何小王

(國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長(zhǎng)沙校區(qū)，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

在嚴(yán)峻的國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，2022年上半年國(guó)務(wù)院推出一系列為企業(yè)舒困解難的重大措施，擴(kuò)大留抵退稅范圍、加大留抵退稅力度是系列重大措施之一。截至2022年8月15日，共有21364億元留抵退稅款退到了納稅人賬戶。①在大規(guī)模留抵退稅中，也出現(xiàn)了一些騙取留抵退稅現(xiàn)象。國(guó)家稅務(wù)總局“五措并舉”，聯(lián)合其他相關(guān)部門形成六部門協(xié)作機(jī)制，共同部署打擊騙取留抵退稅行為。②留抵退稅違法往往與其他多種稅收違法交織在一起，給留抵退稅相關(guān)案件的定性和處理帶來(lái)很大困惑。探討騙取留抵退稅問(wèn)題，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查處相關(guān)案件具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

一、騙取留抵退稅案件定性處理的復(fù)雜性

(一)留抵退稅相關(guān)案件中稅收違法具有多樣性

留抵退稅相關(guān)案件是指企業(yè)實(shí)施了稅收違法行為，并申請(qǐng)了留抵退稅的案件。留抵退稅相關(guān)案件中的稅收違法包括前期稅收違法、留抵退稅申請(qǐng)違法和后期稅收違法。

1.前期稅收違法。前期稅收違法指企業(yè)申請(qǐng)留抵退稅前所實(shí)施的稅收違法行為，可分為銷項(xiàng)方面的違法和進(jìn)項(xiàng)方面的違法。銷項(xiàng)方面的違法主要包括:隱瞞收入少計(jì)銷項(xiàng)稅額;未按期確認(rèn)收入少計(jì)銷項(xiàng)稅額;視同銷售行為未依法計(jì)提銷項(xiàng)稅額;計(jì)稅依據(jù)計(jì)算錯(cuò)誤少計(jì)銷項(xiàng)稅額;混淆應(yīng)稅與免稅貨物少計(jì)銷項(xiàng)稅額;其他原因?qū)е碌纳儆?jì)銷項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)方面的違法主要包括:惡意取得、過(guò)失取得、善意取得被認(rèn)定為虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票、其他可抵扣稅款發(fā)票、異?？鄱悜{證、非法代開(kāi)的發(fā)票;虛開(kāi)或違規(guī)開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票;虛假申報(bào)增值稅加計(jì)抵減扣除;其他違法多計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.留抵退稅申請(qǐng)違法。留抵退稅申請(qǐng)違法，指企業(yè)申請(qǐng)留抵退稅時(shí)，編造虛假信息或資料，騙取留抵退稅。主要包括:編造小微企業(yè)資格條件;編造主營(yíng)業(yè)務(wù)屬于留抵退稅行業(yè)的信息;篡改納稅信用等級(jí);隱瞞既往嚴(yán)重稅收違法所受處罰信息;隱瞞即征即退、先征后退等稅收減免信息;以及將不能退稅的項(xiàng)目偽裝成可退稅項(xiàng)目等。

3.后期稅收違法。后期稅收違法指企業(yè)獲得留抵退稅后繼續(xù)實(shí)施的稅收違法。前述第1點(diǎn)所列前期稅收違法，在后期同樣可能發(fā)生。這些后期稅收違法與留抵退稅稅款的自行繳回、追繳交錯(cuò)在一起。

(二)稅收違法與留抵退稅的因果關(guān)系具有差異性

1.稅收違法與留抵退稅的因果關(guān)系是否成立，存在差異。(1)留抵退稅與稅收違法沒(méi)有因果關(guān)系。一些時(shí)間距離留抵退稅較遠(yuǎn)，或者違法情節(jié)相對(duì)較輕的案件，稅收違法與留抵退稅之間可能不存在因果關(guān)系。如企業(yè)取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，但相關(guān)納稅期企業(yè)均無(wú)期末留抵稅額，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票并未形成留抵稅額。再如，企業(yè)隱瞞收入少計(jì)銷項(xiàng)稅額，但當(dāng)期無(wú)留抵稅額或留抵稅額在退稅前已經(jīng)清零，不影響留抵退稅的計(jì)算。(2)全部留抵退稅稅款均歸因于稅收違法。不符合留抵退稅資格條件的企業(yè)，采用欺騙手段申請(qǐng)留抵退稅，全部留抵退稅均與欺騙手段有關(guān);用于退稅的留抵稅額，完全歸因于前期稅收違法或其他本來(lái)不能辦理留抵退稅的事項(xiàng)。(3)留抵退稅部分歸因于稅收違法。前期稅收違法產(chǎn)生的留抵稅額，持續(xù)影響到辦理留抵退稅時(shí)的留抵稅額計(jì)算，但只影響部分留抵稅額。留抵退稅所退稅款，部分歸因于稅收違法，部分歸因于合法可抵扣的留抵稅額。

2.影響留抵退稅的稅收違法，性質(zhì)和情節(jié)不相同。(1)惡意違法。銷項(xiàng)稅額方面，表現(xiàn)為刻意隱瞞收入現(xiàn)象;進(jìn)項(xiàng)稅額方面，主要表現(xiàn)為惡意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票或其他可抵扣稅款發(fā)票、虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票;留抵退稅申請(qǐng)方面，表現(xiàn)為故意編造虛假的申請(qǐng)信息和資料。(2)一般過(guò)錯(cuò)違法。主要表現(xiàn)為因時(shí)間性差異少計(jì)銷項(xiàng)稅額;因主觀認(rèn)識(shí)偏差而未依法確認(rèn)收入計(jì)提銷項(xiàng)稅額;非惡意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票或不合法的抵扣憑證;有真實(shí)收購(gòu)但違規(guī)開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票;違規(guī)適用加計(jì)扣減額規(guī)定等。(3)無(wú)過(guò)錯(cuò)行為。企業(yè)主觀上無(wú)過(guò)錯(cuò)客觀上違反了增值稅規(guī)定。無(wú)過(guò)錯(cuò)現(xiàn)象主要存在于多計(jì)進(jìn)項(xiàng)方面，如善意取得增值稅專用發(fā)票或其他抵扣憑證、無(wú)意中違反農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票開(kāi)具規(guī)定等。

3.企業(yè)對(duì)因果關(guān)系的主觀認(rèn)識(shí)存在較大差異。有的企業(yè)對(duì)稅收違法與留抵退稅的因果關(guān)系有清楚的認(rèn)知，知曉稅收違法是形成留抵稅額的原因，仍然違法辦理留抵退稅。而有的企業(yè)對(duì)稅收違法與留抵退稅的因果關(guān)系缺乏認(rèn)知，自己并沒(méi)有意識(shí)到前期稅收違法與留抵退稅的關(guān)系，自以為前期稅收違法與辦理留抵退稅無(wú)關(guān)，辦理留抵退稅合法。

(三)企業(yè)自行繳回留抵退稅稅款具有或然性

1.未繳回留抵退稅稅款。企業(yè)所獲留抵退稅額，歸因于前期稅收違法，企業(yè)在后續(xù)納稅期沒(méi)有自行糾正錯(cuò)誤，留抵稅額被企業(yè)占有，國(guó)家稅款遭受損失。有的企業(yè)違法獲得留抵退稅款后，甚至注銷企業(yè)、走逃或去向不明、長(zhǎng)期零申報(bào)，逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款。

2.自行繳回留抵退稅稅款。企業(yè)退稅時(shí)留抵稅額合法而申請(qǐng)不合法，由于期末留抵稅額因退稅而清零，導(dǎo)致后期多繳稅款，形成企業(yè)自行繳回留抵退稅稅款的客觀效果。

3.滯延繳回留抵退稅稅款。企業(yè)在后續(xù)納稅期自行糾正了影響留抵退稅的前期稅收違法，多繳稅款抵銷了違法獲得的留抵退稅稅款，但在后續(xù)納稅期企業(yè)實(shí)施了新的稅收違法，導(dǎo)致繳回留退稅稅款在時(shí)間上滯后。

二、騙取留抵退稅的界定和案件定性處理

(一)騙取留抵退稅的定義

騙取留抵退稅并非法定概念，而是實(shí)際工作中使用的稅收?qǐng)?zhí)法專業(yè)術(shù)語(yǔ)，理論研究和稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)際工作中均未給出明確定義。③含義不明，容易導(dǎo)致實(shí)際工作中出現(xiàn)偏差和混亂，有必要明確定義“騙取留抵退稅”。如果從字面理解，“騙取留抵退稅”意為“以欺騙手段取得留抵退稅”。但這一表述有比較大的不確定性，容易出現(xiàn)簡(jiǎn)單化理解:只要留抵退稅以前納稅期有稅收違法，有虛增的留抵稅額，或者在申請(qǐng)時(shí)編造了虛假的信息或資料，就構(gòu)成騙取留抵退稅。這樣的理解忽略了稅收違法與留抵退稅的因果關(guān)系，忽視了企業(yè)的行為目的，忽略了客觀危害后果?？梢詫Ⅱ_取留抵退稅定義為:騙取留抵退稅是指企業(yè)以占有國(guó)家稅款為目的，采用欺騙手段辦理留抵退稅，造成國(guó)家增值稅稅款損失的稅收違法現(xiàn)象。該定義突出了主觀上的占有目的，手段上的欺騙性，后果上的造成國(guó)家增值稅損失。據(jù)此定義，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中能夠更好地把握騙取留抵退稅與其他稅收違法的界限。

(二)騙取留抵退稅的構(gòu)成

基于前述定義，騙取留抵退稅行為須同時(shí)滿足下列四個(gè)方面的要件。

1.客體要件。客體要件是指違法行為所侵犯的受法律所保護(hù)的權(quán)利。明確客體要件也就明確了違法行為的社會(huì)危害性所在。騙取留抵退稅的客體是雙重客體，其危害性包括破壞留抵退稅的辦理秩序和損害國(guó)家稅收利益。僅僅以欺騙手段辦理留抵退稅，破壞留抵退稅辦理秩序，還不足以按照騙取留抵退稅懲處，只有確實(shí)占有國(guó)家稅款、損害國(guó)家利益，才屬于騙取留抵退稅。

2.主體要件。騙取留抵退稅的主體是企業(yè)。能夠構(gòu)成騙取留抵退稅的企業(yè)，須具有留抵退稅申請(qǐng)人的身份。非申請(qǐng)人只是協(xié)助申請(qǐng)人騙取留抵退稅的單位或個(gè)人，不屬于騙取留抵退稅的主體。騙取留抵退稅的企業(yè)為增值稅一般納稅人，非增值稅一般納稅人不發(fā)生留抵退稅業(yè)務(wù)。

3.主觀方面要件。騙取留抵退稅在主觀方面系故意行為，且須考慮行為目的。故意:明知而故為。明知是對(duì)欺騙手段的自我認(rèn)知。在申請(qǐng)留抵退稅時(shí)，特意編造虛假信息、提供虛假資料，屬于對(duì)欺騙手段的明知;以往納稅期實(shí)施了欺騙性的稅收違法且影響延續(xù)至申請(qǐng)留抵退稅之時(shí)，企業(yè)知曉其前期欺騙手段影響到了留抵退稅，也屬于對(duì)欺騙手段的明知。以占有國(guó)家稅款為目的:占有不同于占用。以占有為目的，是意圖實(shí)質(zhì)性、永久性侵占國(guó)家稅款;以占用為目的，是意圖獲得對(duì)稅款的臨時(shí)性使用權(quán)，有意事后歸還。企業(yè)以欺騙手段辦理留抵退稅，是以占有為目的還是以占用為目的，需要結(jié)合主觀客觀因素綜合評(píng)判。

4.客觀方面要件。(1)實(shí)施了欺騙手段。存在兩個(gè)環(huán)節(jié)的欺騙手段:一是申請(qǐng)留抵退稅時(shí)實(shí)施欺騙手段，包括前文中“留抵退稅申請(qǐng)違法”情形;二是留抵退稅中的留抵稅額，系因欺騙手段而虛增的留抵稅額，包括前文中“前期稅收違法”中所列的欺騙手段，企業(yè)利用欺騙手段形成的留抵稅額辦理留抵退稅。(2)欺騙手段與留抵退稅存在因果關(guān)系。前文分析了違法行為與留抵退稅因果關(guān)系的差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)案件實(shí)際情況分析因果關(guān)系。因果關(guān)系成立的，才構(gòu)成騙取留抵退稅;因果關(guān)系不成立或者原因不屬于欺騙手段時(shí)，騙取留抵退稅不成立。企業(yè)實(shí)施前期欺騙手段后，至辦理留抵退稅前，賬簿中留抵稅額不延續(xù)，中間出現(xiàn)了留抵稅額為零的情形，則說(shuō)明前期欺騙手段并未影響留抵退稅，因果關(guān)系不成立。前期欺騙手段形成的留抵稅額雖延續(xù)至申請(qǐng)留抵退稅之時(shí)，但企業(yè)各納稅期留抵稅額會(huì)有變動(dòng)，如果中間出現(xiàn)期末留抵稅額低于因欺騙手段虛增的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，說(shuō)明欺騙手段只是部分延續(xù)了其影響。欺騙手段虛增的留抵稅額、最低的期末留抵稅額、留抵退稅額，三者之中最小的數(shù)額，是欺騙手段與留抵退稅之間存在因果關(guān)系的數(shù)額。(3)國(guó)家增值稅稅款受到永久性損害。企業(yè)獲得留抵退稅后走逃失聯(lián)，或者采用注銷企業(yè)、將企業(yè)轉(zhuǎn)讓給他人、轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)等手段，占有國(guó)家增值稅稅款;或者獲得留抵退稅后，未主動(dòng)糾正前期違法，甚至繼續(xù)實(shí)施稅收違法，致使國(guó)家稅款遭受永久性損害。

(三)騙取留抵退稅行為的法律性質(zhì)

騙取留抵退稅并非現(xiàn)行法律中規(guī)定的概念，對(duì)騙取留抵退稅行為追究法律責(zé)任時(shí)，須按照法律規(guī)定認(rèn)定其法律性質(zhì)。騙取留抵退稅行為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱稅收征管法)定性為偷稅行為?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》(法釋〔2002〕33號(hào))第二條第三款規(guī)定:“刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“虛假的納稅申報(bào)”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請(qǐng)，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。”企業(yè)在申請(qǐng)留抵退稅時(shí)故意編造虛假信息和資料，違法取得留抵退稅資格而獲得留抵退稅，符合“虛假的納稅申報(bào)”規(guī)定。而企業(yè)利用前期欺騙手段實(shí)施留抵退稅，前期欺騙手段本就符合偷稅的手段要件，因而騙取留抵退稅也符合偷稅的手段要件。從危害后果上看，稅收征管法第六十三條規(guī)定偷稅危害后果是“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”，騙取留抵退稅的后果是企業(yè)違法獲得并占有退稅款，是否屬于法條中的“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”?雖然僅從形式上看，退稅是獲得稅款而非不繳少繳稅款，但從增值稅持續(xù)核算的整體上看，退稅確實(shí)導(dǎo)致了國(guó)家稅款損害，將已經(jīng)繳納的稅款違法退回，屬于法條中“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”現(xiàn)象?？梢?jiàn)，騙取留抵退稅行為，符合稅收征管法第六十三條規(guī)定的偷稅構(gòu)成要件，應(yīng)以偷稅論處。

(四)偷稅數(shù)額認(rèn)定和稅款計(jì)算方法

騙取留抵退稅與前期偷稅、后期偷稅并存于同一案件中，三者之間發(fā)生關(guān)聯(lián)和影響，如何計(jì)算偷稅數(shù)額，如何追繳稅款?舉例分析如下:某企業(yè)2022年1至5月期末留抵稅額分別為10萬(wàn)元、0元、20萬(wàn)元、0元、0元;2月份、4月份、5月份實(shí)際申報(bào)繳納增值稅5萬(wàn)元、10萬(wàn)元、15萬(wàn)元;企業(yè)4月申請(qǐng)留抵退稅，按照3月份期留抵稅額取得退稅額20萬(wàn)元;稅務(wù)檢查中查證企業(yè)1至5月份隱瞞收入少申報(bào)銷項(xiàng)稅額各10萬(wàn)元。見(jiàn)下表。

表1 某企業(yè)對(duì)比數(shù)據(jù)(單位:萬(wàn)元)

從上表可知:企業(yè)1月份、2月份隱瞞收入少計(jì)銷項(xiàng)稅額并未影響留抵退稅;3月份期末留抵稅額20萬(wàn)元中，10萬(wàn)元為正常的留抵稅額，10萬(wàn)元為當(dāng)月隱瞞收入少計(jì)銷項(xiàng)稅額虛增的留抵稅額;企業(yè)獲20萬(wàn)元留抵退稅稅款，多退稅款10萬(wàn)元。4月份的應(yīng)追繳補(bǔ)繳稅款，包括應(yīng)追繳企業(yè)多退稅款10萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)繳本月隱瞞收入少計(jì)銷項(xiàng)稅額10萬(wàn)元，共計(jì)20萬(wàn)元。結(jié)論是:企業(yè)1至5月份不繳少繳稅款總額(含留抵退稅)為40萬(wàn)元，偷稅數(shù)額為40萬(wàn)元。

騙取留抵退稅案件中偷稅數(shù)額認(rèn)定和稅款追繳，應(yīng)當(dāng)按照以下要求處理。

1.還原企業(yè)法定納稅義務(wù)，留抵退稅并入增值稅計(jì)算鏈條中統(tǒng)一計(jì)算。理由是:(1)增值稅計(jì)算是一個(gè)連續(xù)性的過(guò)程，連續(xù)計(jì)算過(guò)程中影響增值稅的事項(xiàng)，應(yīng)統(tǒng)一考慮，而不能將騙取留抵退稅問(wèn)題從增值稅連續(xù)計(jì)算鏈條中剝離出來(lái)單獨(dú)處理。單獨(dú)處理留抵退稅問(wèn)題，破壞了增值稅計(jì)算的連續(xù)性，違背了增值稅的基本規(guī)定。(2)騙取留抵退稅是一種新型偷稅手段，與過(guò)去常見(jiàn)的隱瞞收入、虛增進(jìn)項(xiàng)、騙取先征后返或即征即退等稅收優(yōu)惠，都屬于偷稅的具體手段，本質(zhì)上都是采用欺騙手段作出虛假納稅申報(bào)，侵占國(guó)家稅款。將留抵退稅問(wèn)題從企業(yè)整體偷稅行為中剝離出來(lái)單獨(dú)處理，既無(wú)理由，也無(wú)必要。(3)將留抵退稅問(wèn)題與其他稅收違法分開(kāi)處理，容易發(fā)生錯(cuò)誤。如上述舉例分析中，如果單獨(dú)追繳留抵退稅款20萬(wàn)元，在考慮其他違法時(shí)，容易將2月份應(yīng)當(dāng)追繳的稅款10萬(wàn)元，4月、5月企業(yè)隱瞞收入少計(jì)銷項(xiàng)稅額各10萬(wàn)元，直接認(rèn)定為偷稅并追繳，全案追繳稅款總額和偷稅數(shù)額就變成了50萬(wàn)元，出現(xiàn)重復(fù)計(jì)稅和偷稅數(shù)額認(rèn)定錯(cuò)誤。增值稅計(jì)算的整體性被破壞，補(bǔ)稅數(shù)額和偷稅數(shù)額計(jì)算容易產(chǎn)生錯(cuò)誤。

2.差額追繳留抵退稅稅款，納入企業(yè)獲得留抵退稅當(dāng)期的應(yīng)補(bǔ)繳稅款數(shù)額。根據(jù)前期稅收違法與留抵退稅的因果關(guān)系，可以區(qū)分虛增的留抵稅額和合法的留抵稅額。如果留抵退稅稅款全部屬于虛增的留抵稅額，則應(yīng)全額追繳留抵退稅款;如果留抵退稅稅款包含虛增留抵稅額和合法的留抵稅額，則企業(yè)合法的抵扣權(quán)利不應(yīng)被剝奪，應(yīng)當(dāng)差額追繳留抵退稅稅款，即按退稅額扣減合法留抵額的差額追繳。企業(yè)騙取留抵退稅，從取得留抵退稅稅款之時(shí)即為非法，即有繳回的義務(wù)，故應(yīng)作為辦理留抵退稅當(dāng)期的應(yīng)補(bǔ)繳(追繳)稅款，滯納金從企業(yè)實(shí)際取得留抵退稅稅款之日起算。

3.區(qū)分欺騙手段和非欺騙手段虛增的留抵稅額。企業(yè)虛增的留抵稅額，可能歸因于前期欺騙手段，也可能歸因于非欺騙手段。在構(gòu)成因果關(guān)系的稅款數(shù)額中，應(yīng)先行計(jì)算因欺騙手段騙取的留抵退稅稅款，余下的為非欺騙手段取得的留抵退稅稅款。例如，某企業(yè)在同一納稅期，因隱瞞收入少計(jì)銷項(xiàng)稅額20萬(wàn)元，因時(shí)間性差異少計(jì)銷項(xiàng)稅額30萬(wàn)元，期末留抵稅額40萬(wàn)元，辦理了留抵退稅。本例中20萬(wàn)元認(rèn)定為偷稅，另外20萬(wàn)元與欺騙手段無(wú)關(guān)，應(yīng)予追繳但不能以偷稅論處。

三、其他相關(guān)問(wèn)題

(一)加收滯納金問(wèn)題

稅收征管法第三十二條規(guī)定:“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金?！睆牧舻滞硕悊蝹€(gè)環(huán)節(jié)看，企業(yè)系取得稅款而非未按照規(guī)定期限繳納稅款。但從增值稅整體制度和征管鏈條上看，企業(yè)的留抵稅款系其已經(jīng)通過(guò)增值稅計(jì)稅鏈條中的上游企業(yè)繳納了的稅款，屬于應(yīng)納且已納稅款;企業(yè)違法退還已經(jīng)繳納的稅款，使得相關(guān)稅款重回應(yīng)納而未納狀態(tài)，應(yīng)視為未按照規(guī)定期限繳納稅款，符合稅收征管法第三十二條加收滯納金的規(guī)定。稅收征管法第三十二條的立法本意，是對(duì)企業(yè)違法占有、占用國(guó)家稅款所作的規(guī)定，對(duì)國(guó)家具有補(bǔ)償性，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人具有強(qiáng)制性。企業(yè)騙取留抵退稅，對(duì)其加收滯納金符合立法本意。

(二)避免重復(fù)課稅問(wèn)題

有兩類情形涉及重復(fù)課稅，應(yīng)予避免。

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)因企業(yè)存在前期稅收違法而簡(jiǎn)單地全額追回留抵退稅稅款。須知企業(yè)前期稅收違法與留抵退稅之間需要作出因果關(guān)系分析，有的因果關(guān)系成立，有的因果關(guān)系部分成立，有的因果關(guān)系不成立。從留抵退稅的合法性角度看，有的全部留抵退稅均為虛增的留抵稅額，有的部分是虛增的留抵稅額而其余為合法的留抵稅額，有的完全是合法可抵扣的留抵稅額。如果因前期稅收違法而全額追繳留抵退稅稅款，則可能剝奪了企業(yè)合法的抵扣權(quán)，企業(yè)依法可抵扣而未抵扣，自行多繳的稅款與稅務(wù)機(jī)關(guān)決定追征的留抵退稅稅款，構(gòu)成重復(fù)課稅。二是企業(yè)留抵稅額合法可抵扣，但編造虛假信息或資料申請(qǐng)留抵退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)簡(jiǎn)單作出全額追繳留抵退稅稅款決定。這種情況下，企業(yè)可能在后續(xù)納稅期自行繳回了留抵退稅稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然全額追繳留抵退稅稅款，構(gòu)成重復(fù)課稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違反稅法的基本原則，應(yīng)當(dāng)避免重復(fù)課稅。因此，留抵退稅中存在合法可抵扣的留抵稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)作出差額追繳的決定;留抵稅額合法有效而企業(yè)編造虛假理由申請(qǐng)留抵退稅的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)后續(xù)自行繳回稅款情況作出決定，已經(jīng)自行繳回稅款的，不得再作出追繳稅款決定。

(三)編造虛假計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題

編造虛假計(jì)稅依據(jù)是指納稅人在計(jì)稅和申報(bào)中，采用欺騙手段，虛構(gòu)、篡改、隱瞞影響計(jì)稅的因素，導(dǎo)致不計(jì)或者少計(jì)應(yīng)納稅額但未造成不繳或者少繳稅款后果的違法行為。稅收征管法第六十四條第一款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬(wàn)元以下的罰款?！比绻谀┝舻侄愵~合法可抵扣，但按照規(guī)定不能申請(qǐng)留抵退稅，企業(yè)采用欺騙手段取得了留抵退稅，事后逃避納稅義務(wù)，致使國(guó)家稅款遭受損失的，以偷稅論處。而事后未逃避納稅義務(wù)，已經(jīng)自行繳回留抵退稅款的，應(yīng)以編造虛假計(jì)稅依據(jù)論處。以編造虛假計(jì)稅依據(jù)論處的案件，除罰款外，還應(yīng)加收滯納金。滯納金自企業(yè)實(shí)際取得留抵稅稅款之日起算，至自行繳回稅款之日止算。對(duì)于已經(jīng)自行繳回部分留抵退稅稅款，但尚有部分未自行繳回的企業(yè)，應(yīng)視事實(shí)和證據(jù)來(lái)確定企業(yè)的行為屬于偷稅還是屬于編造虛假計(jì)稅依據(jù)。如果企業(yè)主觀上有侵占稅款意圖，客觀上有逃避繳回稅款行為，則屬于偷稅。如果企業(yè)只是意圖占用稅款而非占有稅款，客觀上實(shí)施了自行繳回稅款行為，按照案情可得出企業(yè)并無(wú)侵吞稅款之意的，也不認(rèn)定為偷稅，仍可按照編造虛假計(jì)稅依據(jù)論處，并追繳尚未繳回稅款，加收滯納金。

(四)非偷稅案件中的留抵退稅問(wèn)題

企業(yè)前期實(shí)施稅收違法，但稅收違法并未影響留抵退稅，留抵退稅合法有效。則稅務(wù)機(jī)關(guān)只需對(duì)前期稅收違法作出處理，留抵退稅問(wèn)題無(wú)須處理。企業(yè)取得的留抵退稅與前期稅收違法有關(guān)，但前期稅收違法并不符合偷稅手段要件，則企業(yè)取得留抵退稅稅款不能以偷稅論處，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)該稅收違法本身的性質(zhì)來(lái)認(rèn)定和處理。無(wú)論哪種稅收違法造成虛增留抵稅額，均應(yīng)追繳企業(yè)非法占有、占用的留抵退稅稅款。但對(duì)于時(shí)間性差異產(chǎn)生的特定納稅期虛增留抵稅額情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)查明企業(yè)是否在后續(xù)納稅期自行作出了糾正，如果已經(jīng)自行糾正補(bǔ)繳了稅款，則該部分稅款不能再追繳，只需計(jì)算加滯納金。

(五)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票問(wèn)題

取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票騙取留抵退稅案件，需要考慮企業(yè)讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是否需要移交公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任問(wèn)題。如果虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票未達(dá)到刑事責(zé)任起點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)，或者有其他原因不需要將案件移交公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)騙取留抵退稅問(wèn)題按照偷稅論處即可，不須對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票另行實(shí)施行政處罰。④但如果虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票問(wèn)題需要移交公安機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)就虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票涉嫌犯罪事項(xiàng)辦理移交手續(xù)，且由于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票事項(xiàng)與騙取留抵退稅事項(xiàng)屬于同一違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫時(shí)不宜實(shí)施行政處罰。如果公安司法機(jī)關(guān)作出不立案、不起訴、免予刑事處罰決定，并將案件移交稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，再作出行政處罰決定。暫不實(shí)施行政處罰的，不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)追繳留抵退稅和加收滯納金。

注釋

①國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站，《超2.1萬(wàn)億元留抵退稅款退至納稅人賬戶》，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c5181013/content.html.

②國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站，《稅務(wù)總局舉行落實(shí)新的組合式稅費(fèi)支持政策專題新聞發(fā)布會(huì)》，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5176948/content.html.

③截止本文成稿之時(shí)，經(jīng)搜索《中國(guó)知網(wǎng)》，只有部分關(guān)于騙取留抵退稅的工作通報(bào)和新聞報(bào)道，并無(wú)騙取留抵退稅的理論研究成果見(jiàn)刊，未見(jiàn)騙取留抵退稅的明確定義。

④《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第二十九條規(guī)定:“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。同一個(gè)違法行為違反多個(gè)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰。”