□文/李冠蕊

（蘭州財經(jīng)大學會計學院 甘肅·蘭州）

［提要］ 2015 年初，我國財政部對審計準則進行修訂。新審計準則明確要求注冊會計師需要在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項，使得財報使用者不僅能夠獲取更多財報信息，還能夠更好地理解注冊會計師的工作。本文基于對醫(yī)藥制造業(yè)關(guān)鍵審計事項披露問題的分析，以應(yīng)用新審計準則增加關(guān)鍵審計事項段的華蘭生物為例，通過分析大華事務(wù)所對華蘭生物披露的具體情況，識別出關(guān)鍵審計事項存在的問題，并且有針對性地提出完善建議。

如今，由于“兩票制”“帶量采購”等多項政策的發(fā)布，加上“問題疫苗”“醫(yī)藥上市公司財務(wù)造假”等丑聞持續(xù)發(fā)酵，使得醫(yī)藥制造業(yè)成為行業(yè)內(nèi)的焦點。作為國民經(jīng)濟行業(yè)中的重要支柱產(chǎn)業(yè)，其資本占比在市場中相對較大，探究其關(guān)鍵審計事項披露的情況與存在問題具有較大的研究意義，對其他行業(yè)也具有一定程度上的參考價值。且其新審計準則的實施截至目前最多有5 年的參考數(shù)據(jù)，而大多數(shù)學者研究僅參考了2～3 年的披露數(shù)據(jù)，沒有進行后續(xù)追蹤研究。綜合以上考慮，本文選擇大數(shù)據(jù)（醫(yī)藥制造業(yè)）以及小焦點（華蘭生物）作為研究對象，選取2016～2020 年華蘭生物披露的關(guān)鍵審計事項，作為研究數(shù)據(jù)來進行分析整理。

一、醫(yī)藥制造業(yè)關(guān)鍵審計事項披露分析

本文對關(guān)鍵審計事項數(shù)據(jù)的搜集過程如下：通過東方財富網(wǎng)獲取有關(guān)醫(yī)藥制造業(yè)上市公司名單，從中提取2016～2020 年醫(yī)藥制造業(yè)上市公司的審計報告，刪減發(fā)表了無法表示意見的以及未找到有關(guān)審計報告的數(shù)據(jù)，最后通過手工整理，獲得有關(guān)關(guān)鍵審計事項的具體數(shù)據(jù)。

（一）關(guān)鍵審計事項數(shù)量分析。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2016～2020 年醫(yī)藥制造業(yè)上市公司審計報告中，披露的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量分別有12項、426 項、446 項、542 項、582 項，平均每家上市公司分別有2.4 項、2.01 項、2.07 項、2.08 項、2.05 項。根據(jù)每年發(fā)布的證券審計市場分析報告來看，在2016～2020 年上市公司披露的關(guān)鍵審計事項中，其平均數(shù)量分別為2.5 項、2.08 項、2.07 項、2.04 項、2.01 項，相比之下，醫(yī)藥制造業(yè)披露數(shù)量逐漸高于平均數(shù)量。醫(yī)藥制造業(yè)上市公司每年披露數(shù)量為1～4 項，但只披露兩項的上市公司占多數(shù)，明顯低于每年披露的平均數(shù)量。

（二）關(guān)鍵審計事項形式分析。審計報告中關(guān)鍵審計事項的披露形式有兩種，即表格式和文本式。表格式是將事項描述和審計應(yīng)對以表格的形式進行列示，表格的第一行是事項的標題，第二行分為兩列，左列是審計人員對關(guān)鍵審計事項的事項描述，右列則為審計人員對關(guān)鍵審計事項執(zhí)行的審計應(yīng)對措施。文本式是審計人員對選取的關(guān)鍵審計事項以及所執(zhí)行的審計應(yīng)對措施的披露進行純文本式的分段描述。

由數(shù)據(jù)分析可知，2017～2020 年采用文本式進行關(guān)鍵審計事項描述的醫(yī)藥制造業(yè)上市公司分別占比73.58%、69.30%、57.69%、57.75%，2017～2020 年采用表格式進行事項描述的醫(yī)藥制造業(yè)上市公司分別占比26.42%、30.7%、42.31%、42.25%。整體而言，以表格形式進行披露的比例有所增加，體現(xiàn)出運用表格進行披露的形式逐漸受到注冊會計師的歡迎。在使用表格形式列示關(guān)鍵審計事項時，事項名稱、事項描述以及審計應(yīng)對三部分各自獨占一個表格，直觀上比文本式描述更為清晰明了，這種披露形式既有形式的美感，又提高了信息傳達的效率。

（三）關(guān)鍵審計事項內(nèi)容分析。根據(jù)整理數(shù)據(jù)可知，醫(yī)藥制造業(yè)上市公司披露的關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容主要有收入的確認、應(yīng)收賬款相關(guān)、商譽減值、存貨相關(guān)、非流動資產(chǎn)相關(guān)（不含商譽）以及研發(fā)支出等六大類，其披露數(shù)量分別占五年關(guān)鍵審計事項平均數(shù)量的31.74%、18.06%、16.14%、9.90%、6.62%和6.24%。2016 年收入確認、應(yīng)收賬款相關(guān)類、商譽減值以及存貨相關(guān)這四項占比合計為58.37%，2017 年占比合計為75.36%，2018～2020 年占比合計則均超過80%，原因是該類事項涉及管理層重大判斷和估計，金額較為重大。由此可見，審計人員披露的關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容較為重復(fù)、單一，沒有體現(xiàn)關(guān)鍵審計事項多樣化的特點。

二、華蘭生物關(guān)鍵審計事項披露問題分析

（一）華蘭生物與會計師事務(wù)所簡介

1、華蘭生物簡介。華蘭生物工程股份有限公司（簡稱“華蘭生物”）成立于1992 年，于2004 年在深圳證券交易所上市。主要產(chǎn)品有生物疫苗、靜注丙球、人血白蛋白等，品種繁多、規(guī)格齊全，占據(jù)著穩(wěn)定的市場份額。迄今為止，華蘭生物已經(jīng)有了20 多年的發(fā)展歷程，顯然已成為中國競爭激烈的大型醫(yī)藥制品企業(yè)之一。

2、會計師事務(wù)所簡介。大華會計師事務(wù)所成立于1985 年，是中國目前規(guī)模較大的會計師事務(wù)所之一。大華主要業(yè)務(wù)有管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)、審計鑒證等，每年擁有10，000 多家審計客戶。該事務(wù)所連續(xù)10年業(yè)務(wù)收入排行前十，一直努力向著打造社會信賴、專業(yè)服務(wù)的品牌事務(wù)所的道路前進。

（二）大華對華蘭生物關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容分析。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，收入的確認、應(yīng)收賬款相關(guān)以及存貨相關(guān)是2017～2020 年醫(yī)藥制造業(yè)認定事項最為頻繁的類型，其披露數(shù)量分別占全部數(shù)量的31.74%、18.06%、9.90%。根據(jù)華蘭生物2017～2020 年披露的關(guān)鍵審計事項，發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款相關(guān)以及收入的確認類型均有所體現(xiàn)，并且存貨的減值類型在2017 年也反映在關(guān)鍵審計事項披露中。為了解關(guān)鍵審計事項的詳細情況，本文著手于大華事務(wù)所對華蘭生物出具的審計報告，進一步分析其具體內(nèi)容。

1、收入的確認。隨著資本市場源源不斷曝光上市公司財務(wù)造假的丑聞，其普遍存在虛增收入的問題，例如曾經(jīng)震驚一時的康美藥業(yè)和康得新財務(wù)舞弊案例。在2017～2020 年醫(yī)藥制造業(yè)上市公司的審計報告中，分別有153 家、172 家、200 家、227 家上市公司披露了收入確認事項，華蘭生物作為一家生產(chǎn)銷售型的大型企業(yè)，其收入必然占據(jù)非常重要的地位。作為企業(yè)的重要財務(wù)指標，它存在著管理層為達目的而虛增收入的風險，因此審計人員將其作為關(guān)鍵審計事項進行披露。

2、應(yīng)收賬款的可回收性。應(yīng)收款項相關(guān)類是僅次于收入確認的第二大類醫(yī)藥制造業(yè)上市公司關(guān)鍵審計事項，2017～2020 年醫(yī)藥制造業(yè)上市公司分別有74 家、81 家、104 家、110 家披露應(yīng)收賬款相關(guān)類的關(guān)鍵審計事項。醫(yī)藥制造業(yè)的應(yīng)收賬款具有壞賬的可能性較高、金額重大等特點，并且需要管理層大量的判斷和估計，這就使得審計人員在對財報審計的過程中對應(yīng)收賬款的可回收性保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和高度關(guān)注，使之披露為關(guān)鍵審計事項段。

3、預(yù)提費用。根據(jù)本文對華蘭生物統(tǒng)計調(diào)查的數(shù)據(jù)顯示，2017～2020 年華蘭生物財務(wù)報表中預(yù)提費用的金額分別占負債總額的49.72%、51.48%、63.91%、48.57%。該費用的計提幾乎超過了負債總額的一半，該科目的計提對財務(wù)報表來說十分關(guān)鍵，且運用大量會計估計、判斷。從對華蘭生物2017～2020 年具體披露的關(guān)鍵審計事項的情況來看，審計人員將“預(yù)提費用”作為關(guān)鍵審計事項。然而，根據(jù)2007年修訂的會計準則，“預(yù)提費用”已從財務(wù)報表項目中刪除。而注冊會計師沒有及時與華蘭生物的管理層及時溝通并更改該會計科目，反而是在認可該科目的基礎(chǔ)上來審計其“預(yù)提負債”的認定，可見注冊會計師專業(yè)勝任能力的不足。

（三）華蘭生物關(guān)鍵審計事項披露存在的問題

1、重復(fù)性披露較多。新審計準則修訂的初衷是為了滿足財務(wù)報表使用者經(jīng)濟決策的需要，要求注冊會計師運用專業(yè)判斷能力，每年披露出不同的關(guān)鍵審計事項。從華蘭生物2017～2020 年的關(guān)鍵審計事項來看，其披露內(nèi)容基本上一模一樣，注冊會計師為投資者提供的增量信息也越來越少，這種現(xiàn)象在醫(yī)藥制造業(yè)以及其他行業(yè)內(nèi)普遍存在。其原因是隨著審計年限的逐漸拉長，注冊會計師需要披露出更多的個性化信息，而新審計準則并未有具體的準則規(guī)定，使得注冊會計師描述內(nèi)容基本一致。重復(fù)性的披露完全體現(xiàn)不出財務(wù)報表的增量信息，僅依賴金額的變化無法滿足信息使用者的決策需要。

2、描述過于簡單。在2018～2020 年的審計報告中，審計人員對被審計單位華蘭生物所披露的關(guān)鍵審計事項的原因描述和應(yīng)對程序的文本內(nèi)容一模一樣。在其中原因描述部分中，審計人員用到了“由于……金額重大，……涉及管理層的重大判斷”等固定格式，模版清晰可見。對于一些會計師事務(wù)所連年審計過程中，認定的關(guān)鍵審計事項基本一致，注冊會計師并未考慮不同年份中經(jīng)濟環(huán)境或者政策發(fā)布等變化給企業(yè)帶來的相關(guān)影響。

3、披露數(shù)量偏少。根據(jù)新修訂的審計準則來看，對關(guān)鍵審計事項并未明確規(guī)定其數(shù)量和內(nèi)容。因為被審計單位所處的行業(yè)背景不同，致使被審計單位所存在的問題也各不相同，所以目前并沒有統(tǒng)一的規(guī)則規(guī)定。由本文數(shù)據(jù)分析，醫(yī)藥制造業(yè)平均關(guān)鍵審計事項數(shù)量為每年兩到三個，也有部分被審計單位僅有一到兩個關(guān)鍵審計事項。審計人員認定的關(guān)鍵審計事項數(shù)量比較少，如果注冊會計師不運用自身經(jīng)驗和專業(yè)勝任能力采取措施進行一些個性化披露形式，增加其數(shù)量披露，則不利于全面反映企業(yè)的重大問題，更有損于提高其審計質(zhì)量。

三、醫(yī)藥制造業(yè)關(guān)鍵審計事項披露完善建議

本文針對研究分析到的修訂后的審計報告準則全面實施五年以來關(guān)鍵審計事項的執(zhí)行情況，提出了以下三點建議：

（一）增加關(guān)鍵審計事項數(shù)量。從本文收集的數(shù)據(jù)來看，醫(yī)藥制造業(yè)披露數(shù)量明顯較少，與其他披露數(shù)量較多的行業(yè)相差較大。被審計單位會計處理的不合理性、業(yè)務(wù)活動的特殊性以及財務(wù)指標的變化程度等，與關(guān)鍵審計事項的數(shù)量成正比，但是其數(shù)量并非越多就越能增加審計工作透明度，也并非越少越降低審計質(zhì)量，保持數(shù)量相當對注冊會計師來說是一個難題。目前，國內(nèi)企業(yè)披露事項的數(shù)量較少，無法展示被審計單位業(yè)務(wù)特色，注冊會計師需要適當?shù)卦黾悠鋽?shù)量來提高審計報告質(zhì)量。

（二）減少制式化語言描述。注冊會計師對不同行業(yè)有一定的關(guān)注點，致使側(cè)重于描述該方面的內(nèi)容，因此容易認定成制式化的關(guān)鍵審計事項。注冊會計師應(yīng)當打破模板化的描述以及沒有針對性、模糊不清的語言，將具體問題詳細分析，使用個性化的方式表達出不同上市公司相同年度之間、相同公司不同年度之間關(guān)鍵審計事項披露的聯(lián)系和區(qū)別。注冊會計師可以結(jié)合被審計單位所處的行業(yè)及面臨的風險進行全面分析，從被審計單位、社會公眾以及預(yù)期使用者等多角度進行披露，使得不同審計報告使用者能夠獲取到有用的信息，以達到揭露實質(zhì)性問題的目的。

（三）加強準則理解，提高專業(yè)素質(zhì)。注冊會計師在審計過程中，首先應(yīng)當注重對準則變化的學習和理解，避免出現(xiàn)企業(yè)會計準則和事項描述中的會計政策不一致、對審計程序運用不恰當?shù)?；其次關(guān)鍵審計事項內(nèi)容的披露，是該企業(yè)本身已在財務(wù)報表中體現(xiàn)的數(shù)據(jù)，需要注冊會計師根據(jù)自身經(jīng)驗來判斷該數(shù)據(jù)是否能夠給予財報使用者更多提醒和關(guān)注，所以注冊會計師應(yīng)當做到準確判斷其審計數(shù)據(jù)的相關(guān)性和合理性；最后注冊會計師需要時刻關(guān)注行業(yè)政策的變化，高度關(guān)注企業(yè)重大經(jīng)營活動和變化，結(jié)合內(nèi)外環(huán)境的變化，認定最為重要的關(guān)鍵審計事項。

綜上，新審計準則的修訂要求披露關(guān)鍵審計事項，從實質(zhì)上提高信息的不對稱性，進一步提升審計報告質(zhì)量，使得預(yù)期使用者能夠更全面地了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，更明確有關(guān)財務(wù)狀況信息。關(guān)鍵審計事項的真實有效披露，不僅依賴于審計相關(guān)準則的規(guī)范，還需要注冊會計師自身的專業(yè)素質(zhì)和判斷能力，以及事務(wù)所自身的質(zhì)量控制。本文通過對關(guān)鍵審計事項的披露研究，發(fā)現(xiàn)其披露數(shù)量較少且簡單、制式化語言嚴重等問題，并對此提出一些針對性改進建議，以益于醫(yī)藥制造業(yè)上市公司后續(xù)關(guān)鍵審計事項個性化的披露，也為監(jiān)管機構(gòu)完善審計準則提供參考。