田巧霞

摘要：2008年的國際金融危機(jī)帶來的巨大沖擊令各界意識(shí)到國際實(shí)行的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著相當(dāng)程度的局限性。我國財(cái)政部于2017年4月頒布新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2018年度正式實(shí)施。文章簡要梳理了新金融工具準(zhǔn)則的變化情況，并以交通銀行為例，重點(diǎn)分析新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行對其利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的具體影響，指出商業(yè)銀行必須與時(shí)俱進(jìn)，認(rèn)真學(xué)習(xí)研究新準(zhǔn)則并制定好應(yīng)對方針政策，包括完善相關(guān)信息系統(tǒng)建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)管理制度，調(diào)整產(chǎn)品業(yè)務(wù)模式，調(diào)整投資策略，加強(qiáng)內(nèi)部新準(zhǔn)則全面培訓(xùn)。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；金融工具；商業(yè)銀行；交通銀行

一、引言

2008年的國際金融危機(jī)給世界各國、各金融主體敲響了警鐘。復(fù)雜的金融工具準(zhǔn)則引發(fā)各界關(guān)注，準(zhǔn)則操作性的局限、分類、方法等存在的問題都成為金融危機(jī)發(fā)生的導(dǎo)火索。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)用性和準(zhǔn)確性對于穩(wěn)定金融市場，降低風(fēng)險(xiǎn)有著不可或缺的作用。我國財(cái)政部于2017年4月頒布新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2018年度正式實(shí)施。

金融工具是商業(yè)銀行資產(chǎn)的重要組成部分。2018年，我國最早有11家“A+H”股上市銀行開始實(shí)施新準(zhǔn)則，通過對比分析其年報(bào)發(fā)現(xiàn)，在這11家銀行總資產(chǎn)中，金融資產(chǎn)比重均高達(dá)80%以上，由此可見，實(shí)施新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，給商業(yè)銀行利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量帶來了巨大的影響。

本文首先簡要梳理了新金融工具準(zhǔn)則的變化情況，接著以交通銀行為例，重點(diǎn)分析新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行對其利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的具體影響，最終提出相關(guān)建議。

二、新金融工具準(zhǔn)則變化情況

新金融工具準(zhǔn)則主要有三方面的創(chuàng)新，一方面為金融資產(chǎn)分類方法，第二方面為預(yù)期信用損失減值模型，還包括套期會(huì)計(jì)運(yùn)行條件，在本部分將逐一進(jìn)行梳理。

（一）金融資產(chǎn)分類方法

新金融工具準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則所分的四大類劃分方式進(jìn)行了分解融合?！耙詳傆喑杀居?jì)量的金融資產(chǎn)”、“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”、“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”這三類是新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的新劃分模式。對比而言，舊準(zhǔn)則的分類是以持有金融資產(chǎn)為依托，而新分類的關(guān)注內(nèi)容為現(xiàn)金流量特征和業(yè)務(wù)模式，從而避免了復(fù)雜和模糊的問題，也能夠防止企業(yè)從中尋找漏洞、虛增利潤，更具科學(xué)性與客觀性。

（二）預(yù)期信用損失減值模型

舊金融工具準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值方法采用的是實(shí)際發(fā)生損失才計(jì)提減值，其關(guān)注點(diǎn)為客觀上是否已經(jīng)產(chǎn)生了資產(chǎn)損失，是否已經(jīng)達(dá)到了現(xiàn)實(shí)層面，可得到相應(yīng)求證后，才會(huì)將減值損失計(jì)入利潤表的投資收益中。這種減值方法直接明了，但是缺失一定的前瞻性和準(zhǔn)確性。而新準(zhǔn)則的改變則有效避免了這些問題?！邦A(yù)期信用損失減值模型”是新準(zhǔn)則采用的方式，其考慮的是金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來 12 個(gè)月的資產(chǎn)信用情況，也可以通過此體系對未來損失進(jìn)行預(yù)期，從而提前適應(yīng)金融市場的波動(dòng)性，對風(fēng)險(xiǎn)因素也具有一定的前瞻性，充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。

（三）套期會(huì)計(jì)運(yùn)行條件

套期會(huì)計(jì)對于表現(xiàn)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理狀況來說是非常直觀有效的，但是舊準(zhǔn)則中套期會(huì)計(jì)具有較弱的實(shí)用性，運(yùn)行方式比較復(fù)雜，從而對能靈活應(yīng)用套期會(huì)計(jì)方法將業(yè)務(wù)計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表提出了很高的要求。新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對套期會(huì)計(jì)的實(shí)用性、運(yùn)行方式進(jìn)行了一定的優(yōu)化，采用定性標(biāo)準(zhǔn)，摒棄量化界限標(biāo)準(zhǔn)，從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度定義套期會(huì)計(jì)，同時(shí)對處理衍生工具的方法進(jìn)行簡化處理，讓操作人員的使用變得自主且靈活，使得套期會(huì)計(jì)更具有實(shí)用價(jià)值，也使得企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理狀況變得更加直觀。

三、交通銀行案例分析

（一）交通銀行概述

本文以交通銀行為例來研究新金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響。交通銀行是國有六大行之一，2005年于香港上市，2007年于上交所掛牌上市，業(yè)務(wù)范圍廣，在我國金融市場中占據(jù)重要地位，為我國主要的金融服務(wù)供應(yīng)商之一。

（二）交通銀行金融資產(chǎn)重新分類和計(jì)量情況

新準(zhǔn)則的實(shí)施，給交行的財(cái)務(wù)報(bào)告帶來了較大的變動(dòng)影響。2018年2月1日，交行在其發(fā)布的會(huì)計(jì)政策變更公告中表示，變更將從2018年一季度財(cái)務(wù)報(bào)告的編制開始，前期數(shù)據(jù)不做調(diào)整，將金融工具新、原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益或留存收益科目。

在新舊準(zhǔn)則對比下，交行未分配利潤從1245.14億元減少到962.57億元，減少了282.57億元。而其他綜合收益從28.71億元增加到9.86億元，增加了18.85億元，遞延所得稅資產(chǎn)增加了94.71億元。交行新舊準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)分類見表1。

（三）交通銀行金融工具應(yīng)用新減值模型情況

2017年新金融工具準(zhǔn)則提出資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的新方法——預(yù)期信用損失法，與舊準(zhǔn)則下的已發(fā)生損失法不同，預(yù)期信用損失法要求無論是否有客觀證據(jù)證明資產(chǎn)減值，只要信用風(fēng)險(xiǎn)有顯著增加，都應(yīng)確認(rèn)預(yù)期信用損失。交通銀行按舊準(zhǔn)則計(jì)提了1124.08億元減值準(zhǔn)備，按新準(zhǔn)則計(jì)提了預(yù)期信用損失準(zhǔn)備1425.69億元，增加了301.61億元，具體情況見表2。

四、新準(zhǔn)則對交通銀行的影響分析

（一）對交通銀行利潤表的影響

實(shí)施新準(zhǔn)則以后，交通銀行FVTPL類金融資產(chǎn)比重有所上升，原因是交通銀行原有的295.09億元的AFS（可供出售金融資產(chǎn)）類金融資產(chǎn)和126.55億元的應(yīng)收賬款類金融資產(chǎn)在新舊準(zhǔn)則的差異下，不符合測試要求，因而被分類為FVTPL類，導(dǎo)致FVTPL類金融資產(chǎn)由2270.3億元增加到2713.02億元，所占比例由原來的3.24%增加到3.89%。

公允價(jià)值的變化引起了當(dāng)期損益的同步變化，進(jìn)而引發(fā)利潤表的波動(dòng)情況。根據(jù)圖1交通銀行2017年與2018年的公允價(jià)值變動(dòng)收益對比情況，首先從絕對值分析，2018年公允價(jià)值變動(dòng)收益平均值為25.5億元，而2017年的數(shù)值僅為-0.79億元，增幅巨大。由圖2可見，新準(zhǔn)則施行后，交行公允價(jià)值變動(dòng)收益與凈利潤的比值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于2017年，2018年最高占比5.94%，而2017年最高占比僅0.14%，由此可見，交行的公允價(jià)值變動(dòng)收益對交行凈利潤產(chǎn)生了顯著的影響。

（二）對交通銀行資產(chǎn)負(fù)債表的影響

1. 對交通銀行金融資產(chǎn)分類的影響

新準(zhǔn)則修改了金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量，由圖3可對比出新舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表中的金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的差異，新準(zhǔn)則可以明顯地了解資產(chǎn)的性質(zhì)——債權(quán)或者權(quán)益。無論是實(shí)施新準(zhǔn)則還是舊準(zhǔn)則，貸款和墊款始終是金融資產(chǎn)占比最高的科目，占比基本保持在64%，其次是債權(quán)投資，占比27%，第三位是其他債權(quán)投資，占比5%，包括舊準(zhǔn)則下的AFS和應(yīng)收款項(xiàng)類投資，第四位是FVTPL類，是“兜底”分類，涉及的金融資產(chǎn)更加廣泛，占比最少的是其他權(quán)益工具投資，僅占0.05%。

2. 對交通銀行權(quán)益工具投資分類處理的影響

舊準(zhǔn)則的AFS包括權(quán)益類投資和債權(quán)類投資，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，AFS的出售會(huì)提高利潤，因此其常常被企業(yè)用來調(diào)節(jié)利潤和盈余管理。而新準(zhǔn)則針對這一點(diǎn)做出了一系列調(diào)整，交通銀行持有的大部分可供出售的權(quán)益類投資調(diào)整為劃分至FVTPL，公允價(jià)值的變動(dòng)變更為計(jì)入當(dāng)期損益，從而避免銀行粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的情況，保證了利潤表的真實(shí)性。除此之外，新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的重分類需要變更業(yè)務(wù)模式，避免了銀行借助金融資產(chǎn)的出售來進(jìn)行盈余管理。

（三）對交通銀行財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響

1. 增強(qiáng)了交通銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性、可靠性和謹(jǐn)慎性

首先金融資產(chǎn)的分類由“四分類”轉(zhuǎn)化成了“三分類”，計(jì)量方式包括攤余成本和公允價(jià)值，其中公允價(jià)值更有利于對資產(chǎn)價(jià)值做更客觀的計(jì)量；同時(shí)新準(zhǔn)則清晰分類了金融資產(chǎn)，解決了舊準(zhǔn)則中對于HTM和AFS的模糊界定；再次，新金融工具準(zhǔn)則可以防范交通銀行利用金融資產(chǎn)來控制報(bào)表、調(diào)節(jié)利潤；最后，新準(zhǔn)則使得交通銀行計(jì)提損失時(shí)較為平緩，在一定程度上避免了高估損失的情況，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則。

2. 保持國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基調(diào)，便于交通銀行跨國業(yè)務(wù)的展開

隨著全球經(jīng)濟(jì)趨勢向著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，我國新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施，逐漸向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨于一致，提高了交通銀行金融資產(chǎn)分類的規(guī)范性，更有利于未來交通銀行跨國業(yè)務(wù)的進(jìn)一步推進(jìn)。

五、結(jié)語

實(shí)施新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，給商業(yè)銀行利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量帶來了巨大的影響。本文以交通銀行為例，主要從新準(zhǔn)則變化對交行利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量三個(gè)方面進(jìn)行研究分析。對于利潤表來說，新準(zhǔn)則的變化帶來了交通銀行FVTPL類金融資產(chǎn)比重的上升，同時(shí)公允價(jià)值的變化引起了當(dāng)期損益的同步變化，從而也導(dǎo)致了利潤表的波動(dòng)。對于資產(chǎn)負(fù)債表而言，新準(zhǔn)則導(dǎo)致了金融資產(chǎn)分類的變化，帶來了資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的差異，但也使得資產(chǎn)的性質(zhì)得到更加明顯的展現(xiàn)，另外還影響了權(quán)益工具投資分類的處理。而對財(cái)報(bào)質(zhì)量的影響則主要體現(xiàn)在兩方面，一個(gè)是增強(qiáng)了交通銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性、可靠性和謹(jǐn)慎性，另一個(gè)則是保持國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基調(diào)，便于交通銀行跨國業(yè)務(wù)的展開。

綜上所述，商業(yè)銀行需要與時(shí)俱進(jìn)，認(rèn)真學(xué)習(xí)研究新準(zhǔn)則并制定好應(yīng)對的方針政策，包括完善相關(guān)信息系統(tǒng)建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)管理制度，調(diào)整產(chǎn)品業(yè)務(wù)模式，調(diào)整投資策略，加強(qiáng)內(nèi)部新準(zhǔn)則全面培訓(xùn)等。

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（作者單位：衡水金正會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司；河北金正資產(chǎn)評估有限責(zé)任公司）