)證研究也證明了審計(jì)人員保持獨(dú)立性有助于提高審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗。當(dāng)審計(jì)獨(dú)立性較高時(shí)，出現(xiàn)審計(jì)失敗的幾率要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于審計(jì)獨(dú)立性較弱的發(fā)生審計(jì)失敗的幾率。因此，對于會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員來說保持審計(jì)獨(dú)立性是開展業(yè)務(wù)的前提條件，既是對社會公眾負(fù)責(zé)，也有利于提升自身審計(jì)質(zhì)量促進(jìn)行業(yè)和社會的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。