劉 明

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院大連校區(qū)，遼寧 大連 116023)

2021年3月24日中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》(以下簡稱《意見》)，要求對逃避稅問題多發(fā)的行業(yè)、地區(qū)和人群，根據(jù)稅收風(fēng)險適當(dāng)提高“雙隨機、一公開”抽查比例;對隱瞞收入、虛列成本、轉(zhuǎn)移利潤以及利用稅收洼地、陰陽合同和關(guān)聯(lián)交易等逃避稅行為，加強預(yù)防性制度建設(shè)，加大依法防控和監(jiān)督檢查力度。

一、重點領(lǐng)域的防控監(jiān)管現(xiàn)狀

根據(jù)《意見》分析可知，逃避稅問題多發(fā)的行業(yè)、地區(qū)和人群即是風(fēng)險防控監(jiān)管的重點領(lǐng)域。根據(jù)近些年國家稅務(wù)總局稽查局年度稅務(wù)稽查工作重點(如表1所示)，重點行業(yè)、地區(qū)和人群的監(jiān)管呈現(xiàn)如下特征。

表1 國家稅務(wù)總局稽查局年度稅務(wù)稽查重點

1.在行業(yè)分布上，傳統(tǒng)行業(yè)與新興行業(yè)并重，重點監(jiān)管的涉稅事項不盡相同。一方面，房地產(chǎn)、建筑安裝、紡織、服裝、家具、黃金、農(nóng)副產(chǎn)品生產(chǎn)加工、廢舊物資收購利用、大宗商品購銷等傳統(tǒng)行業(yè)常?！鞍裆嫌忻?另一方面，醫(yī)療美容、直播平臺等新興行業(yè)進入稅務(wù)監(jiān)管重點名單，是稅收工作在新的經(jīng)濟發(fā)展形勢下與時俱進的體現(xiàn)。雖然以上行業(yè)均是稅務(wù)監(jiān)管的重點行業(yè)，但在監(jiān)管事項上各有側(cè)重:對于房地產(chǎn)和建筑安裝兩個行業(yè)，因其經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜，業(yè)務(wù)流程較多，易產(chǎn)生全稅種稅收風(fēng)險，其全部經(jīng)營環(huán)節(jié)均需予以重點關(guān)注;對于紡織、服裝、家具、黃金等行業(yè)，側(cè)重于出口退(免)稅事項可能產(chǎn)生的騙取出口退稅的稅收風(fēng)險監(jiān)管;對于農(nóng)副產(chǎn)品生產(chǎn)加工、廢舊物資收購利用、大宗商品購銷等行業(yè)，側(cè)重于發(fā)票開具事項可能產(chǎn)生的虛開增值稅發(fā)票的稅收風(fēng)險監(jiān)管;對于醫(yī)療美容、中介機構(gòu)、營利性教育機構(gòu)等行業(yè)，側(cè)重于隱匿收入、虛增成本費用方面的稅收風(fēng)險監(jiān)管;對于直播平臺行業(yè)，側(cè)重于平臺演藝明星和網(wǎng)絡(luò)紅人隱瞞收入、拆分收入方面的稅收風(fēng)險監(jiān)管。

2.在地區(qū)分布上，體現(xiàn)了導(dǎo)致稅收風(fēng)險“事項”“行業(yè)”“地區(qū)經(jīng)濟和稅收政策”等多方面因素的考量。以國家稅務(wù)總局稽查局2017年稅務(wù)稽查重點工作安排為例，其中提到“以西藏、安徽等地為重點地區(qū)開展醫(yī)藥醫(yī)療行業(yè)專項整治”。究其緣由，西藏位于西部地區(qū)，其企業(yè)所得稅稅率為15%，屬于稅收洼地，對于因成本支出發(fā)票取得不足而導(dǎo)致稅負(fù)較重的醫(yī)藥行業(yè)吸引力較大，促使部分實力雄厚的藥品經(jīng)銷商選擇到當(dāng)?shù)刈怨?而安徽是全國最大的藥品流通集散地，銷售范圍覆蓋全國，形成了“買全國、賣全國”的醫(yī)藥購銷規(guī)模?？梢姡鞑?、安徽兩地覆蓋的醫(yī)藥醫(yī)療企業(yè)多，在稅收處理上可能存在一些具有行業(yè)共性的不規(guī)范行為，是西藏、安徽成為年度醫(yī)藥醫(yī)療行業(yè)重點監(jiān)管地區(qū)的重要原因。

3.在人群分布上，稅務(wù)監(jiān)管的重點集中在高收入、高凈值人群。高收入、高凈值人群主要為企業(yè)主、企業(yè)高管和股東、演藝明星、網(wǎng)紅主播等。他們的收入來源、投資結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)配置方面具有多樣性，易產(chǎn)生“股權(quán)轉(zhuǎn)讓不申報或進行虛假申報”“簽訂陰陽合同隱匿收入”“轉(zhuǎn)變收入性質(zhì)逃避納稅”“利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤到個人獨資企業(yè)逃避納稅”“利用稅收洼地逃避稅”等稅收風(fēng)險。在稅務(wù)監(jiān)管中，高收入、高凈值人群的個人所得稅稅收風(fēng)險是重中之重。以薇婭事件為例，作為頭部主播，僅在2019年至2020年期間，通過隱匿其從直播平臺取得的傭金收入虛假申報偷逃稅款，通過設(shè)立上海蔚賀企業(yè)管理咨詢中心、上海獨蘇企業(yè)管理咨詢合伙企業(yè)等多家個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)虛構(gòu)業(yè)務(wù)，將其個人從事直播帶貨取得的傭金、坑位費等勞務(wù)報酬所得轉(zhuǎn)換為企業(yè)經(jīng)營所得進行虛假申報偷逃稅款，以及通過不依法申報繳納從事其他生產(chǎn)經(jīng)營活動取得收入涉及的稅款，合計偷逃稅款高達6.43億元，少繳稅款0.6億元，最終被杭州市稅務(wù)局稽查局追繳稅款、加收滯納金并處罰款共計13.41億元。

4.在監(jiān)管方法上，“雙隨機、一公開”是重要手段?！半p隨機、一公開”機制于2015年8月首次被提出，是一種在全國全面推行的監(jiān)管模式。具體來說，“雙隨機”是指在監(jiān)管過程中隨機抽取檢查對象，隨機選派執(zhí)法檢查人員;“一公開”是指抽查情況及查處結(jié)果及時向社會公開。國家提出“雙隨機、一公開”機制后，國家稅務(wù)總局于2017年6月完成了首批26戶重點稽查對象隨機抽查工作，共查補稅款168.06億元。此后，“雙隨機、一公開”成為各級稅務(wù)部門開展稽查工作的重要方法和手段，促進了納稅人的稅法遵從度和稅收風(fēng)險防范意識不斷提高，督促了稅務(wù)部門規(guī)范稅務(wù)稽查流程，提升了稅收執(zhí)法公信力。

二、現(xiàn)行重點領(lǐng)域的防控監(jiān)管存在的問題

1.“雙隨機”與“精準(zhǔn)監(jiān)管”之間存在內(nèi)在矛盾?！半S機”意味著對象被選中的概率基本相同，目標(biāo)性較差;“精準(zhǔn)”意味著“矢無虛發(fā)”，目標(biāo)性較強?？梢哉f，“隨機”與“精準(zhǔn)”之間存在天然矛盾。實踐中，隨機抽查對象在“重點稅源企業(yè)名錄庫”“非重點稅源企業(yè)名錄庫”“異常稅源企業(yè)名錄庫”中產(chǎn)生，這只是在被抽查對象范圍方面提升了隨機抽查的目標(biāo)性，與達到精準(zhǔn)監(jiān)管仍存在一定距離。

2.各地“一公開”的公示項目不規(guī)范。一般情況下，抽查結(jié)果公示中應(yīng)當(dāng)包括納稅人名稱、納稅人識別號、抽查所屬期、執(zhí)法人員、抽查結(jié)果等項目。實踐中，各地抽查結(jié)果公示項目的內(nèi)容詳盡程度并不統(tǒng)一，缺少項目內(nèi)容的情況時有發(fā)生，如表2所示。更有甚者，有些地方僅在公示中提及抽查戶數(shù)以及補繳的稅款和滯納金總額，其他具體信息一概不進行披露，以致社會公眾無從了解被抽查對象稅收行為的合法性與合規(guī)性情況，更無從監(jiān)督稅務(wù)稽查工作。簡言之，抽查結(jié)果公示項目的不規(guī)范使得“雙隨機、一公開”這項工作制度的執(zhí)行效果大打折扣。

表2 部分地區(qū)重點稽查對象隨機抽查結(jié)果公示項目信息統(tǒng)計

3.檢查所屬期不能覆蓋重點稅源企業(yè)全部經(jīng)營周期?！锻七M稅務(wù)稽查隨機抽查實施方案》(稅總發(fā)〔2015〕104號印發(fā)，以下簡稱《方案》)規(guī)定，對全國、省、市重點稅源企業(yè)，采取定向抽查與不定向抽查相結(jié)合的方式，每年抽查比例20%左右，原則上每5年檢查一輪。《方案》同時規(guī)定，3年內(nèi)已被隨機抽查的稅務(wù)稽查對象，不列入隨機抽查范圍;檢查所屬期為檢查年度之前的三個年度。假設(shè)某個重點稅源企業(yè)于2021年成為被檢查對象，那么按照《方案》的規(guī)定，該企業(yè)2022年至2025年均不作為被檢查對象是符合規(guī)定的。如果該企業(yè)2026年再次被隨機抽取為被檢查對象，那么2021和2022年兩個年度的情況將被稅務(wù)檢查漏掉。盡管各地規(guī)定，在發(fā)現(xiàn)重大稅收違法行為線索時可擴展檢查所屬期，但是對“重大稅收違法行為”并未進一步明確。所以，重點稅源企業(yè)的個別經(jīng)營年度未被稅務(wù)檢查覆蓋的情況仍然存在，即重大稅收風(fēng)險存在未被發(fā)現(xiàn)的可能。

4.納稅評估受限于評估人員的業(yè)務(wù)水平。除稅務(wù)稽查外，納稅評估也是對重點領(lǐng)域開展稅務(wù)監(jiān)管的重要一環(huán)。目前，我國在國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)局層面已經(jīng)實現(xiàn)利用計算機程序和按行業(yè)預(yù)先設(shè)定的風(fēng)險指標(biāo)模型進行自動稅收風(fēng)險預(yù)警，但后續(xù)的納稅評估基本需要人工進行，其結(jié)果非常依賴評估人員的業(yè)務(wù)水平，存在出錯的可能，存在因業(yè)務(wù)水平不高而分析不出來稅收風(fēng)險的可能，同時產(chǎn)生標(biāo)準(zhǔn)、尺度不統(tǒng)一問題。

5.稅收風(fēng)險應(yīng)對中“數(shù)據(jù)”與“應(yīng)對主體”相分離?，F(xiàn)行的稅收風(fēng)險應(yīng)對工作依托稅收大數(shù)據(jù)和行業(yè)風(fēng)控指標(biāo)模型，自動預(yù)警納稅人潛在的、可能的風(fēng)險，由國家稅務(wù)總局、省級稅務(wù)局推送風(fēng)險應(yīng)對任務(wù)到基層稅務(wù)局。這種工作制度和流程造成一個矛盾:國家稅務(wù)總局、省級稅務(wù)局往往掌握預(yù)警風(fēng)險的多方位稅收大數(shù)據(jù)，但不負(fù)責(zé)具體的風(fēng)險應(yīng)對任務(wù);基層稅務(wù)局負(fù)責(zé)應(yīng)對具體稅收風(fēng)險，卻不能全面掌握所需的數(shù)據(jù)信息?！皵?shù)據(jù)”與“應(yīng)對主體”相分離將影響風(fēng)險應(yīng)對效率和稅務(wù)監(jiān)管效果。

三、重點領(lǐng)域風(fēng)險的防控監(jiān)管的建議

(一)監(jiān)管建議

1.厘清重點領(lǐng)域與其常見的逃避稅行為的對應(yīng)關(guān)系。逃避稅問題多發(fā)的行業(yè)、地區(qū)和人群即是風(fēng)險防控監(jiān)管的重點領(lǐng)域，隱瞞收入、虛列成本、轉(zhuǎn)移利潤以及利用稅收洼地、陰陽合同和關(guān)聯(lián)交易是重點領(lǐng)域逃避稅的重要路徑。重點領(lǐng)域與逃避稅路徑之間的對應(yīng)關(guān)系存在交叉，即各個重點領(lǐng)域常見的逃避稅路徑往往不止一種，而某種逃避稅路徑可能被多個重點領(lǐng)域利用。因此，厘清各個重點領(lǐng)域常用的逃避稅路徑是開展稅收風(fēng)險監(jiān)管的前提條件。

2.正確處理“雙隨機”與“精準(zhǔn)監(jiān)管”之間的關(guān)系。一是不能教條一刀切運用“雙隨機”應(yīng)對所有稅收風(fēng)險監(jiān)管工作，比如針對明顯涉嫌偷逃抗騙稅、虛開增值稅發(fā)票等情況，多地要求將涉事主體排除在“雙隨機”稽查對象名錄庫，直接進行立案查處處理。二是明確和細化擴展檢查所屬期的條件，使其簡明易行，進而令具有重大稅收風(fēng)險的納稅主體的全部經(jīng)營年度不被稅務(wù)檢查遺漏。三是“雙隨機”選案后的檢查工作要充分發(fā)揮稅收大數(shù)據(jù)的優(yōu)勢，快速、精準(zhǔn)的發(fā)現(xiàn)、核實或排除被檢查對象的稅收風(fēng)險，提升稅務(wù)監(jiān)管的精準(zhǔn)度，同時確?！耙还_”的信息質(zhì)量。

3.將人工智能引入納稅評估。納稅評估基本在案頭進行，在人工智能技術(shù)廣泛應(yīng)用于不同領(lǐng)域的當(dāng)下具備引入人工智能的先決條件。人工智能技術(shù)通過計算機程序?qū)⒍愂沾髷?shù)據(jù)最大程度集成，不僅具有準(zhǔn)確度高、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一等機械化優(yōu)勢，而且具有算力強、自主學(xué)習(xí)等智慧特征。因此，應(yīng)用人工智能進行納稅評估是對傳統(tǒng)人工納稅評估的有益補充，能有效提升稅務(wù)監(jiān)管數(shù)字化水平，促進稅收工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

4.提升稅收風(fēng)險應(yīng)對層級。在綜合考慮國家稅務(wù)總局特殊職責(zé)定位以及人工智能納稅評估成功推行的基礎(chǔ)上，建議提升稅收風(fēng)險應(yīng)對層級，由省級稅務(wù)局應(yīng)對中、高風(fēng)險。稅收風(fēng)險預(yù)警及中、高風(fēng)險應(yīng)對均集中于省級稅務(wù)局，符合分級分類管理稅收風(fēng)險的工作導(dǎo)向和要求，有助于提升稅務(wù)監(jiān)管的精準(zhǔn)性。

(二)防控建議

《意見》中提到的逃避稅行為在與稅收風(fēng)險的必然性聯(lián)系方面有所不同，隱瞞收入、虛列成本和陰陽合同等行為在會計處理、合同簽訂、稅收處理等方面違背真實交易情況，必然產(chǎn)生稅收風(fēng)險;轉(zhuǎn)移利潤、關(guān)聯(lián)交易和稅收洼地本身并不必然造成稅基侵蝕和國家稅收損失，可能產(chǎn)生稅收風(fēng)險。在稅務(wù)監(jiān)管中，“震懾性預(yù)防”即完善發(fā)現(xiàn)與核實上述行為的手段，使納稅主體在采取以上行為逃避稅之前望而卻步，可適用于上述所有逃避稅行為?！岸侣┬灶A(yù)防”即在制度設(shè)計上堵塞已發(fā)現(xiàn)的納稅主體在稅收實踐中鉆過的漏洞，不給逃避稅行為留下制度性空間，特別適用于利用稅收洼地逃避稅行為。

1.“震懾性預(yù)防”的建設(shè)要點。(1)“震懾性預(yù)防”要建立在充分利用稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部稅收大數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上。除發(fā)票信息外，稅務(wù)部門可利用的內(nèi)部數(shù)據(jù)還包括納稅申報提供的財務(wù)數(shù)據(jù)、行業(yè)稅負(fù)率和投入產(chǎn)出比、社保費繳費數(shù)據(jù)、歷史成交價格、同期資料等。長期以來，未能充分利用內(nèi)部稅收大數(shù)據(jù)致使未能發(fā)現(xiàn)稅收風(fēng)險的情況仍然存在，需引起高度重視。(2)“震懾性預(yù)防”需進一步深化稅務(wù)系統(tǒng)外部稅收大數(shù)據(jù)的共享互通。目前，全國各地已經(jīng)實現(xiàn)稅務(wù)、工商、質(zhì)監(jiān)三部門信息的“一次輸入、多方使用”和“一局變更、多局聯(lián)動”，但與公安局、自然資源局、社會保障局等部門之間關(guān)于納稅人資產(chǎn)、人力資源等方面的數(shù)據(jù)在共享程度和更新時效方面不能盡如人意，影響了數(shù)據(jù)獲取與核實的便捷性和準(zhǔn)確性，增加了核實稅收風(fēng)險的時間成本和人力成本。因此，更大程度的信息互通、更及時的同步更新將是深化稅務(wù)系統(tǒng)外部涉稅大數(shù)據(jù)共享的必然方向。

2.“堵漏性預(yù)防”的建設(shè)要點。(1)“堵漏性預(yù)防”要在制度規(guī)定中強調(diào)實質(zhì)經(jīng)營原則。實質(zhì)經(jīng)營是防范利用稅收洼地逃避稅的利器，但在操作層面存在較大難度。我國已經(jīng)開始了這方面的探索，比如海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案中提到:“稅收管理部門按實質(zhì)經(jīng)濟活動所在地和價值創(chuàng)造地原則對納稅行為進行評估和預(yù)警，制定簡明易行的實質(zhì)經(jīng)營地、所在地居住判定標(biāo)準(zhǔn)，強化對偷漏稅風(fēng)險的識別，防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移?！边@或許成為針對稅收洼地逃避稅行為的預(yù)防性制度建設(shè)的風(fēng)向標(biāo)。(2)“堵漏性預(yù)防”要取消稅收洼地稅收地方留成返還政策。仍以海南為例，2021年5月海南省政府辦公廳出臺文件規(guī)定，不得簽訂或出臺與企業(yè)繳納稅收直接掛鉤的扶持政策，也不得將財政獎補資金與企業(yè)繳納稅收同非稅收入掛鉤直接獎勵給企業(yè)。這從政策源頭上直接堵塞了納稅人利用財政返還謀取經(jīng)濟利益的道路, 是防范利用稅收洼地逃避稅的大趨勢。 (3)“ 堵漏性預(yù)防” 要規(guī)范核定征收政策的出臺。 核定征收的稅收征管辦法本應(yīng)適用于無建賬能力的中小經(jīng)濟主體, 對于鼓勵大眾創(chuàng)業(yè)具有鼓勵作用。 但是, 一些稅收洼地對全部入駐的個體工商戶一刀切式采取核定征收的征管辦法, 甚至對某些特殊類型企業(yè)的企業(yè)所得稅默認(rèn)為核定征收, 常常被高收入、 高凈值人群逃避稅。針對濫用核定征收政策的情況,《 關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》( 財政部稅務(wù)總局公告2021 年第41 號) 將持有權(quán)益性投資的個人獨資企業(yè)、 合伙企業(yè)的個人所得稅征收排除在核定征收辦法之外, 一定程度上從稅收征收辦法方面堵塞了納稅人利用稅收洼地逃避稅的道路。 今后核定征收的口子還需進一步規(guī)范和收緊。