□文/ 王云輝 謝軍妍 林閩湘

（福建師范大學經(jīng)濟學院 福建·福州）

［提要］ 收入確認與會計信息質量密切相關。自新收入準則頒發(fā)施行以來，網(wǎng)絡直播企業(yè)因涉及大量虛擬資產(chǎn)及其營收模式的特殊性，在收入確認方面普遍存在問題，影響信息披露的可靠性與相關性。本文基于網(wǎng)絡直播企業(yè)營收模式和收入確認的特點，分析網(wǎng)絡直播企業(yè)在收入確認中存在的問題，并從政府部門、企業(yè)和財務人員等角度提出優(yōu)化路徑，旨在為新收入準則應用于網(wǎng)絡直播企業(yè)提供理論參考。

移動互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展催生了網(wǎng)絡直播平臺這一新業(yè)態(tài)的興起，吸引愈來愈多的網(wǎng)民加入到直播行列，直播平臺數(shù)量和用戶數(shù)量都呈爆炸式增長。根據(jù)2021年第48 次《中國互聯(lián)網(wǎng)絡發(fā)展狀況統(tǒng)計報告》顯示，截至2021年6月，我國網(wǎng)民規(guī)模突破10 億人，高達10.11 億人，互聯(lián)網(wǎng)普及率達71.6%。

網(wǎng)絡直播企業(yè)的收入模式主要可分為用戶付費和企業(yè)服務付費兩大類，盈利均以虛擬網(wǎng)絡為媒介，收入確認具有復雜性，與傳統(tǒng)行業(yè)有很大差異。原收入準則在此類全新的商業(yè)模式中存在較大的不適用性，導致網(wǎng)絡直播企業(yè)的收入確認問題頻出。在涉及職業(yè)判斷的實務操作中，財務人員職業(yè)素養(yǎng)的良莠不齊可能對會計信息的可靠性產(chǎn)生較大的影響。然而，當下學界對收入確認的相關研究多是集中于營收模式較為常規(guī)的企業(yè)，而專門針對網(wǎng)絡直播行業(yè)收入確認的研究卻并不豐富。因此，本文基于新收入準則，對網(wǎng)絡直播企業(yè)的收入確認方面進行探究，分析了網(wǎng)絡直播企業(yè)在收入確認中存在的問題，并從政府部門、企業(yè)和財務人員三個角度提出優(yōu)化路徑，以期為網(wǎng)絡直播企業(yè)收入確認提供理論參考，也為其他互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收入確認提供一定的理論支持，最終提高網(wǎng)絡直播行業(yè)會計信息的質量，增強會計信息的可靠性與相關性，使投資者能更為準確地分析企業(yè)經(jīng)營狀況和發(fā)展前景。

一、新收入準則相關概述

新收入準則規(guī)定企業(yè)要以符合條件的合同為基礎，按照“五步法”確認收入。在合同開始日，企業(yè)首先評估合同，識別該合同中所包含的各單項履約義務及交易價格，并將交易價格分攤至各單項履約義務，繼而確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，最后在履行了各單項履約義務時按照產(chǎn)品或服務的實現(xiàn)方式確認收入。

由此可見，新收入準則在收入確認和計量方面的確做出了較大修訂。如，在收入確認方面，新收入準則不再區(qū)分收入的種類，而是將識別出符合條件的合同作為收入確認的基礎，變更了收入確認的標準，即由原來的“主要風險和報酬轉移”變更為“控制權的轉移”。而合同在市場交易中是不可或缺的，新收入準則基于合同確認收入有助于增強企業(yè)對合同的重視程度，也體現(xiàn)了會計準則的與時俱進。

在收入計量方面，新收入準則強調(diào)了收入的計量應當與履約義務保持一致，履行多少義務就有權收回多少金額，并按這一金額確認收入。而在原收入準則中是按照最終可能收回的金額確認收入，這無法保障履約義務一方的權利。此外，新收入準則明確了確定合同交易價格時應當考慮的因素并給出了相應的處理方法，相比原收入準則能夠更好地指導實務操作，有助于提高企業(yè)會計信息的可比性。

二、網(wǎng)絡直播企業(yè)收入確認的特殊性

（一）網(wǎng)絡直播企業(yè)營收模式分析

1、業(yè)務模式。隨著“中國網(wǎng)絡直播元年”的到來，網(wǎng)絡直播由最開始出現(xiàn)的秀場直播，逐漸衍生出游戲直播以及泛娛樂直播，“直播+”模式逐漸進入人們的視野。

秀場直播是由網(wǎng)絡聊天室演化而來，大部分主播都有較高的顏值并且多才多藝，他們通過唱歌、跳舞和脫口秀等才藝來吸引有社交需求的用戶，觀眾則通過打賞來贏得主播的關注。主播的主要收入來源是其收到的虛擬商品按照一定比例的分成。而游戲直播與秀場直播有所不同，游戲主播依靠自身的游戲技術為用戶帶來全新的游戲觀展體驗。網(wǎng)絡直播平臺則主要通過用戶購買虛擬道具來獲得收益。泛娛樂直播是由秀場直播演化而來，電腦端不再是直播的唯一承載方式。在泛娛樂直播中，在線觀看直播的用戶不僅可以與主播進行互動，還可以與直播間的其他觀眾進行在線交流，且直播的形式和內(nèi)容越來越多元化。

2、收入來源。網(wǎng)絡直播企業(yè)不斷探索著新的直播模式，不同的直播模式有著不同的收入來源。網(wǎng)絡直播企業(yè)的收入來源可大致分為用戶付費和企業(yè)服務付費兩大類。用戶付費是指網(wǎng)絡直播企業(yè)為個人用戶提供的收費服務，其中主要包括：充值購買虛擬貨幣和虛擬商品、訂閱會員；企業(yè)服務付費是由網(wǎng)絡直播企業(yè)利用自身作為網(wǎng)絡流量入口的優(yōu)勢，為其他企業(yè)提供廣告宣傳和游戲聯(lián)運等收費服務。

（二）網(wǎng)絡直播企業(yè)收入確認的特點

1、虛擬商品控制權轉移時點難以確認。由于虛擬貨幣和虛擬商品的特殊性，使得虛擬貨幣和虛擬商品控制權轉移難以判斷，也造成了網(wǎng)絡直播企業(yè)在實際的賬務處理中對虛擬資產(chǎn)收入確認的時點很難準確確定?？蛻粝胍徺I虛擬商品，首先需要付費換取虛擬貨幣，再通過虛擬貨幣購買自己喜歡的虛擬商品，且企業(yè)規(guī)定已售出的虛擬貨幣或虛擬商品一律不得退換。于是，虛擬貨幣控制權轉移的時點是虛擬貨幣售出時還是虛擬貨幣被使用時，不同企業(yè)的選擇各不相同。此外，直播平臺提供的虛擬商品特點各不相同，有的虛擬商品只有一次使用機會，有的可在一段時間內(nèi)使用，也有可永久使用的情況，這些都為實踐操作中收入時點的確認帶來了難題。

2、不同收入模式下收入確認方式存在較大差異。網(wǎng)絡直播企業(yè)的盈利來源主要包括虛擬商品收入、增值服務收入、廣告收入以及商業(yè)合作模式收入。其中，虛擬商品收入是網(wǎng)絡直播企業(yè)主要的獲利來源，但部分虛擬商品具有時效性的特點，使得實務中不同網(wǎng)絡直播企業(yè)對虛擬商品的會計處理各不相同。對于直播平臺售出的虛擬商品，實務中主要有三種不同的收入確認方式。第一，當用戶充值購買虛擬商品時，不論用戶是否使用完成，均按照購買價格進行收入的確認；第二，當用戶將購買的虛擬商品使用完成時進行收入的確認；第三，按照虛擬商品的使用壽命，在其有效期內(nèi)按比例確認收入。在實務操作中，有的企業(yè)將其視為傳統(tǒng)商品，在用戶使用現(xiàn)金購買增值服務時就全額進行了收入的確認，有的企業(yè)則按照提供服務的進度，在增值服務的有效期內(nèi)分期確認收入。

3、虛擬商品價格難以確定。網(wǎng)絡直播平臺以在線商城的形式為用戶提供兌換虛擬貨幣和購買虛擬商品的平臺。為培養(yǎng)用戶對直播平臺的忠誠度，企業(yè)推出了一系列免費贈送虛擬貨幣的活動。但部分企業(yè)并沒有區(qū)分免費虛擬貨幣和付費虛擬貨幣，將其一并視為付費虛擬貨幣進行收入的確認。這就使得法定貨幣和虛擬貨幣之間的兌換率存在不固定的情況，但虛擬貨幣和虛擬商品的兌換率是基本固定的，這就容易產(chǎn)生同一虛擬商品出現(xiàn)不同售價的現(xiàn)象。

三、網(wǎng)絡直播企業(yè)收入確認存在的主要問題

（一）用戶購買虛擬貨幣或虛擬商品的收入確認問題

1、虛擬貨幣。虛擬貨幣與直播平臺賬戶綁定，主要用于特定網(wǎng)絡直播企業(yè)中的消費，用戶需要以現(xiàn)實貨幣購買虛擬貨幣，再用虛擬貨幣購買直播平臺的產(chǎn)品或服務。虛擬貨幣往往不可變現(xiàn)且使用范圍限定在某個直播平臺范圍內(nèi)。因此，許多網(wǎng)絡直播企業(yè)認為用戶在購買虛擬貨幣時，實際上風險與報酬已經(jīng)轉移，并據(jù)此確認收入。然而，直播平臺向用戶交付虛擬貨幣并不意味著走完了履約義務的整個過程。虛擬貨幣只是直播平臺的支付工具，并不是交易的最終目的，用戶獲取虛擬貨幣是為了購買直播平臺的產(chǎn)品或服務。按照新收入準則收入確認“五步法”的規(guī)定，企業(yè)只有在完成履約義務后才能確認收入。因此，在用戶購買虛擬貨幣時，應當先確認合同負債，當平臺向用戶提供實質性產(chǎn)品或服務時，按照產(chǎn)品或服務的性質選擇以時點或時段確認收入才更為合理。

2、虛擬商品。直播平臺的虛擬商品交易大致可以分為兩類：一類是用戶購買虛擬道具打賞主播；另一類是用戶為獲得增值服務而開通平臺會員。大多數(shù)網(wǎng)絡直播企業(yè)籠統(tǒng)地將兩類交易混雜在一起確認收入。但是兩類交易中虛擬商品的性質并不相同，前者是向用戶銷售商品而獲得產(chǎn)品收入，履約義務在平臺向指定賬戶交付諸如跑車、戒指、鮮花等虛擬禮物后即完成，產(chǎn)品的控制權也隨之轉移，屬于某一時點確認收入；后者向用戶提供服務而獲得勞務收入，用戶在支付并開通會員后，平臺需要在規(guī)定的會員存續(xù)期間實時為用戶提供諸如會員進場效果、會員皮膚、會員彈幕主題等服務，屬于某一時段確認收入。

（二）廣告收入確認中履約進度判斷問題。網(wǎng)絡直播企業(yè)提供的廣告服務主要有展示性廣告、引流性廣告以及單量（直播）廣告，根據(jù)新收入準則，其履約義務的實現(xiàn)方式均屬于某一時段確認的收入，需要判斷履約進度。展示性廣告是指商家與企業(yè)約定于規(guī)定期間在直播平臺指定界面投放展示商家廣告；引流性廣告是指商家通過在平臺投放廣告鏈接，吸引平臺用戶點擊以實現(xiàn)流量共享，常見于直播平臺與商家之間的游戲聯(lián)運；單量（直播）廣告是指主播接單為商家宣傳，平臺按單量獲得收入并與主播分攤。由于三類廣告服務的實現(xiàn)方式不同，履約進度也有所不同?，F(xiàn)實中許多網(wǎng)絡直播企業(yè)并未對履約進度進行合理的區(qū)分，反而采用與實際不符的履約進度確認廣告收入，降低了收入確認的準確性，容易帶來利潤操縱的風險。

（三）長期滯留賬戶的虛擬貨幣余額確認問題。由于虛擬貨幣不可變現(xiàn)且使用范圍限定在特定直播平臺范圍內(nèi)，部分長期不活躍用戶的賬戶內(nèi)會滯留一定額度的虛擬貨幣，在用戶再次使用的可能性極低的情況下，這些虛擬貨幣實質上應轉為企業(yè)收入。對于這類情況，許多網(wǎng)絡直播企業(yè)不予處理，這與會計實質重于形式的原則相悖。雖然被滯留虛擬貨幣的金額較小，重要性較低，但是長此以往，被滯留的虛擬貨幣數(shù)量將相當可觀，容易造成企業(yè)負債的增加。因此，對長期滯留賬戶的虛擬貨幣不予處理顯然不夠合理。根據(jù)新收入準則的規(guī)定，當客戶放棄全部或部分合同權利，或者客戶要求企業(yè)履行履約義務的可能性極低時，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將合同負債確認為收入。長期滯留賬戶的虛擬貨幣余額確認可以參考此項規(guī)定。然而，對于可能性極低的標準以及虛擬貨幣確認金額，準則并未明確規(guī)定，需要財務人員的職業(yè)判斷。

四、網(wǎng)絡直播企業(yè)收入確認優(yōu)化路徑

（一）政府部門應當細化收入準則在特殊性行業(yè)中的應用指南。新收入準則是面向所有行業(yè)會計核算所制定的，具有一定的普適性。然而，在一些特殊行業(yè)，新收入準則對于某些時點和標準的判斷方法并未涉及或者較為模糊，例如網(wǎng)絡直播企業(yè)不同類別廣告收入履約進度的計算方法、長期滯留賬戶的虛擬貨幣確認為收入的標準等。這些需要財務人員大量的職業(yè)判斷，造成企業(yè)間會計信息可比性降低。因此，針對營收模式較為特殊的行業(yè)，政府部門應當在新收入準則的基礎上制定具體的應用指南，為財務人員提供更為可靠的參考。

（二）企業(yè)應當嚴格按照新收入準則進行收入確認。在收入確認時點上，虛擬貨幣和虛擬商品應當在平臺向用戶提供實質性產(chǎn)品或服務時，按照產(chǎn)品或服務的性質選擇以時點或時段確認收入。在廣告收入的履約進度判斷上，展示性廣告應當在規(guī)定的投放時間內(nèi)均勻確認收入，引流性廣告則需要以用戶點擊次數(shù)計算比例確定履約進度，單量（直播）廣告主要按照已完成直播宣傳次數(shù)與每單約定的直播宣傳總數(shù)計算比例以確定履約進度。在長期滯留賬戶的虛擬貨幣確認上，企業(yè)應當在判斷此類虛擬貨幣被用戶再次使用的可能性極低時由合同負債轉為主營業(yè)務收入，財務人員可以利用相關模型來分析單個用戶的付費行為以判斷用戶使用滯留虛擬貨幣的可能性。

（三）財務人員應當提高職業(yè)判斷能力。新收入準則雖然較原準則有了更多細化的規(guī)定，不再區(qū)分收入的類型，但在網(wǎng)絡直播企業(yè)收入確認上依然需要大量的會計職業(yè)判斷，例如會員增值服務合同中包含的單項履約義務及其單獨售價的確定、收入按時點或是時段確認的選擇、履約進度的判斷以及長期滯留賬戶的虛擬貨幣確認收入與否的判斷。這就要求網(wǎng)絡直播企業(yè)的財務人員提高自身的職業(yè)判斷能力，培養(yǎng)過硬的專業(yè)素質，以適應收入準則的變化和網(wǎng)絡直播企業(yè)營收模式的特殊性。

總之，網(wǎng)絡直播企業(yè)收入確認問題的研究是對新收入準則在特殊行業(yè)中應用的有益探索。本文基于網(wǎng)絡直播企業(yè)的營收模式和收入確認的特殊性，分析了網(wǎng)絡直播企業(yè)在收入確認中存在的問題，并從政府部門、企業(yè)和財務人員三個角度提出優(yōu)化路徑。解決新收入準則背景下網(wǎng)絡直播企業(yè)收入確認的問題，是一個準則與使用者相互適應的過程，準則需要具體化以方便使用者實操，使用者在遵循準則規(guī)定的同時要正確解讀準則，做出合理的職業(yè)判斷。