陳熹微

（作者單位：遼寧省葠窩水庫管理局有限責(zé)任公司）

一、前言

長期股權(quán)投資作為企業(yè)的一項(xiàng)重要金融資產(chǎn)，自重新修訂新準(zhǔn)則后，該項(xiàng)資產(chǎn)的具體定義發(fā)生了變化。本文主要就包括準(zhǔn)則等因素導(dǎo)致的長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)重分類展開了探討，分析了不同情況下的長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)重分類的會(huì)計(jì)處理方法。

近年來，財(cái)政部多次修訂了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過向被投資企業(yè)購買股份，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的股份是長期持有的，或者由于企業(yè)向被投資企業(yè)投入大量資金，占有一定持股比例，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生共同控制作用或者重大影響，或者是為了分散投資企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而采取這種方式建立密切關(guān)系。

二、長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)的內(nèi)涵解讀

實(shí)際上，對(duì)被投資單位的持股比例并不是固定的，而是會(huì)與企業(yè)經(jīng)營相應(yīng)的產(chǎn)生一些變化。例如，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的投資比例增加到一定程度，該企業(yè)則由共同持股轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y企業(yè)的單獨(dú)控制，投資企業(yè)原先對(duì)于被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)處理辦法由權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉?。反之，?dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的持股比例減少到一定程度，則投資企業(yè)由原本的控制轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐刂?，則財(cái)務(wù)處理辦法不再是成本法，而是更新為權(quán)益法。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)追加投資，從而對(duì)被投資企業(yè)共同控制生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或產(chǎn)生重大影響，則對(duì)被投資企業(yè)的長期股權(quán)投資按照公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行重分類為金融資產(chǎn)，且是否對(duì)企業(yè)共同實(shí)現(xiàn)控制需要以投資企業(yè)在被投資企業(yè)的股權(quán)比例決定。而當(dāng)持有長期股權(quán)投資的企業(yè)由于某些因素減少比例時(shí)，對(duì)被投資企業(yè)不再具有重大影響或者不再發(fā)揮共同控制時(shí)，則應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量將長期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)，且需根據(jù)投資企業(yè)的持股比例決定。

三、長期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)分析

（一）按照公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換

當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的持股比例下降而不再進(jìn)行共同控制或?qū)ζ髽I(yè)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響時(shí)，此時(shí)需要進(jìn)行重分類而如果市面上并沒有可靠的公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)無法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行重分類，而當(dāng)市面上出現(xiàn)可靠的且活躍的公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，則需要對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行重新處理和分類，并且需要按照新的公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。長期股權(quán)投資的重分類按照市面上可靠的公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，還需要計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)，其中的價(jià)值損益是計(jì)入交易性金融資產(chǎn)還是計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)，在正確計(jì)量之后將賬面上的差額計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)生的交易損益或者所有者的權(quán)益。如果是計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)，那么需要在一定情況下將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出去，如發(fā)生減值或終止，并將轉(zhuǎn)讓金額計(jì)入當(dāng)前階段的價(jià)值損益。長期股權(quán)投資產(chǎn)生的損益差值計(jì)入交易損益的情況下，首先要進(jìn)行價(jià)值與成本之間的轉(zhuǎn)換，長期股權(quán)投資的價(jià)值視為交易性金融資產(chǎn)成本，之后將這部分成本在長期股權(quán)投資資產(chǎn)中減去。按照上述重分類情況討論，市面上未出現(xiàn)可靠的公允價(jià)值計(jì)量而導(dǎo)致的資產(chǎn)重分類，其中按照新的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重分類而產(chǎn)生的賬面差值需要計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值變動(dòng)損益作為借方，交易性金融資產(chǎn)作為貸方，公允價(jià)值大于市場價(jià)值時(shí)，上述的記錄則相反。關(guān)于長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理方式為，將長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為可供出售的金融資產(chǎn)的成本，并將其作為長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備。按照上述處理之后，如果實(shí)際賬面價(jià)值與公允價(jià)值有差異，可供出售的金融資產(chǎn)的成本。

（二）減少投資導(dǎo)致的長期股權(quán)投資重分類

當(dāng)投資企業(yè)由于自身生產(chǎn)經(jīng)營問題或者其他因素對(duì)被投資企業(yè)減少投資時(shí)，持股比例下降，需要將長期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)。同時(shí)，市面上需要活躍有可靠的公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)益性投資，企業(yè)需要按照公允價(jià)值計(jì)量對(duì)該長期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)。另一方面，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)股權(quán)比例下降時(shí)，無法對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)共同控制或施加影響時(shí)，且沒有可靠的公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)益性投資時(shí)，需要將長期股權(quán)投資的重分類為金融資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行更改，會(huì)計(jì)核算處理方法需按照新的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

四、金融資產(chǎn)重分類為長期股權(quán)投資的情況討論

（一）追加資產(chǎn)導(dǎo)致金融資產(chǎn)重分類

投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)只持有小部分股權(quán)，之后投資企業(yè)給予企業(yè)經(jīng)營管理考慮對(duì)被投資企業(yè)追加投資，能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生影響或共同控制的情況下，此時(shí)如果確定投資企業(yè)進(jìn)行追加投資是發(fā)生在當(dāng)前市面上有活躍按照公允價(jià)值計(jì)量可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，且企業(yè)追加的投資符合當(dāng)時(shí)交易性金融資產(chǎn)與可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)，當(dāng)被投資企業(yè)決策發(fā)生變化，擁有較大持股比例因而達(dá)到可以影響其經(jīng)營活動(dòng)的情況下，原先擁有的金融資產(chǎn)需要進(jìn)行重分類，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)在投資企業(yè)持有期間產(chǎn)生的增益或損失都應(yīng)計(jì)算在所有人權(quán)益中，資本公積不應(yīng)因此而有所調(diào)整，其中當(dāng)可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)之前，需將其轉(zhuǎn)出，期間產(chǎn)生的差值計(jì)入當(dāng)期損益。在此之后的可供出售金融資產(chǎn)若發(fā)生減值，則需按照相應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的長期投資減值的準(zhǔn)則和處理方法進(jìn)行處理。在此期間，與該金融資產(chǎn)相關(guān)的產(chǎn)生順延的所有稅資產(chǎn)或者負(fù)債，由于期間數(shù)值上不會(huì)發(fā)生變化，因此不需要在處理時(shí)進(jìn)行更改。

當(dāng)資產(chǎn)重分類之前投資企業(yè)的資產(chǎn)是作為可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)，需要對(duì)長期股權(quán)投資與可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行適當(dāng)轉(zhuǎn)換，其中涉及到長期股權(quán)投資，公允價(jià)值，金融資產(chǎn)等，以及需要公允價(jià)值變動(dòng)的成本，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。與此同時(shí)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要比較賬面價(jià)值與凈資產(chǎn)比例總額之間的關(guān)系，其中凈資產(chǎn)需要按照公允價(jià)值進(jìn)行核算，根據(jù)比較結(jié)果進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于資產(chǎn)重分類之前投資企業(yè)的資產(chǎn)是交易性金融資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理辦法與第一種情況存在不同，即長期股權(quán)投資與交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換，其中長期股權(quán)投資作為被投資單位的成本，而公允價(jià)值變動(dòng)的成本作為交易性金融資產(chǎn)成本，進(jìn)行借貸會(huì)計(jì)處理。同樣需要比較投資成本與被投資企業(yè)的公允價(jià)值凈資產(chǎn)占比，如果投資成本大于公允價(jià)值占比，則不需要調(diào)整長期股權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值，如果投資成本小于公允價(jià)值占比，則需要對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。以重分類之前投資企業(yè)的資產(chǎn)是可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)的情況為例，A企業(yè)在市場購入B 企業(yè)的股票并作為可供出售的金融資產(chǎn)，總額為400 萬元，而公允價(jià)值變動(dòng)借方的剩余金額是50 萬元。B 企業(yè)當(dāng)日決定向企業(yè)投資追加2000 萬元時(shí)就可以擁有企業(yè)25%的股份，在這種情況下投資企業(yè)可以對(duì)被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生重大影響，已知B 企業(yè)的公允價(jià)值凈資產(chǎn)為16000 萬元。A 企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和賬面處理為：借：長期股權(quán)投資—B 被投資企業(yè)（投資成本）2450 萬元；貸：可供出售的金融資產(chǎn)—實(shí)際公允價(jià)值變動(dòng) 50 萬元；股權(quán)成本 400 萬元；銀行存款 2000萬元。

在此基礎(chǔ)上，需要對(duì)比投資企業(yè)的投資成本與被投資企業(yè)的公允價(jià)值凈資產(chǎn)占比，決定是否調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，份額為16000×25%=4000 萬元，投資企業(yè)的投資成本為2450 萬元，由于4000 萬元＞2450 萬元，因此需要調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值。借：長期股權(quán)投資—B 企業(yè)（投資成本）1550 萬元；貸：營業(yè)外收入 1550 萬元。

（二）公允價(jià)值不可靠而導(dǎo)致的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換

當(dāng)公允價(jià)值不可靠而無法對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行可靠計(jì)量時(shí)，可將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資，成本為出現(xiàn)可靠的公允價(jià)值進(jìn)行重分類時(shí)產(chǎn)生的賬面價(jià)值，其中，該金融資產(chǎn)未轉(zhuǎn)出之前的資產(chǎn)損益計(jì)入所有者權(quán)益，在轉(zhuǎn)出時(shí)進(jìn)行處理，并且計(jì)入當(dāng)期損益。而該金融資產(chǎn)在重分類之后產(chǎn)生減值的情況下，原先的資產(chǎn)權(quán)益計(jì)入所有者權(quán)益的資產(chǎn)，需在處理時(shí)作為轉(zhuǎn)出時(shí)的當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

五、關(guān)于持有至到期投資和長期股權(quán)投資大部分處置后的重分類問題

企業(yè)購入債券，一般需要經(jīng)過初始確認(rèn)環(huán)節(jié)，當(dāng)滿足一定條件時(shí)，將其判定為持有至到期投資，如果不滿足相關(guān)條件，則可以認(rèn)為是交易性金融資產(chǎn)。也可以作為可供出售金融資產(chǎn)。另外，企業(yè)在購入股票進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)如果滿足控制，共同控制或者產(chǎn)生重大影響的條件，被認(rèn)定為長期股權(quán)投資，而不滿足上述條件的，針對(duì)所有購入股票中的限售股應(yīng)該認(rèn)定為可供出售金融資產(chǎn)，而除此之外的其他股票既可以認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)，也可以認(rèn)定為可供出售金融資產(chǎn)。因此，取得金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)，很大程度上取決于企業(yè)管理者的意圖。

由于凈利潤指標(biāo)是判定企業(yè)業(yè)績的關(guān)鍵性指標(biāo)，一定程度上能夠影響投資者的決策。因此，當(dāng)前的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，并在其中對(duì)長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)重分類做了詳細(xì)界定，主要的目的就是防止企業(yè)隨意調(diào)節(jié)利潤。否則，在公允價(jià)值產(chǎn)生上漲變動(dòng)時(shí)，將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，并將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入到當(dāng)期損益。在股票的公允價(jià)值發(fā)生下跌時(shí)，將金融資產(chǎn)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入到其他綜合收益中。在這種情況下，提供的會(huì)計(jì)信息有失公允，投資者可能會(huì)對(duì)企業(yè)的收益情況產(chǎn)生錯(cuò)誤判斷，影響投資決策的準(zhǔn)確性。持有至到期投資在持有期間，需要按照實(shí)際利率法進(jìn)行收益的確認(rèn)，在投資到期時(shí)需要按照攤余成本進(jìn)行綜合計(jì)量，雖然持有至到期投資與其他投資形式相比存在一定的差別，即持有至股權(quán)投資在持有期間不需要調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)。但這并不意味著期間不存在公允價(jià)值，相反，公允價(jià)值不僅存在，而且其會(huì)受到債券市場利率變動(dòng)的影響，這種影響在短期內(nèi)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)較為明顯，但是從長期發(fā)展的角度而言，在不考慮債券發(fā)行方的財(cái)務(wù)狀況的情況下，這種影響會(huì)逐漸縮小，到投資到期時(shí)會(huì)逐漸趨于0，即公允價(jià)值為債券的到期價(jià)值。需要明確的一點(diǎn)是，持有至股權(quán)投資在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)，相較于按照實(shí)際利率法確定的投資收益，所占比重較小。在企業(yè)將持有至到期投資的大部分資產(chǎn)處置完成后，一般對(duì)于剩余的投資只能將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，而持有期間的投資收益仍然確定為投資收益，而期間產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)則被劃分到其他綜合收益中。但是這種處理方式明顯違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于金融資產(chǎn)重分類防止企業(yè)隨意調(diào)節(jié)利潤的相關(guān)規(guī)定，而且公允價(jià)值變動(dòng)原本就是由于市場利率發(fā)生變動(dòng)而導(dǎo)致的，應(yīng)確認(rèn)為損益調(diào)整，將其歸為其他綜合收益，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性要求。

例如，甲公司于2010 年12 月31 日購入A 公司當(dāng)天發(fā)行的5 年期分期付息債券1000 萬元，按照面值購入，而面值的票面利率為5%，于債券發(fā)行的次年12 月31 日起開始付息，甲公司將其確認(rèn)為持有至到期投資，甲公司每年年末確認(rèn)投資收益為50 萬元；甲公司于2013 年發(fā)生財(cái)務(wù)困難，將該債券的90%進(jìn)行緊急出售，假設(shè)當(dāng)日至到期的市場利率固定為4%，剩余的100 萬元債券在2013 年12 月31 日的公允價(jià)值為101.89 萬元；2014 年12月31 日的公允價(jià)值為100.96 萬元；而2015 年的12 月31日公允價(jià)值為100 萬元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定，將剩余的100 萬元債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)，則在2013 年12 月31 日，確定其他綜合收益為1.89 萬元，2014 年12 月31 日，確認(rèn)投資收益為5 萬元，沖減其他綜合收益為101.89-100.96=0.93萬元；2015 年12 月31 日，確認(rèn)投資收益為5 萬元，而沖減其他綜合收益為100.96-100=0.96 萬元。

另一種情況，假設(shè)甲公司于2013 年12 月31 日按照公允價(jià)值購入A 公司100 萬元債券，支付總額為101.89萬元，確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)；在2014 年12 月31 日，獲得投資收益5 萬元，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益為-0.96 萬元；2015 年12 月31 日，獲得投資收益5 萬元，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益為-0.96 萬元。上述甲公司將2013 年12月31 日的剩余100 萬元債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)以及將100 萬元債券確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，兩種資產(chǎn)重分類的情況下所獲得的確認(rèn)投資收益相同，但是將公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)為其他綜合收益與卻認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理方式存在一定的差別，但是相較于確認(rèn)投資收益，總體所占比例較小。

從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性要求而言，無論是將持有至到期投資大部分處置后的剩余金融資產(chǎn)重分類為可供出售金融資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)，將期間產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)為其他綜合收益還是公允價(jià)值變動(dòng)損益，均不會(huì)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。企業(yè)在進(jìn)行金融資產(chǎn)重分類時(shí)，需要綜合考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，如可比性和重要性要求，為了確保資產(chǎn)的重分類方式符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，企業(yè)需要結(jié)合具體情況，決定將金融資產(chǎn)重分類為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)。

六、結(jié)語

總之，在進(jìn)行長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)的重分類時(shí)，需按照相應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中的修訂規(guī)則對(duì)長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)的重分類具有重大影響。相關(guān)人員應(yīng)明確長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)之間的關(guān)系和重分類的情況，如公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致的資產(chǎn)重分類，股權(quán)比例增加導(dǎo)致的資產(chǎn)重分類等，對(duì)其進(jìn)行正確的區(qū)分并采取合理的會(huì)計(jì)核算方式。在進(jìn)行核算時(shí)也需要對(duì)不同的影響因素進(jìn)行考察和分類討論，確保核算處理結(jié)果真實(shí)可靠，如公允價(jià)值，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，損益等，都需要進(jìn)行核算和處理，以保證為企業(yè)提供可供參考的會(huì)計(jì)信息。

引用

[1]姬昂.長期股權(quán)投資核算范圍變化的影響及處理建議[J].財(cái)會(huì)月刊,2014(21):82-85.

[2]黃浩嵐.長期股權(quán)投資新規(guī)解讀與實(shí)務(wù)例析[J].財(cái)會(huì)通訊,2015(04):101-104+4.

[3]趙友萍.淺談長期股權(quán)投資的重分類[J].現(xiàn)代商業(yè),2015(06):239-240.

[4]謝葦.股權(quán)投資性金融資產(chǎn)確認(rèn)研究[D].重慶理工大學(xué),2010.

[5]肖魯文.企業(yè)長期股權(quán)投資確認(rèn)與計(jì)量問題研究[D].財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所,2015.

[6]苑秀娥.長期股權(quán)投資與可供出售金融資產(chǎn)重分類之會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊,2008(22):36.