李 丹

（云南滇資生物產(chǎn)業(yè)有限公司資產(chǎn)財務部，云南 昆明 650000）

近年來，為了促進中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，建設創(chuàng)新型國家，鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入，財政部、科技部、國家稅務總局等部門，針對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的加計扣除出臺了相關(guān)稅收優(yōu)惠政策[1]。研發(fā)費用加計扣除政策包含在內(nèi)，除煙草制造、住宿、餐飲等行業(yè)外，加減政策不適用，其他從事研發(fā)活動的企業(yè)，有健全的財務會計制度和審計歸集可以享受。

M 集團作為一個典型的高新技術(shù)企業(yè)，為了不斷提升自身的競爭力，就需要不斷開發(fā)、研發(fā)新的核心技術(shù)與產(chǎn)品，這也使得類似，集團的高新技術(shù)企業(yè)在其發(fā)展過程中研發(fā)費用占據(jù)了大部分費用支出。從高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)來看，對研發(fā)費用也有著十分明確和嚴格的要求，按照我國相關(guān)固定，關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)的定義與資質(zhì)要求為：年收入在5000 萬元以上，研發(fā)費用的占比在5%以上等[2]。所謂高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用，即是指企業(yè)用于產(chǎn)品或者技術(shù)的開發(fā)、研發(fā)而產(chǎn)生的各種費用，除了常見的人工費、材料費、折舊費以外，該包括為了實現(xiàn)科研目的、完成科研項目而產(chǎn)生的差旅費、商務招待費等。如今，隨著我國對于高新技術(shù)企業(yè)扶持力度的不斷加大、一系列優(yōu)惠稅收政策和制度的出臺，針對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的標準也在不斷規(guī)范和完善，為其穩(wěn)定發(fā)展與應用打下了良好基礎(chǔ)[3]。對于某集團一類的高新技術(shù)企業(yè)而言，研發(fā)費用的增加和減少應進行日常會計和稅務處理，如果企業(yè)不能很好地處理好這兩個方面，就可能會產(chǎn)生財務和稅務風險。因此，在研發(fā)費用加計扣除的背景下，厘清會計與稅務差異，采取合理的會計與稅務處理方式，是十分重要和必要的，也是促進企業(yè)長期健康發(fā)展的先決條件之一。

一、 研發(fā)費用加計扣除政策概述

在上個世紀90 年代中期，我國為了更好地貫徹“科技是第一生產(chǎn)力”的戰(zhàn)略思想，實現(xiàn)經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型發(fā)展，出臺了針對高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用加計扣除稅收政策。如今，我國的科技實力和綜合國力較上個世紀均有了顯著提升，經(jīng)濟增長方式也在這過程中與時俱變和不斷創(chuàng)新，在此背景下，為了進一步促進高新技術(shù)企業(yè)開展技術(shù)創(chuàng)新活動、研發(fā)活動，形成自己的核心技術(shù)優(yōu)勢與產(chǎn)品優(yōu)勢，針對高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用稅前加計扣除標準也在不斷提高。如：未形成無形資產(chǎn)的原始研發(fā)費用從之前的從50%增加到75%，2021 年研發(fā)費用更是將增加到100%，無形資產(chǎn)需要稅前按照200%的比例進行加計扣除[4]。

二、 研發(fā)費用加計扣除在企業(yè)稅會差異中的影響——以M集團為例

1.M 集團簡介

M 集團有限公司成立于1991 年6 月17 日，其主要業(yè)務范圍包括計算機軟件、硬件和機電一體化產(chǎn)品的開發(fā)、銷售和設置，計算機軟件技術(shù)的開發(fā)和轉(zhuǎn)讓，技術(shù)咨詢服務，以及電子設備的安裝，安全設施的設計和施工，建筑智能化工程建設、醫(yī)療電子儀器設備批發(fā)配送、臨床實驗室和分析儀器批發(fā)、健康信息管理和咨詢服務等。公司現(xiàn)有員工2.3 萬余人，在中國各地區(qū)建立了8 個總部、6 個軟件研發(fā)基地和16 個軟件管理和技術(shù)支持中心，并建立了40 多個營銷和服務網(wǎng)點。M 集團作為中國軟件和集成系統(tǒng)開發(fā)領(lǐng)域的領(lǐng)導者，在電信、電力、金融、醫(yī)藥等多個行業(yè)擁有豐富的投資經(jīng)驗和優(yōu)質(zhì)客戶[5]。

M 集團作為一家專注于軟件技術(shù)開發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)，在多年的發(fā)展中，其通過對經(jīng)營管理模式不斷創(chuàng)新、對人力資源開發(fā)戰(zhàn)略不斷優(yōu)化等措施，塑造了核心競爭力，創(chuàng)造了企業(yè)的社會價值。但與此同時，M 集團實行資金集中管理，失去了適應外部市場經(jīng)營特點的靈活性，尤其是在稅會處理方面有待進一步優(yōu)化和完善。

2.研發(fā)費用加計扣除對某集團造成的稅會差異分析

（1）申報方式的差異

不同于傳統(tǒng)申報方式，在研發(fā)費用加計扣除政策下，采用的是“自認、享受申報、保留相關(guān)資料備查”的申報方式[6]。換句話說，企業(yè)在進行申報時，若沒有在專門機構(gòu)的指導和審查下進行申報，則企業(yè)在確定項目類型和成本時又較大的出錯風險，如添加了不符合加計要求的項目、填漏了可以進行加計扣除操作的項目等。而上述問題無疑增加了企業(yè)的潛在稅收風險；同時，對于企業(yè)而言，若沒有充分利用優(yōu)惠政策合理避稅，也是一種損失。

（2）研發(fā)活動范圍的差異

基于我國關(guān)于研發(fā)費用的加計扣除政策的各項規(guī)定，以下活動不能享受政策優(yōu)惠：日常產(chǎn)品和服務升級、直接應用、售后服務技術(shù)支持活動、對現(xiàn)有產(chǎn)品進行非本質(zhì)性的修改或者、市場調(diào)研、產(chǎn)品質(zhì)量控制、技術(shù)測試、產(chǎn)品維護以及其他社科、人文活動。對于團體，在增加扣除基數(shù)時，需要剔除稅務審計無法添加的負面清單活動。

例如，M 集團2020 年研發(fā)費用共計150 萬元，包括100 萬元的市場調(diào)研、管理研究、日常服務升級、專業(yè)服務活動和日常運營維護費用。會計核算時，研發(fā)費用正常支出150 萬元，但稅務審計增加計扣除基數(shù)時，必須剔除100 萬元不能加計的負面清單活動。

（3）部分研發(fā)費用的口徑差異

一是固定資產(chǎn)折舊扣除的差異。在會計理念上，除了設備的折舊屬于固定資產(chǎn)折舊范圍以外，住宅折舊和相關(guān)的固定資產(chǎn)運營、維護和修理也包括在其中。 但在企業(yè)所得稅申報中，可抵扣研發(fā)費用的固定資產(chǎn)僅有設備折舊一項[7]。因此，對于M 集團而言，其在對研發(fā)費用進行固定資產(chǎn)折舊處理時，研發(fā)費用加計和減計的稅收優(yōu)惠范圍小于會計可抵扣范圍。

二是無形資產(chǎn)攤銷費用方面的差異?；跁嬕暯呛投悇粘绦蚪嵌?，對于無形資產(chǎn)的攤銷成本有著不同的征收范圍，比較而言，會計程序理念下的無形資產(chǎn)攤銷成本范圍要更加廣泛。稅收政策不包括土地使用權(quán)等用于研發(fā)活動的無形資產(chǎn)的攤銷成本。

三是其他研發(fā)費用方面的差異。在會計理念上，對于其他費用分離的理解基本與稅收政策一致。但不同的是，在會計上集團產(chǎn)生的其他費用可能會被計入到研發(fā)費用之中，而在稅制中，集團可在扣除的研發(fā)費用總額的10%以內(nèi)計算。

四是委托研發(fā)費用方面的差異。如果M 集團在開展研發(fā)活動時，是將研發(fā)項目進行外包處理的，則此類研發(fā)活動所產(chǎn)生的費用屬于會計核算中的可計入研發(fā)費用的范圍；但在稅收政策方面，M 集團只能加計扣除實際發(fā)生的委托研發(fā)費用的80%。

（4）會計核算與管理方面的差異

在研發(fā)費用加計扣除政策的背景下，需要按照通用財務會計制度的要求對研發(fā)費用進行會計處理，根據(jù)每個研發(fā)項目設置享受加計扣除的研發(fā)費用輔助賬戶，對于研發(fā)活動以及生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的費用需要進行獨立核算，對相關(guān)費用進行合理、準確地歸集。如果對于費用的種類劃分不明確、歸集出現(xiàn)差錯，則不能進行加計扣除。

例如，M 集團在2021 年批準通過了20 個研發(fā)項目。每個項目有著不同的投資額，導致研發(fā)總成本為600 萬元。其中，清收項目僅5 個，共計130 萬元。其他15 個項目沒有單獨的輔助賬戶，而是統(tǒng)一記錄在一個470 萬元的賬戶中。因此，M 集團2019 年企業(yè)所得稅前可增可減基數(shù)僅為130 萬元。

（5）折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷的差異

在研發(fā)扣除政策下，折舊是指用于研發(fā)的設備的折舊。 無形資產(chǎn)的折舊費用是指用于研發(fā)的軟件、專利和通用技術(shù)。如果沒有明確的工時分配表，允許加計扣除的研發(fā)費用不再強調(diào)“專門用于”。

根據(jù)研發(fā)扣除政策的有關(guān)規(guī)定，折舊費用計入研發(fā)設備折舊費用。無形資產(chǎn)攤銷是指研發(fā)軟件、專利和通用技術(shù)。如果沒有明確的工作時間電子表格，可扣除的研發(fā)支出將不再用于“專門用于”。

例如：M 集團的生產(chǎn)設備不僅用于生產(chǎn)經(jīng)營，還用于研發(fā)。若設備用于生產(chǎn)、運營和研發(fā)時，工作時間記錄清楚，使用可準確分配，則可以加計扣除相關(guān)金額。而如果沒有明確的工時分配表，則不能加計扣除任何金額。

（6）委托境內(nèi)機構(gòu)或個人發(fā)生的研發(fā)費用差異

根據(jù)研發(fā)扣減政策的相關(guān)規(guī)定，如果企業(yè)將研發(fā)分配給國家機構(gòu)或其他機構(gòu)，可按實際金額的80%扣減，受托人不得追加。根據(jù)獨立交易的原則，如果雙方有關(guān)系，受托人有義務向委托人提供詳細的費用清單[8]。

例如，M 集團支付300 萬元委托某科技公司外包研發(fā)，并同時委托一名大學教授負責開發(fā)另一種技術(shù)為90 萬元。本年度計算的研發(fā)外包費用為390 萬元，扣除基數(shù)為312 萬元[（300萬元+90 萬元）×80%]，如果科技公司或大學教授隸屬于企業(yè)研發(fā)項目費用信息也應該提供，且受托的技術(shù)公司不得加計。

整體而言，M 集團作為高新技術(shù)企業(yè)，在研發(fā)費用加計扣除政策下可享受15%的優(yōu)惠稅率，M 集團也一直在盡一切努力應用該政策。但需要注意的是，高新技術(shù)企業(yè)認證證書并不是一直存續(xù)的，在獲得證書后，相關(guān)部門會對企業(yè)的經(jīng)營情況進行考察，若發(fā)現(xiàn)不符合高新技術(shù)企業(yè)的相關(guān)審核標準，則在證書三年期滿后依然可以撤銷；同時，高新技術(shù)企業(yè)資格的申請也較為嚴苛。比較而言，扣除研發(fā)費用的操作則更可實踐性，因此近年來在各大企業(yè)中廣泛應用，但同時，M 集團也需要不斷加強后續(xù)管理。

3.M 集團研發(fā)費用加計扣除稅會處理的特點

（1）加計扣除力度較大

考慮到高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入的特點，在當前經(jīng)濟環(huán)境下，高新技術(shù)企業(yè)面臨的市場競爭加劇。在這樣的背景下，高新技術(shù)企業(yè)要想獲得競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)長期發(fā)展目標，就必須不斷提高自身的核心競爭力。在這個業(yè)務發(fā)展方向，以M 集團為代表的高新技術(shù)企業(yè)的特點主要體現(xiàn)在研發(fā)活動投入相對較高，參與研發(fā)的人較多，研發(fā)周期相對較長。因此，關(guān)于研發(fā)費用的總扣除額，與普通企業(yè)相比，M 集團原有的研發(fā)投入相對較大，再加上近年來高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入的不斷增加，對研發(fā)費用的加計扣除確實比較大。

（2）研發(fā)費用歸集范圍比非高新技術(shù)企業(yè)多

在研發(fā)支出的征收金額方面，非高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出的扣除額僅受會計和稅收數(shù)額的限制。對于高新技術(shù)企業(yè)，M 集團由于高新技術(shù)企業(yè)的定義，相關(guān)商業(yè)活動應僅限于高新技術(shù)企業(yè)認定和管理措施，即R&D 經(jīng)費的征收量，需要考慮三個口徑：會計、稅務和高新技術(shù)企業(yè)。對此，M 集團財務人員應注意不同會計制度下研發(fā)支出的匯總。

此外，與非高新技術(shù)企業(yè)相比，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)活動和費用收取項目更多。例如，非高新技術(shù)企業(yè)涉及的研發(fā)費用僅涵蓋服務、直接費用和無形資產(chǎn)攤銷。M 集團作為一家高新技術(shù)企業(yè)，研發(fā)活動幾乎涵蓋了所有領(lǐng)域的成本歸集內(nèi)容，因此研發(fā)費用歸集范圍比非高新技術(shù)企業(yè)明顯更多。

（3）屬于稅務機關(guān)重點核查對象

相較于一般普通企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)在日常經(jīng)營中會涉及更多的研發(fā)活動，根據(jù)研發(fā)項目、周期以及資金來源的不同，稅收存在一定差異。同時，我國政策規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)在從事部分研發(fā)活動時若符合相關(guān)條件，則可以享受15%的企業(yè)所得稅減免等優(yōu)惠。從上述分析可知，高新技術(shù)企業(yè)因為稅收差異的處理相對復雜、可享受較多的稅收優(yōu)惠政策，因此也成為了稅務機關(guān)調(diào)查的主要對象。

因此，隨著稅務機關(guān)核查的加強，M 集團作為高新技術(shù)企業(yè)，必須時時關(guān)注相關(guān)稅收政策的變化，根據(jù)政策的要求、合理避稅，規(guī)避稅收風險。與此同時，高新技術(shù)企業(yè)將不可避免地面臨后續(xù)管理審查數(shù)量空前增加的問題，要求嚴格按照政策文件進一步加大研發(fā)貸款的監(jiān)管，防止抵扣被濫用以及不必要的稅務風險，導致自身的高新技術(shù)企業(yè)資格被取消。

4.M 集團研發(fā)費用加計扣除的稅會處理建議

基于上述稅會差異，M 集團在計算和扣除研發(fā)稅的過程中，建議注意以下幾個方面。

（1）完善研發(fā)費用管理制度

M 集團研發(fā)部編制研發(fā)支出預算，經(jīng)公司管理層批準，財政部根據(jù)會計準則和稅法有關(guān)規(guī)定匯總研發(fā)預算。在征收過程中，研發(fā)支出應在核算、高新技術(shù)企業(yè)認定、稅收政策和扣除等方面單獨規(guī)定。對于M 集團這樣的高科技企業(yè)來說，只有完善研發(fā)支出管理制度，才能最大限度地對研發(fā)支出進行日常管理，防范稅收風險。

（2）做好事前策劃

M 集團作為高新技術(shù)企業(yè)，在準備增加和扣除研發(fā)費用前，應收集有關(guān)現(xiàn)有戰(zhàn)略以及增加和減少研發(fā)支出的具體規(guī)定和標準的信息。 同時，了解企業(yè)是否適用研發(fā)扣除政策也很有用。如果這項政策能夠?qū)嵤?，那么就應該啟動與研發(fā)支出相關(guān)的財務、財務和稅收活動的預先規(guī)劃。

此外，為進一步簡化流程，自2016 年起，高新技術(shù)企業(yè)自主研發(fā)可直接從研發(fā)費用中扣除，無須事先核定。但是，M 集團不能降低警惕，因為它不能通過相關(guān)的審批程序來降低警惕。相反，應加大力度確保研發(fā)支出達到扣除凈額。同時，M 集團還應結(jié)合研發(fā)費用的計提考慮其他稅收優(yōu)惠政策，確保最大限度地使用稅收優(yōu)惠政策。

（3）加強對稅收政策的理解

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的抵扣，依據(jù)會計、稅收制度和政策。 在過去五年中，即2017 年～2021 年研發(fā)費用加計扣除比例從50%提高到75%和100%，2022 年繼續(xù)加計扣除100%實際發(fā)生額，形成無形資產(chǎn)的，在原175%基礎(chǔ)上提升到200%在稅前攤銷。頻繁的稅收政策更新要求特定集團的財務人員具有充分吸收和了解最新稅收政策所必需的某些資格。

同時，M 集團財務人員應在充分了解研發(fā)稅收優(yōu)惠信息的基礎(chǔ)上充分了解其他稅收政策，并配合稅收政策。例如：假設M 集團的年應納稅所得額在300 萬元以下，是否可以利用中小企業(yè)的政策，使整體稅收減免低于高新技術(shù)企業(yè)的15%稅率等?？傊?，財務人員應在掌握會計和稅法的基礎(chǔ)上，進一步提高綜合業(yè)務能力，加強研發(fā)費用的財務核算。

三、 結(jié)語

綜上所述，人們對美好生活的向往既有物質(zhì)層面的，也有精神層面的。如今，隨著我國經(jīng)濟水平的提升，人們基礎(chǔ)物質(zhì)生活要求基本得到滿足，在這樣的背景下，人們開始更多地追求一個更加誠實、公平、和諧的社會環(huán)境，這自然也包括追求稅收公平。在市場經(jīng)濟環(huán)境不斷變化的當下，我國稅收環(huán)境也出現(xiàn)了明顯轉(zhuǎn)變，人們對于稅收的理解更加全面、對于稅收的風險意識也逐漸增強。對此，相關(guān)企業(yè)的稅收工作也應當隨著稅收環(huán)境和人們稅收觀念的變化而不斷變化，在依法、合理享受政策紅利的同時，還要不斷開拓新機遇，協(xié)調(diào)企業(yè)發(fā)展和社會發(fā)展方向。同時，每一位財務人員都要深入掌握和運用研發(fā)費加計扣除稅收政策，不斷提高自身的業(yè)務素質(zhì)，積極學習新的財稅法規(guī)，熟練運用現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)，做到在實際工作中減少稅會差異，繼而有效把控國家利益和企業(yè)利益。