閆 海 徐晨凱

（遼寧大學(xué) 法學(xué)院，遼寧 沈陽 110136）

關(guān)注民生是《個人所得稅法》2018年修正的亮點(diǎn)，主要體現(xiàn)為居民個人綜合所得計算時引入六項專項附加扣除，其涉及子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等開支。專項附加扣除的建立，一方面進(jìn)一步確認(rèn)了“課稅禁區(qū)”的存在，體現(xiàn)國家對于公民生存、發(fā)展的人文關(guān)懷［1］；另一方面因綜合考量不同納稅人的情況，從而體現(xiàn)縱向公平。教育專項附加扣除乃是個人所得稅六項專項附加扣除之二，存在制度設(shè)計問題，亟待予以法制優(yōu)化，從而充分保障其受教育權(quán)、實(shí)現(xiàn)教育公平、鼓勵教育投入的功能。

一、教育專項附加扣除的功能

《個人所得稅法》設(shè)立教育專項附加扣除具有保障受教育權(quán)、實(shí)現(xiàn)教育公平、鼓勵教育投入等多元功能。

（一）教育專項附加扣除保障受教育權(quán)

人人應(yīng)接受教育是人的自然權(quán)利的一部分，否則人類的共同生活無法得到充分保障。若是人不能保留自己在勞動過程中所獲得的經(jīng)驗，人的經(jīng)驗不能實(shí)現(xiàn)彼此傳遞，人不能在利用自己的經(jīng)驗和借鑒他人的經(jīng)驗過程中將經(jīng)驗理性化為一種認(rèn)識自然和改造自然的本質(zhì)力量，不僅個體不能生存，而且人類社會也不能進(jìn)化。受教育權(quán)因此被確立為一項基本人權(quán)，以實(shí)現(xiàn)教育對個人完善和社會改造等功能。所謂受教育權(quán)，就是公民作為權(quán)利主體依照法律、法規(guī)規(guī)定所具有的接受教育的能力或資格。一般而言，受教育權(quán)是人類生存和發(fā)展的需要，是一種道德普遍性的要求，并且其完全實(shí)現(xiàn)又依賴于社會的發(fā)展以及個人為此所作出的努力，其本身是一個不斷發(fā)展的過程。

受教育權(quán)作為人應(yīng)享受的一種基本權(quán)利，應(yīng)當(dāng)受到國家的保護(hù)?！稇椃ā返?9條第1、2、3款規(guī)定，“國家發(fā)展社會主義的教育事業(yè)，提高全國人民的科學(xué)文化水平。國家舉辦各種學(xué)校，普及初等義務(wù)教育，發(fā)展中等教育、職業(yè)教育和高等教育，并且發(fā)展學(xué)前教育。國家發(fā)展各種教育設(shè)施，掃除文盲，對工人、農(nóng)民、國家工作人員和其他勞動者進(jìn)行政治、文化、科學(xué)、技術(shù)、業(yè)務(wù)的教育，鼓勵自學(xué)成才”；第46條第1款規(guī)定，“中華人民共和國公民有受教育的權(quán)利和義務(wù)”。除《憲法》以外，《教育法》《義務(wù)教育法》《高等教育法》《職業(yè)教育法》等相關(guān)法律也對公民受教育權(quán)予以保障。受教育權(quán)對應(yīng)國家的尊重——保護(hù)——實(shí)現(xiàn)三層次義務(wù)，即尊重義務(wù)對應(yīng)受教育權(quán)作為防御權(quán)的功能；保護(hù)義務(wù)對應(yīng)受教育權(quán)對第三人效力；實(shí)現(xiàn)義務(wù)對應(yīng)受教育權(quán)的積極給付功能［2］216。就一國財政稅收而言，受教育權(quán)的國家義務(wù)不僅體現(xiàn)為財政支出側(cè)對教育事業(yè)優(yōu)先發(fā)展的保障，還要求財政收入側(cè)對受教育者及其家庭教育基本支出的不課稅要求?！胺粗?，國家借由所得稅課征，侵及生活最低需求，致須從社會法再為社會給付，國家從一取一予之間，已干擾了職業(yè)自由與財產(chǎn)權(quán)自由保障。”［3］64當(dāng)下，教育已經(jīng)成為我國公民生活支出的重要內(nèi)容之一，必須且合理的教育支出也是維持基本生活所不可避免的，個人所得稅專項附加扣除包括教育扣除符合《憲法》對公民受教育權(quán)保障要求，并且增強(qiáng)公民對于教育投入的信心，有助于我國教育事業(yè)的發(fā)展。

（二）教育專項附加扣除實(shí)現(xiàn)教育公平

教育不僅通過知識、技能的培訓(xùn)促進(jìn)公民自身素質(zhì)的提高，同時具有重要的社會意義，是受教育者維持社會地位乃至實(shí)現(xiàn)社會階層流動的重要支撐。根據(jù)人力資本理論，人力資本的積累是經(jīng)濟(jì)增長的重要源泉，教育是個人收入分配趨于平等的重要因素，人力資本的投入可以增加個人收入，減小貧富差距。勞動者通過教育獲得知識與技能，提高個人處理經(jīng)濟(jì)條件變化的能力，在快速發(fā)展的社會中抓住機(jī)遇，提高自己配置資源的效率。因此，受教育越多，人就能越迅速地對各種條件的變化作出反應(yīng)，獲得所謂的“分配效應(yīng)”，增加收入的同時實(shí)現(xiàn)個人經(jīng)濟(jì)效益的最大化。消滅貧困，加快社會分配公平一直是我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要目標(biāo)，分配均衡的關(guān)鍵在于人的素質(zhì)與能力，教育水平的普遍提升有助于縮小收入差距，實(shí)現(xiàn)社會各階層收入趨于“平等化”。教育作為提高個人價值和人力資本的手段，不僅體現(xiàn)在受教育者的私人效益，提高個人的工資水平，還對個體下一代整體水平提升具有正向作用。在社會效益上，教育也產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性提升，提高了整體社會的生產(chǎn)率，教育因此成為收入分配公平性判斷的重要標(biāo)準(zhǔn)之一［4］200。與收入補(bǔ)貼相比，教育的可持續(xù)性能力對保障收入分配公平、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)平等具有更重要的意義。

（三）教育專項附加扣除鼓勵教育投入

《個人所得稅法》新增教育專項附加扣除不僅直接減輕個人稅負(fù)負(fù)擔(dān)，緩解家庭支出壓力，就長期效果而言，教育水平的提高有助于實(shí)現(xiàn)家庭收入增長，進(jìn)而加大家庭對教育支出的良性循環(huán)。

我國教育財政支出逐年增加，但也存在偏離預(yù)算目的、資金層層撥付滲漏效應(yīng)和審核低效率等風(fēng)險。在我國財政教育經(jīng)費(fèi)還不足以支撐全國教育均衡和教育資源的高強(qiáng)度覆蓋的背景下，教育專項附加扣除乃是對私人教育支出的稅收優(yōu)惠制度設(shè)計，能夠產(chǎn)生提升納稅人能力的激勵效果，即扣除被視為一種鼓勵方式，引導(dǎo)人們運(yùn)用其所得，從而增加公民在具有正外部效益項目上的支出，進(jìn)而彌補(bǔ)教育資源的差異性，增加公民受到更好教育資源和機(jī)會的可能性，培養(yǎng)更多高素質(zhì)人才［5］324。教育作為重要的人力資本投資行為，隨著家庭對教育重視程度的上升，教育支出占比逐漸增長。教育專項附加扣除作為一項減稅性改革，提高了家庭的收入，緩解了家庭教育支出的預(yù)算壓力。因此，教育專項附加扣除不僅有助于減輕公民稅負(fù)，保證納稅人的基本受教育權(quán)，并且在繼續(xù)教育、高等教育上激發(fā)納稅人投入教育的積極性。

二、我國教育專項附加扣除存在的問題

《個人所得稅法》第6條第4款規(guī)定，教育專項附加扣除包括子女教育和繼續(xù)教育兩項。國務(wù)院出臺的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第2章子女教育、第3章繼續(xù)教育共計6條，建立起我國教育專項附加扣除的法制框架。經(jīng)過2019、2020兩個納稅年度的運(yùn)行，教育專項附加扣除在扣除范圍、標(biāo)準(zhǔn)、主體等方面存在的問題逐漸體現(xiàn)。

（一）扣除范圍不合理

依據(jù)《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第5條將子女教育專項附加扣除范圍限定為年滿三歲至入學(xué)前的學(xué)前教育和包括義務(wù)教育、高中教育、高等教育的全日制學(xué)歷教育，其并不符合我國家庭教育支出的現(xiàn)實(shí)情況，在年齡范圍和項目范圍方面均應(yīng)當(dāng)予以優(yōu)化。

《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規(guī)定年齡范圍包括子女年滿三歲至小學(xué)期間的學(xué)前教育，將0-3歲階段的幼兒教育排除在外，但幼兒教育在家庭支出中占較大比重，相關(guān)教育服務(wù)價格普遍偏高?，F(xiàn)代腦科學(xué)研究成果表明，幼兒出生后的1000天是各方面發(fā)展的關(guān)鍵期，良好環(huán)境和科學(xué)撫養(yǎng)能夠直接影響大腦的發(fā)育乃至人生的發(fā)展［6］。家長對0-3歲幼兒教育在兒童智力、性格、潛能的培育愈發(fā)重視，更希望子女從小接受更科學(xué)的早教方式，加之二孩政策的實(shí)施，0-3歲幼兒教育支出已經(jīng)成為納稅人的重要經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)之一。若是教育專項附加扣除不考慮0-3歲幼兒教育，二孩政策的實(shí)施結(jié)果難免不盡如人意。

子女在升入大學(xué)后其教育費(fèi)用和與教育相關(guān)的開銷增長明顯，為緩解家庭經(jīng)濟(jì)壓力，大學(xué)生可以申請無息或者低息助學(xué)貸款，但教育專項附加扣除未將貸款利息支出納入扣除范圍，也導(dǎo)致專項附加扣除覆蓋不足。

此外，繼續(xù)教育專項附加扣除規(guī)定忽略了單位為納稅人支付教育費(fèi)用的情形。雖然《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第10條規(guī)定，“納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的，應(yīng)當(dāng)留存相關(guān)證書等資料備查”，但若納稅人接受繼續(xù)教育是由其所在單位予以補(bǔ)貼或報銷，納稅人實(shí)際未發(fā)生教育支出，單位據(jù)此少繳納稅款和個人教育專項附加扣除重疊，導(dǎo)致國家稅源流失。

（二）扣除標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)

依據(jù)《個人所得稅專項扣除暫行辦法》第5條第1款、第8條第1款規(guī)定，教育專項附加扣除采用定額扣除方式。定額扣除方式簡潔明了，無須納稅人提供相關(guān)教育支出的證明，簡化了稅收征管工作，提高稅收征收效率，但忽視教育支出的變化和階段的差異化。

通貨膨脹會對納稅人的基本生活費(fèi)用產(chǎn)生嚴(yán)重影響，定額不變的扣除標(biāo)準(zhǔn)勢必產(chǎn)生對納稅人“隱形增稅”效果［7］。換言之，專項附加扣除應(yīng)當(dāng)具有彈性，以反映各種經(jīng)濟(jì)社會因素變動，避免通貨膨脹引發(fā)的個人收入虛增，造成低收入階層的基本權(quán)利因檔次爬升而受到侵害［8］?！秱€人所得稅專項扣除暫行辦法》第4條規(guī)定，“根據(jù)教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老等民生支出變化情況，適時調(diào)整專項附加扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)”，但未對具體的調(diào)整方法和手段予以規(guī)定。教育支出會隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和人民日益增長的文化教育需求而不斷增加，定額專項附加扣除既不能體現(xiàn)稅收環(huán)境的變化，也難以反映納稅人的真實(shí)負(fù)擔(dān)水平。

《個人所得稅專項扣除暫行辦法》第5條規(guī)定，子女教育專項附加扣除將各階段的扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為1000元，而未考慮子女在不同教育階段的支出變化，特別是學(xué)前教育和高等教育支出占家庭年收入的比例高于義務(wù)教育支出。因此，不同教育階段的“一刀切”扣除標(biāo)準(zhǔn)不能真實(shí)反映教育專項附加扣除緩解個人稅負(fù)、鼓勵教育支出的立法目的，這種稅收制度設(shè)置也沒有考慮多重因素影響下的稅負(fù)平等，不能滿足稅法中的公平原則。

《個人所得稅專項扣除暫行辦法》第8條規(guī)定，繼續(xù)教育專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)為學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育每月扣除400元，扣除期限不能超過48個月（4年）；非學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育在取得相關(guān)證書的當(dāng)年扣除3600元。對于接受學(xué)歷（學(xué)位）教育的納稅人，每人每年最高4800元扣除金額低于實(shí)際的教育開支，例如，非全日制學(xué)歷（學(xué)位）研究生支付較高學(xué)費(fèi)且不享受相關(guān)獎學(xué)金、助學(xué)金政策，與全日制學(xué)歷（學(xué)位）研究生相比，扣除標(biāo)準(zhǔn)過低，因而不符合量能課稅原則。繼續(xù)教育不僅包括學(xué)歷（學(xué)位）教育，還包括職業(yè)資格教育，目的都旨在提高現(xiàn)有勞動者的專業(yè)工作技能，緩解就業(yè)壓力。因此，我國允許在校大學(xué)生在大學(xué)期間考取相關(guān)專業(yè)資格證書，專業(yè)資格證書往往成為進(jìn)入行業(yè)的入門標(biāo)準(zhǔn)。以法律職業(yè)資格證書為例，2018年以前入學(xué)的學(xué)生可以在大四期間考取，但由于學(xué)生本人并沒有產(chǎn)生收入，根據(jù)《個人所得稅專項扣除暫行辦法》規(guī)定，為考試付出相當(dāng)一部分資金和參加教育培訓(xùn)費(fèi)用不能適用教育專項附加扣除，父母通常作為這筆支出主要的負(fù)擔(dān)主體，也不能滿足繼續(xù)教育專項附加扣除的扣除主體要求，這往往會對勞動者提高職業(yè)技能的積極性產(chǎn)生消極影響。同時，在納稅人收入相同情形下，由于婚姻狀況、子女?dāng)?shù)量等多方面因素的差異，為維護(hù)家庭必需的開支各不相同，相同收入納稅人因為家庭支出的不同，導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)存在差異，不能保證分配的實(shí)質(zhì)公平。

（三）扣除主體不嚴(yán)謹(jǐn)

依據(jù)《個人所得稅專項扣除暫行辦法》第6條規(guī)定，子女教育專項附加扣除的主體是父母一方或雙方；第9條規(guī)定繼續(xù)教育專項附加扣除的主體是本人，但接受本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的，也可以由其父母扣除。但是，扣除主體設(shè)計較為單一，沒有充分考慮到以家庭為基礎(chǔ)的中華文化傳統(tǒng)。夫妻作為家庭的共同體，不僅共同承擔(dān)撫養(yǎng)孩子的義務(wù)，同時也應(yīng)當(dāng)彼此扶持。若是夫妻一方收入不足，需要夫妻之間互相支付繼續(xù)教育費(fèi)用，其彼此支付的繼續(xù)教育費(fèi)用不屬于納稅人的可支配收入，不構(gòu)成個人所得稅的應(yīng)稅“所得”。同理可知，接受繼續(xù)教育或者職業(yè)教育的公民在沒有收入或者收入不能滿足繼續(xù)教育培訓(xùn)費(fèi)用支出的情形下，其教育費(fèi)用支出壓力將由其父母承擔(dān)，教育專項附加扣除在扣除主體設(shè)置上顯然并沒有考慮到以上兩種情形。因此，教育專項附加扣除以個人為納稅單位不符合家庭倫理的要求，也不能綜合衡量家庭的整體負(fù)擔(dān)能力，不能實(shí)現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)公平。

三、完善教育專項附加扣除的對策

（一）改進(jìn)教育專項附加扣除的范圍

0-3歲育兒的經(jīng)濟(jì)壓力是影響育齡人口生育意愿的主要因素，因此，將0-3歲這一階段的幼兒教育支出納入教育專項附加扣除之中，對于育齡人群會產(chǎn)生積極的推動作用。將教育專項附加扣除的年齡降低至0歲或者將0-3歲作為特殊的教育專項附加扣除的項目，均能在一定程度上緩解家庭育兒的稅負(fù)壓力，以稅收優(yōu)惠方式讓育齡人群真正感受到生育二孩的福利。通過借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合我國生育現(xiàn)狀，擴(kuò)大教育專項附加扣除的年齡范圍，從而增強(qiáng)育齡人口生育意愿，是貫徹二孩政策的解決之策。

當(dāng)下，助學(xué)貸款已經(jīng)成為緩解家庭高等教育支出經(jīng)濟(jì)壓力的主要手段，以美國個人所得稅學(xué)生貸款利息扣除為例，在學(xué)生貸款利息扣除個人調(diào)整后的收入（Modified Adjusted Gross Income，MAGI）少于80000美元或夫妻共同申報收入不多于160000美元的，可以將教育貸款利息費(fèi)用從應(yīng)納稅所得額中予以扣除，最高扣除額為2500美元。但同時也設(shè)置了相應(yīng)的扣除條件，其稅法只認(rèn)可納稅人為自己、配偶和被撫養(yǎng)人的高等教育貸款利息扣除，不得為相關(guān)人士或相關(guān)雇主計劃獲得，其貸款學(xué)位中至少存在一個半日制學(xué)位以上的課程［9］。我國應(yīng)當(dāng)將助學(xué)貸款產(chǎn)生的利息納入納稅人教育專項附加扣除范圍，以減輕貧困家庭子女接受中高等教育的負(fù)擔(dān)。我國助學(xué)貸款主要分為國家助學(xué)貸款、生源地信用助學(xué)貸款、商業(yè)性質(zhì)助學(xué)貸款三種。剛剛畢業(yè)工作的貸款人因家庭經(jīng)濟(jì)條件相對貧困面臨較大的經(jīng)濟(jì)壓力。因此，將貧困家庭子女助學(xué)貸款利息納入專項附加扣除可以減輕畢業(yè)生稅負(fù)負(fù)擔(dān)并反哺家庭，緩解相對貧困家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

此外，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立所得稅聯(lián)動機(jī)制，即用人單位支持個人繼續(xù)教育的教育補(bǔ)貼或費(fèi)用報銷。一旦作為企業(yè)所得稅的成本費(fèi)用予以扣除，相應(yīng)的個人納稅人不得申報繼續(xù)教育專項附加扣除。

（二）優(yōu)化教育專項附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)

《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第4條規(guī)定，“根據(jù)教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等民生支出變化情況，適時調(diào)整專項附加扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)?！倍~扣除有助于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本，但由于物價水平的提高，消費(fèi)成本隨之提高，特別是教育支出的比重越來越高，扣除標(biāo)準(zhǔn)若是不及時調(diào)整，將加重納稅人的負(fù)擔(dān)，難以發(fā)揮教育專項附加扣除的功能。美國、英國、加拿大、澳大利亞對專項扣除與通貨膨脹指數(shù)或者消費(fèi)者價格指數(shù)掛鉤的方式進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，以便反映市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境［10］。換言之，我國可以將教育專項附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)按照與反映通貨膨脹指數(shù)的指標(biāo)相關(guān)聯(lián)，來取代不變的定額扣除，減少通貨膨脹對個人所得稅稅收公平的影響。

依據(jù)《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第5條第2、3款，子女教育可以分為學(xué)前教育、義務(wù)教育、高中階段教育、高等教育四個階段，不同階段的支出存在較大差距，“一刀切”的每個月1000元子女教育附加專項扣除未考慮不同階段教育支出的差異，不符合量能課稅原則，不能真正緩解家庭教育支出增長帶來的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。在日本，個人所得稅法規(guī)定16周歲以下子女接受義務(wù)教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)為每人每年38萬日元；16-23歲子女接受中高等教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)為每人每年63萬日元［11］214-225。我國可以借鑒日本的做法在子女的不同教育階段設(shè)計相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)：針對學(xué)前教育，專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)可以上調(diào)至每月1500元；針對義務(wù)教育，扣除標(biāo)準(zhǔn)可以維持每月1000元；針對高中階段教育，因不屬于義務(wù)教育，同時納稅人子女因升學(xué)因素參加線上或線下教育培訓(xùn)的比例逐漸升高，扣除標(biāo)準(zhǔn)可以上調(diào)至每月1200元；為實(shí)現(xiàn)教育專項附加扣除鼓勵教育投入的目的，針對大學(xué)期間納稅人子女考取符合《國家職業(yè)資格目錄》規(guī)定的職業(yè)技術(shù)資格證書的，可以將當(dāng)年教育專項附加扣除增加3600元。

《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第8條對繼續(xù)教育中學(xué)歷（學(xué)位）教育采取不同于子女全日制學(xué)歷教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)。繼續(xù)教育中學(xué)歷（學(xué)位）教育是納稅人在保證本職工作的前提下利用業(yè)余時間進(jìn)行學(xué)習(xí)來提升自己能力的手段，有助于人才資源最大化。目前，繼續(xù)教育中學(xué)歷（學(xué)位）教育的費(fèi)用普遍超過全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育，但繼續(xù)教育專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)卻遠(yuǎn)低于全日制學(xué)歷（學(xué)位）教育，不能實(shí)現(xiàn)繼續(xù)教育的目的，也不符合稅收公平原則。我國應(yīng)當(dāng)將學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)提高至每月1000元，與子女高等教育扣除標(biāo)準(zhǔn)保持一致。

（三）擴(kuò)大教育專項附加扣除的主體

雖然我國教育專項附加扣除規(guī)定父母一方或雙方扣除、納稅人與父母扣除等扣除主體的選擇項，但對整個家庭的稅負(fù)能力的考量還不夠全面。我國關(guān)于教育專項附加扣除主體規(guī)定可以借鑒美國的做法，美國的個人所得稅教育費(fèi)用專項扣除不僅可以采取個人申報形式，還可以以家庭為單位作為申報主體，這種將納稅申報主體選擇權(quán)交予納稅人自己的方式，能較好地反映家庭整體稅負(fù)，發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)職能，保障社會公平分配。個人所得稅扣除的目的是維護(hù)個人生存、發(fā)展成本，而個人通常是以家庭為單位生存的，接受全日制學(xué)歷教育或繼續(xù)教育的受教育者在現(xiàn)實(shí)中往往沒有收入，由其父母或者配偶承擔(dān)有關(guān)的教育費(fèi)用，所以教育專項附加扣除應(yīng)當(dāng)考慮到家庭情況，以實(shí)現(xiàn)整體的稅負(fù)公平?？紤]到納稅人的婚姻關(guān)系和家庭教育費(fèi)用支出的現(xiàn)實(shí)，教育專項附加扣除主體應(yīng)當(dāng)做以下兩點(diǎn)擴(kuò)大：一是取消父母僅可作為本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育專項附加扣除主體的限制；二是增加配偶作為繼續(xù)教育專項附加扣除主體。質(zhì)言之，個人所得稅的教育專項附加扣除既可以選擇自己作為扣除主體，也可以選擇父母或者配偶作為扣除主體。為保證稅收征納效率，在一個納稅年度內(nèi)不得隨意更改扣除主體。我國個人所得稅申報單位也應(yīng)當(dāng)由個人制逐步轉(zhuǎn)向家庭制，以實(shí)現(xiàn)教育費(fèi)用在家庭成員之間的扣除，在不同種類的家庭結(jié)構(gòu)之間確保稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。

四、結(jié)語

隨著人民生活水平的提高和經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，教育支出在家庭支出中的比重逐步提高，教育問題不僅關(guān)乎每個公民的前途，而且還關(guān)乎國家發(fā)展和創(chuàng)新力。通過教育專項附加的扣除范圍改進(jìn)、扣除標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)化、扣除主體擴(kuò)大，可以在一定程度上完善我國教育專項附加扣除法制，實(shí)現(xiàn)其保障受教育權(quán)、實(shí)現(xiàn)教育公平、鼓勵教育投入的功能。