曾娟紅

(國家稅務總局稅務干部學院長沙校區(qū)，湖南 長沙 410116)

農、林、牧、漁業(yè)屬于第一產業(yè)，第一產業(yè)被克拉克在《經濟進步的條件》一書中界定為“取之于自然的產業(yè)”。在國民經濟產業(yè)中，第一產業(yè)屬于基礎產業(yè)，第二產業(yè)一般以第一產業(yè)的產品作為原材料進行加工制造，從歷史發(fā)展的角度來看，先有第一產業(yè)，然后才有第二產業(yè)和第三產業(yè)。鑒于第一產業(yè)的自然屬性及基礎地位，農、林、牧、漁業(yè)稅源管理是稅收征收管理的基礎。我國國土面積遼闊，耕地191792.79萬畝，園地30257.33萬 畝，林地426188.82萬畝，草地396795.21萬畝，［1］農、林、牧、漁業(yè)稅源信息分布廣、數量多，利用信息技術進行專業(yè)化管理理應是稅收現(xiàn)代化之根基。

一、研究背景和研究意義

(一)研究背景

1.數字政府的全面建設。2019年黨的十九屆四中全會通過的《堅持和完善中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》，提出要“推進數字政府建設，加強數據有序共享”，并明確了“數字政府”的建設要求;《中共中央關于制定國民經濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二○三五年遠景目標的建議》對“數字政府”進行了相應部署;2022年4月召開的中央全面深化改革委員會第二十五次會議審議通過的《關于加強數字政府建設的指導意見》，明確要把數字技術廣泛應用于政府管理服務，推動政府智能化運行。目前，以人口、法人、自然資源和空間地理信息四大數據庫為基礎、政府各部門專題數據庫為支撐的政府數據資源體系已初步建成。2013年開始的農村土地確權頒證對農村土地宗地面積、權屬進行了明確;2017年10月啟動、2020年全面完成的第三次國土調查工作完善了土地的地類(耕地、種植園用地、林地、草地、濕地等)、面積和權屬等詳細土地使用數據，形成了可供稅務部門共享應用的數據庫。數字政府建設加快推動政府數據電子化和政府數據資源共享，為基礎稅源專業(yè)化管理提供了技術保障。

2.農村土地“三權分置”［2］改革。以集體所有制為基礎的家庭承包經營制度隨著農業(yè)產業(yè)結構的調整以及農村勞動力向非農產業(yè)的轉移，缺陷逐步顯現(xiàn)，在落實農村土地集體所有權、穩(wěn)定農戶承包權的基礎上，放活土地經營權，集體所有權、農戶承包權、土地經營權“三權分置”，在確保農民土地利益的前提下通過農民專業(yè)合作和股份合作，逐步實現(xiàn)農業(yè)經營的集約化、專業(yè)化，發(fā)展多種形式規(guī)模經營的現(xiàn)代農業(yè)。農業(yè)規(guī)模經營和產業(yè)化經營培育了新型農業(yè)經營主體，改變了原有的分散、粗放的農業(yè)經營方式，新型農業(yè)經營主體在數量上比“包產到戶”的“戶數”大量減少，為“農林牧漁”基礎稅源專業(yè)化管理增強了現(xiàn)實可操作性。

3.稅收征管改革的進一步深化。2020年12月中央全面深化改革委員會第十七次會議審議通過的《關于進一步優(yōu)化稅務執(zhí)法方式的意見》明確要推動稅務執(zhí)法、服務、監(jiān)管的理念方式手段變革，2021年3月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，提出建設稅務執(zhí)法新體系，實現(xiàn)從經驗式執(zhí)法向科學精確執(zhí)法轉變，要深化稅收大數據共享應用，建立健全以“信用+風險”為基礎的新型監(jiān)管機制，推動從“以票管稅”向“以數治稅”分類精準監(jiān)管轉變。隨著“以數治稅”分類精準監(jiān)管的全面施行，稅務工作人員利用大數據按照行業(yè)類別對納稅人的生產經營活動進行涉稅風險分析將成為常態(tài)。稅收大數據是納稅人全方位涉稅情況的數據集合，主要包括稅務系統(tǒng)內部數據、納稅人生產經營數據以及第三方涉稅數據。隨著市場經濟的發(fā)展，專業(yè)化日趨增強，分工越來越細，每一個市場主體與其他主體的業(yè)務聯(lián)系越來越緊密，納稅人作為市場主體出于利益最大化的考量，對其真實的生產經營數據存在天然的隱瞞、篡改動機，稅務機關要核實納稅人申報數據的準確性，通?？梢酝ㄟ^與其有業(yè)務往來的上、下游納稅人相關數據以及第三方涉稅數據對納稅人的申報數據以及相關的會計憑證數據進行關聯(lián)比對分析。第三方包括稅務部門以外的如海關、公安、市場監(jiān)管、財政、房管、國資委、建設、規(guī)劃、民政等所有政府部門，以及金融機構、中介機構、行業(yè)協(xié)會、社會團體等。鑒于稅收大數據海量的特征，利用涉稅數據之間的關聯(lián)，通過開發(fā)相關功能模塊，自動進行稅收風險分析，將成為稅收風險分析的基本方式。隨著稅收征管改革的進一步深化，稅務部門與相關部門常態(tài)化、制度化數據共享協(xié)調機制必將形成，有法律保障內外部涉稅數據高效貫通的共享，為“農林牧漁”基礎稅源專業(yè)化管理提供了數據保障。

(二)研究意義

通過查閱相關書籍和文獻資料，從總體來看，已有與“農林牧漁”相關的涉稅研究最多的是農產品收購發(fā)票問題。比如，建議將農產品收購發(fā)票納入“金稅”工程統(tǒng)一管理，嚴格控制農產品收購發(fā)票的領購、使用和繳銷;“要對農產品收購企業(yè)的信息進行科學的信息化管理，加強納稅評估工作”;［3］“對農產品收購發(fā)票抵扣進項稅缺乏有效的監(jiān)控措施”;［4］在實踐應用方面，為加強農產品收購發(fā)票管理，部分省、市開發(fā)農產品收購發(fā)票管理系統(tǒng):企業(yè)端發(fā)票開具管理系統(tǒng)和稅務端農產品收購發(fā)票分析系統(tǒng)。稅務端農產品收購發(fā)票分析系統(tǒng)通常設計有綜合分析、開票控制等功能，設計目的是發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛開農產品收購發(fā)票的問題，但是由于數據來源于運行在企業(yè)的企業(yè)端發(fā)票開具管理系統(tǒng)，數據的真實性和準確性成為系統(tǒng)運行效果的瓶頸。目前，無論是理論研究還是實踐應用方面，鮮少涉及“農林牧漁”基礎稅源專業(yè)化管理問題。

二、增值稅鏈條機制的基本內涵

增值稅能有效地克服傳統(tǒng)稅制的弊端，增進效率，并能有效地保證并增加財政收入，這與增值稅具有的內在自我監(jiān)控機制直接相關?！熬痛蠖鄶祰以鲋刀愔贫?，納稅義務是自動確定的，而且大部分納稅義務是自動控制的”。［5］所謂增值稅的鏈條機制，是指增值稅自身具有預防稅收舞弊、有效保證財政收入的內在保障體系。稅收舞弊作為納稅人有意或者無意地逃避納稅義務、侵吞稅款的違法行為，不是始于今天，也不是源于某種特定的社會制度，而是與稅收這種經濟關系相互依存的一種經濟現(xiàn)象。因此，有稅收存在，就有某一個稅種方面的稅收舞弊現(xiàn)象存在，但增值稅通過特殊的計稅方法所引起的購銷雙方納稅人在利益上的直接相關性，以及由此在各納稅人之間形成的交叉審計關系而大大減少稅收舞弊可能。

出于法律和技術上的考慮，間接扣稅法是實行增值稅國家的一貫選擇。間接扣稅法不是直接根據增值額計算增值稅額，而是先根據當期應稅貨物或勞務的全部收入和增值稅稅率計算出的全部稅額(銷項稅額)，再從全部稅額中扣除法定的外購項目已經支付的增值稅額(進項稅額)，其余額則為當期應納增值稅。由于這種方法是以外購項目實際支付的增值稅額為依據，所以又叫購進扣稅法或發(fā)票扣稅法。間接扣稅法簡化了增值稅的計算方法，尤其是采用憑發(fā)票注明稅款扣稅的辦法，可以使應納稅額的計算與納稅單位的成本核算脫鉤，簡便易行，并且計算準確，既適用于單一稅率又適用于多檔稅率，因此已經被實行增值稅的國家普遍接受。國際上對增值稅的征收一般采用稅款抵扣制度，即以進項稅額抵扣銷項稅額，抵扣方法一般有發(fā)票法和帳簿法，其中發(fā)票法較為常用。

按照此方法，比照圖1所示的流轉過程，以小麥生產為例，從初始環(huán)節(jié)小麥的生產開始，經過N個中間環(huán)節(jié)到最終環(huán)節(jié)如面包、面條的消費，從第二環(huán)節(jié)開始上一環(huán)節(jié)的銷項稅額是下一環(huán)節(jié)可抵扣的進項稅額，一環(huán)緊扣一環(huán)，環(huán)環(huán)緊扣，將各環(huán)節(jié)相關增值稅納稅人關連在一起，在各納稅人之間形成了相互制約關系，其過程就像一根鏈條，因此增值稅的自我監(jiān)控機制通常被形象地稱為增值稅的鏈條機制。按照世界各國征收增值稅的普遍辦法，發(fā)票是實現(xiàn)抵扣的主要合法憑證，增值稅納稅人一般使用銷售環(huán)節(jié)開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷項稅額減去上一購買環(huán)節(jié)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額。如果上一環(huán)節(jié)出現(xiàn)不繳稅或少繳稅的情況，以至于發(fā)票上沒有注明或者注明的稅款低于實際繳納的稅款，那么下一環(huán)節(jié)則不能抵扣或不能足額抵扣稅款，也就是說下一環(huán)節(jié)的納稅人將要負擔本應由上一環(huán)節(jié)負擔的稅款，因此在市場經濟條件下下一環(huán)節(jié)的納稅人在購進時必然會自動要求上一環(huán)節(jié)的納稅人如實注明已經支付的稅款，同樣地下一環(huán)節(jié)的納稅人有虛增進項稅額以便多抵扣稅款的天然利益動機，但是這必然會增加上一環(huán)節(jié)應繳納的增值稅額，上一環(huán)節(jié)這一理性的經濟人必然會拒絕下一環(huán)節(jié)的納稅人的請求。在這種抵扣制下，增值稅發(fā)票不僅擔當著商務憑證的角色，而且起著完稅憑證的作用，形成了環(huán)環(huán)征收、環(huán)環(huán)根據增值稅發(fā)票所注明的稅款予以抵扣的計征辦法，由此將參與生產經營過程的每一個納稅人因利益攸關而具有相互制約、相互監(jiān)督的關系，形成了一種防止稅收收入流失的保障機制。

圖1 增值稅鏈條

上述運作機理也正是增值稅自我監(jiān)控機制的基本運作過程。簡而言之，增值稅所具有的自我監(jiān)控機制可以形成對稅收收入的雙層保障:一是由購銷雙方納稅人互相監(jiān)控而形成的保障;二是稅務機關據此進行勾稽審計而形成的保障。這種內在機制是其他任何稅種所不具備的。正因為如此，增值稅不僅能有效地保證財政收入，而且也往往成為一個由納稅人自核自交的稅種。

三、從增值稅鏈條機制看農產品稅收征管難題的癥結和稅源專業(yè)化管理的落腳點

(一)從增值稅鏈條機制看農產品稅收征管難題的癥結

從上述增值稅鏈條機制的分析中不難看出，在“以數治稅”背景下，對處于增值稅鏈條中間環(huán)節(jié)的納稅人，稅務部門可以利用大數據與其上、下游納稅人或者關聯(lián)市場主體進行比對分析，對處于增值稅鏈條最末端的納稅人，可以與其上游納稅人進行關聯(lián)比對分析，以判斷其是否存在重大涉稅疑點;對于處于增值稅鏈條初始環(huán)節(jié)的比如農產品生產者及銷售者，稅務部門難以通過關聯(lián)比對核實其生產、銷售數據的準確性。

以農業(yè)生產者銷售自產農產品為例，農業(yè)生產者個人銷售自產農產品免稅，收購企業(yè)自行開具收購發(fā)票抵扣增值稅。在實踐中，非“農業(yè)生產者”以“農業(yè)生產者”身份銷售農產品、農產品收購企業(yè)虛列農業(yè)生產者的姓名、虛構農產品收購數量、擅自提高農產品收購價格等虛抵增值稅行為頻繁出現(xiàn)，稅務機關采取多種對策措施比如嚴格控管農產品收購企業(yè)收購資金、強化收購發(fā)票領用存管理、派員監(jiān)開實行報驗制度、加強日常巡查和稅務稽查等，但收效甚微。究其根源，在于“農林牧漁”基礎稅源沒有實現(xiàn)專業(yè)化管理，簡而言之，就是在管轄范圍之內，稅務機關沒有全面掌握“有多少農業(yè)生產者、姓甚名誰、生產什么、生產面積有多大、畝產量是多少、單位銷售價格多少”等信息。

(二)從增值稅鏈條機制看稅源專業(yè)化管理的落腳點

從增值稅鏈條機制來看，無論是早期“一員到戶，各稅統(tǒng)管”的專管員固定管戶制度，還是“管戶與管事相結合”的稅源管理方式，將稅源管理資源包括人力、物力和財力分布在初始、中間和最終環(huán)節(jié)的各個節(jié)點上，在信息技術和大數據沒有廣泛應用于稅收征管的時期，傳統(tǒng)的稅源管理對于促進稅收遵從發(fā)揮了一定的積極作用。隨著社會經濟的發(fā)展，分工越來越細，市場主體間的經濟業(yè)務往來越來越頻繁，市場主體數量和大型企業(yè)集團越來越多，傳統(tǒng)稅源管理方式效率不高、效果不好的弊端逐步凸顯，稅源專業(yè)化管理改革應運而生。“稅收管理不能單單依靠稅務人員能力的發(fā)揮，必須與科學技術相結合［6］，”簡而言之，稅源專業(yè)化管理就是利用信息技術以大數據為基礎對稅源進行科學、高效管理。根據增值稅的鏈條機制，由于中間環(huán)節(jié)納稅人之間的相互制約、相互監(jiān)督，廣泛應用信息技術和大數據，通過構建大數據關聯(lián)比對模型就能較好地發(fā)現(xiàn)涉稅問題，稅源管理資源應該從大量的中間環(huán)節(jié)釋放出來，更多地分布在鏈條的兩端，由于初始環(huán)節(jié)的稅源管理直接影響所有后續(xù)環(huán)節(jié)，初始環(huán)節(jié)稅源管理便成為稅源專業(yè)化管理的落腳點，而“農林牧漁”基礎稅源專業(yè)化管理更是初始環(huán)節(jié)稅源管理的關鍵點。

四、“農林牧漁”基礎稅源專業(yè)化管理框架構建及應用

(一)相關概念的界定

1.“農林牧漁”基礎稅源。“農林牧漁”基礎稅源是指農產品的生產者，主要包括家庭承包經營戶和農民專業(yè)合作社等;農產品是指“農林牧漁”業(yè)生產者生產的各種植物、動物的初級產品。

2.專業(yè)化管理。專業(yè)化管理以“金稅”三期為依托，構建“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)。管理系統(tǒng)根據需要設置數據項，通過人工和數據共享平臺獲取數據項相關信息，稅務機關按屬地原則采集系統(tǒng)需要的數據并輸入系統(tǒng)，“農林牧漁”基礎稅源信息全國范圍內共享。

(二)“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)設計思路

1.數據項的設計。數據項包括農產品生產者身份基本信息、生產基礎信息以及派生信息。農產品生產者身份基本信息包括姓名/農民專業(yè)合作社名稱、身份證號碼/農民專業(yè)合作社注冊號、戶籍所在地/農民專業(yè)合作社住所，其中，身份證號碼/農民專業(yè)合作社注冊號具有唯一性。生產基礎信息包括面積、類別、單位面積產量、單位價格等。派生信息包括總產量和總收入，可由系統(tǒng)自動生成。類別根據《國民經濟行業(yè)分類》(2017)中農、林、牧、漁業(yè)分別對應的大類、中類和小類來確定，具體見表1。

表1 農林牧漁業(yè)分類明細

2.數據項的數據來源。

3.“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)的初始化和日常維護。(1)系統(tǒng)初始化?！稗r林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)初次使用時，一方面，農產品生產者身份基本信息和生產基礎信息中的面積通過數據共享平臺從表2所列示的部門相關數據系統(tǒng)自動讀取，由于現(xiàn)實中存在荒地，農村土地確權登記信息中的權屬面積不一定是農產品的生產面積，稅務工作人員需要根據實地調查走訪結果修正土地權屬面積數據，以確定農產品的實際生產面積;另一方面，通過實地調查走訪，搜集整理農產品生產者的其他生產基礎信息并輸入系統(tǒng)，這部分信息是第一手資料，屬于原始信息。(2)系統(tǒng)日常維護?！稗r林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)投入使用后，稅務工作人員應制定數據維護計劃，隨機抽查并驗證農產品生產者身份基本信息和生產基礎信息的完整性和準確性，發(fā)現(xiàn)信息不完整、不準確的及時更正。完整性是指稅務機關管轄范圍內的所有“農林牧漁”生產者信息都錄入了系統(tǒng);準確性是指系統(tǒng)中所有“農林牧漁”生產者的身份基本信息和生產基礎信息沒有失真，特別是生產基礎信息如面積和類別與“農林牧漁”生產者實際的生產相符合。

表2 “農林牧漁”基礎稅源數據項的數據來源

(三)“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)的應用

前已述及，面對海量大數據，稅收風險分析的基本方式是利用涉稅數據之間的關聯(lián)，通過開發(fā)相關功能模塊，自動進行涉稅情況分析。在此背景下，“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)便成為稅收風險分析的基礎數據支持系統(tǒng)。

1.“農林牧漁”基本信息查詢?！稗r林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)提供的最直接信息是“某一時期、某一塊土地、誰在生產經營、生產什么”，稅務部門在共享其他部門數據的同時，通過對共享數據的整合加工，反過來可以供其他部門決策使用。通過查詢“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)，農業(yè)農村、自然資源等部門可以更全面地了解農村土地的利用情況。

2.稅務機關代開農產品銷售發(fā)票環(huán)節(jié)風險預警。在“金三”系統(tǒng)增加“代開發(fā)票預警”功能，當代開發(fā)票的信息如農產品銷售者身份信息、貨物名稱、數量、單價與“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)中的農產品生產者身份基本信息、類別、面積乘以單位面積最高產量、當期價格有較大偏差，即進行風險預警。比如，“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)中農戶張三，稻谷種植面積10畝，稻谷畝產區(qū)間值1000～2000斤，當期價格0.8～1元/斤;張三到稅務機關要求代開棉花銷售發(fā)票，或者代開稻谷銷售發(fā)票，數量20萬斤，代開發(fā)票信息與基礎稅源信息管理系統(tǒng)比對后，明顯不符，即進行風險預警。

3.農產品銷售、收購、加工等關聯(lián)納稅人涉稅風險分析。在“金三”系統(tǒng)增加“農產品銷售、收購、加工等關聯(lián)業(yè)務稅收風險分析”功能，定期將金三系統(tǒng)的農產品銷售增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票信息、農產品收購發(fā)票信息以及加工企業(yè)關聯(lián)業(yè)務信息與“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)的信息比對，有較大偏差，即進行風險提示。比如，農產品收購發(fā)票比對時，首先，根據收購發(fā)票信息中的銷售方名稱匹配“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)中農產品生產者姓名/農民專業(yè)合作社名稱，如果匹配不成功，即為虛假收購;然后，根據“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)中農產品生產者或者農民專業(yè)合作對應的面積、類別、單位面積產量、單位價格等生產基礎信息，比對收購發(fā)票中的貨物名稱、數量、價格，存在較大偏差即為收購信息不準確、存在較大稅收風險;最后，稅務工作人員根據風險提示進行風險確認。

以上“農林牧漁”基礎稅源信息管理系統(tǒng)的應用僅僅是基礎稅源信息管理系統(tǒng)應用的冰山一角，隨著“信用+風險”為基礎的新型監(jiān)管機制逐步建立與健全，可以探索在更廣泛的業(yè)務領域進行稅收風險分析。

注釋

①2017年中共中央、國務院《關于深入推進農業(yè)供給側結構性改革加快培育農業(yè)農村發(fā)展新動能的若干意見》首次提出農村土地“三權分置”的概念.

②偏差比例為多少屬于正常偏差，需要進行進一步論證.