李兆東 李蘿宇

【摘 要】 2020年我國(guó)提出“2030碳達(dá)峰，2060碳中和”的目標(biāo)，審計(jì)如何服務(wù)雙碳目標(biāo)成為一個(gè)新課題，由誰(shuí)來(lái)審計(jì)，即碳審計(jì)主體適當(dāng)性的討論也成為不可回避的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。文章在分析傳統(tǒng)審計(jì)主體在碳審計(jì)過(guò)程中優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)的基礎(chǔ)上，基于現(xiàn)實(shí)可行性分析，結(jié)合國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)三大審計(jì)主體協(xié)同思想，認(rèn)為云計(jì)算可以成為碳審計(jì)主體協(xié)同的技術(shù)支撐，進(jìn)而構(gòu)建了基于云計(jì)算的碳審計(jì)主體協(xié)同框架，并探討了基于云計(jì)算的碳審計(jì)主體協(xié)同的具體實(shí)現(xiàn)路徑，包括建立碳審計(jì)主體協(xié)同模型、搭建碳審計(jì)主體協(xié)同平臺(tái)、制定推進(jìn)碳審計(jì)主體協(xié)同平臺(tái)運(yùn)行的保障措施等。

【關(guān)鍵詞】 碳審計(jì)； 審計(jì)主體； 主體協(xié)同； 云計(jì)算

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）24-0058-06

一、問(wèn)題的提出和相關(guān)研究進(jìn)展

（一）問(wèn)題提出

氣候變暖問(wèn)題現(xiàn)已成為世界性的政治、經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，甚至威脅到人類的生存。2020年我國(guó)提出“力爭(zhēng)于2030年CO2排放達(dá)到峰值，努力爭(zhēng)取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和”的“雙碳目標(biāo)”；2021年3月召開(kāi)的中央財(cái)經(jīng)委員會(huì)第九次會(huì)議明確指出，要把碳達(dá)峰、碳中和納入生態(tài)文明建設(shè)整體布局；同年10月，《關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見(jiàn)》《2030前碳達(dá)峰行動(dòng)方案》兩項(xiàng)專門性國(guó)家政策出臺(tái)。“雙碳目標(biāo)”的實(shí)施將成為我國(guó)今后一段時(shí)間的重點(diǎn)工作，也是財(cái)政支持的重要領(lǐng)域，審計(jì)作為黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，如何服務(wù)“雙碳目標(biāo)”成為審計(jì)監(jiān)督的重要課題。

“十四五”規(guī)劃在資源環(huán)境審計(jì)方面提出“加快推進(jìn)綠色低碳發(fā)展”“重點(diǎn)關(guān)注碳排放碳達(dá)峰行動(dòng)推進(jìn)”的審計(jì)目標(biāo)。在審計(jì)目標(biāo)確立的情況下，審計(jì)主體適當(dāng)性就是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)。分析現(xiàn)有審計(jì)主體的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，如何發(fā)揮審計(jì)主體的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)目標(biāo)，是保障“雙碳目標(biāo)”實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

（二）研究進(jìn)展

早在2010年，圍繞低碳經(jīng)濟(jì)，有學(xué)者開(kāi)始低碳審計(jì)的相關(guān)研究[1]，通常認(rèn)為審計(jì)的主體包括國(guó)家審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)[2-5]，在選擇審計(jì)主體時(shí)可以從獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和成本等方面考慮[6]，現(xiàn)有文獻(xiàn)大多主張主體間的協(xié)同，認(rèn)為國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)輔助，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為補(bǔ)充[7-9]，這是碳審計(jì)領(lǐng)域主體協(xié)同的初步思路，較為符合碳審計(jì)的現(xiàn)實(shí)需求。但如何協(xié)同的具體路徑尚未詳細(xì)探討。

碳審計(jì)與現(xiàn)有的審計(jì)業(yè)務(wù)形態(tài)相比，查證的信息量更大，審計(jì)關(guān)系更為復(fù)雜，在審計(jì)過(guò)程中容易形成“信息孤島”，審計(jì)成本居高不下。一方面，碳審計(jì)主體側(cè)重于采集電力、制造、采礦、交通運(yùn)輸、建筑、燃?xì)獾忍荚葱袠I(yè)、企業(yè)、家庭或個(gè)人的碳排放數(shù)據(jù)[3]，碳源數(shù)量多且地域分布范圍廣泛，增加了審計(jì)人員取證過(guò)程的資金成本與時(shí)間成本。碳審計(jì)不僅包括碳排放數(shù)據(jù)，還涉及大量的資金信息[10-11]，海量數(shù)據(jù)對(duì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)及處理都提出了更高要求[12]。在協(xié)同路徑不明確的條件下，審計(jì)單位分別采購(gòu)服務(wù)器、存儲(chǔ)設(shè)備和網(wǎng)絡(luò)設(shè)備等硬件設(shè)施，并通過(guò)訪問(wèn)辦公局域網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、處理與分析，硬件資源和軟件資源的配置成本以及聘請(qǐng)專業(yè)維護(hù)人員的勞動(dòng)成本居高不下。另一方面，國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展碳審計(jì)的空間范圍不同，對(duì)碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)掌握的詳略也不盡相同，但目前三方主體并未形成有效的溝通，“信息孤島”進(jìn)一步推高碳審計(jì)成本。

三方主體進(jìn)行碳審計(jì)不僅面臨審計(jì)成本高昂這一共性問(wèn)題，各方主體還存在突出的個(gè)性問(wèn)題，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)資源緊張的問(wèn)題在中央到地方各級(jí)主體普遍存在[13]，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏進(jìn)行碳審計(jì)的專業(yè)能力，競(jìng)爭(zhēng)性與強(qiáng)制力均弱于國(guó)家審計(jì)[14-15]，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)缺乏專業(yè)人才，審計(jì)技術(shù)與方法落后[16]等問(wèn)題阻礙了審計(jì)主體開(kāi)展碳審計(jì)工作。打造碳審計(jì)主體“三位一體”的互動(dòng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)優(yōu)劣互補(bǔ)是審計(jì)主體進(jìn)入碳審計(jì)領(lǐng)域的首要途徑。

“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代，為解決審計(jì)主體開(kāi)展碳審計(jì)成本高昂的問(wèn)題，學(xué)者們提出了打破“數(shù)據(jù)孤島”，向大數(shù)據(jù)審計(jì)要資源、要效率，建立碳審計(jì)云平臺(tái)的想法[13-16]，從而基于云平臺(tái)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)高速獲取與實(shí)時(shí)交流，但目前借助于信息化手段實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)主體協(xié)同的深入理論研究還較為匱乏。

二、基于云計(jì)算的碳審計(jì)主體協(xié)同的理論分析

（一） 三大主體從事碳審計(jì)的優(yōu)劣分析

1.國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是碳審計(jì)的主導(dǎo)

國(guó)家審計(jì)具備國(guó)家機(jī)關(guān)、政治機(jī)關(guān)和業(yè)務(wù)機(jī)關(guān)多重身份[17]。具體而言，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在碳審計(jì)領(lǐng)域具備權(quán)威性、專業(yè)性、獨(dú)立性三方面的優(yōu)勢(shì)。第一，具備強(qiáng)制力和權(quán)威性。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)以《憲法》和《審計(jì)法》為法律基礎(chǔ)行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)力，國(guó)家審計(jì)的強(qiáng)制力體現(xiàn)在開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)時(shí)，任何被審單位不得拒絕、拖延和謊報(bào)。權(quán)威性體現(xiàn)在國(guó)家審計(jì)有權(quán)處理、處罰審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的弊病，或移送有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位。因此，國(guó)家審計(jì)具備權(quán)威性和強(qiáng)制力來(lái)主導(dǎo)碳審計(jì)工作的開(kāi)展，及時(shí)糾偏被審單位存在的問(wèn)題，保證審計(jì)工作順利進(jìn)行。第二，具備專業(yè)性。首先，資源環(huán)境審計(jì)應(yīng)以資金為主線開(kāi)展工作[18]，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在公共資金審計(jì)中熟知中央資金直達(dá)等公共資金的管理規(guī)范與審計(jì)過(guò)程中潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和難點(diǎn)。其次，碳審計(jì)不僅涉及傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)理論，還涉及環(huán)境、工程、物理等學(xué)科知識(shí)，而國(guó)家審計(jì)具備其他審計(jì)主體所沒(méi)有的外部專家系統(tǒng)資源，輔以開(kāi)展碳審計(jì)工作，有效保障碳審計(jì)的效率和質(zhì)量。第三，具備獨(dú)立性。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過(guò)程中不被既得利益和被審單位所牽絆，依法進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督、鑒證。

但國(guó)家審計(jì)資源緊張，不僅要抓碳審計(jì)等資源環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，還需把握政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、民生審計(jì)以及財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)等眾多審計(jì)項(xiàng)目，現(xiàn)有國(guó)家審計(jì)資源對(duì)繁重的審計(jì)任務(wù)“供不應(yīng)求”。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是碳審計(jì)的潛在力量

注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與碳審計(jì)工作主要具備獨(dú)立性強(qiáng)、審計(jì)力量充沛的優(yōu)勢(shì)，存在知識(shí)掌握結(jié)構(gòu)單一的劣勢(shì)。具體分析如下：第一是獨(dú)立性強(qiáng)。獨(dú)立性準(zhǔn)則在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范得到明確。同時(shí)，理論上來(lái)說(shuō)，作為民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，獨(dú)立于各級(jí)政府及其行政管理部門，站在第三方屬于獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督力量。因此，碳審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一潛在力量，來(lái)保證審計(jì)結(jié)果的可靠性和公信力。第二是審計(jì)力量充沛。截至2021年12月31日，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（含分所）數(shù)量已突破1萬(wàn)，全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量超過(guò)30萬(wàn)，其中非執(zhí)業(yè)會(huì)員21萬(wàn)余人，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接近10萬(wàn)人次。從變化趨勢(shì)來(lái)看，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量較以往年度小幅下降但基本保持穩(wěn)定，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所和非執(zhí)業(yè)會(huì)員的數(shù)量則勢(shì)如破竹不斷上升，表明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展方興未艾，正在不斷儲(chǔ)備、壯大審計(jì)力量。同時(shí)，如果將會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入企業(yè)碳核查機(jī)構(gòu)名單，非執(zhí)業(yè)會(huì)員可以為碳交易市場(chǎng)不斷上漲的審計(jì)需求提供后備供給力量。

然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與碳審計(jì)仍然存在以下問(wèn)題：一是專業(yè)勝任能力和知識(shí)掌握結(jié)構(gòu)單一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)使得碳審計(jì)效率提高體現(xiàn)在其擁有豐富的管理咨詢服務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但受限于資源環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)供給不足，國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有員工多為經(jīng)管類專業(yè)出身，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中事務(wù)所內(nèi)部碳審計(jì)人才培養(yǎng)成本頗高，導(dǎo)致碳審計(jì)人才供不應(yīng)求。二是權(quán)威性不足。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)接受委托以獨(dú)立第三方的身份對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表及有關(guān)資料進(jìn)行審計(jì)，其權(quán)責(zé)由委托方授予，往往會(huì)受到限制。例如調(diào)查取證權(quán)有限，缺乏處理處罰權(quán)，審計(jì)結(jié)果缺乏法律強(qiáng)制力等，削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的權(quán)威性，影響其信度、效度。

3.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是碳審計(jì)全覆蓋的關(guān)鍵

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)在于其深知企業(yè)碳排放社會(huì)責(zé)任履行情況，且其特殊性在于內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)立在企業(yè)內(nèi)部，對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理相對(duì)熟悉，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)碳產(chǎn)品生產(chǎn)流程中的節(jié)能點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)一定的價(jià)值增值，是實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)全覆蓋的關(guān)鍵途徑。缺陷也顯而易見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一以及內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性較差，而且企業(yè)為追求自身利益最大化，并不愿付出成本改進(jìn)能源效率和清潔能源結(jié)構(gòu)，使得內(nèi)部審計(jì)部門從事碳審計(jì)存在局限。

綜上所述，國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在不同特征方面各有優(yōu)劣，如表1所示。三大審計(jì)主體“擰成一股繩”，揚(yáng)長(zhǎng)避短，在協(xié)同中找準(zhǔn)定位，發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)劣勢(shì)，是保障高質(zhì)量完成碳審計(jì)工作的重要途徑。從現(xiàn)狀出發(fā)，各方主體獨(dú)立開(kāi)展碳審計(jì)工作，協(xié)同度不足，存在“信息孤島”，使得審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量大打折扣。三大主體之間的共享與交流使其已有碳審計(jì)成果更具可行性。首先，審計(jì)主體協(xié)同在我國(guó)具有良好的法律基礎(chǔ)；其次，國(guó)外碳審計(jì)主體協(xié)同框架的順利實(shí)施為我國(guó)碳審計(jì)主體協(xié)同提供參考借鑒；最后，大數(shù)據(jù)時(shí)代，新一代信息技術(shù)的發(fā)展為審計(jì)方式轉(zhuǎn)變、審計(jì)主體協(xié)同提供技術(shù)支撐。

（二） 云計(jì)算促進(jìn)碳審計(jì)主體協(xié)同的理論分析

1.云計(jì)算與碳審計(jì)主體協(xié)同的契合性分析

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)迅速化、巨量化、多元化的特征，促使傳統(tǒng)審計(jì)方式向現(xiàn)代審計(jì)方式轉(zhuǎn)變，云計(jì)算作為一種現(xiàn)代信息技術(shù)，極大地提高了數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、共享與價(jià)值挖掘的能力，為打破碳審計(jì)主體間的“信息孤島”，降低碳審計(jì)成本提供了信息化解決方案。首先，云計(jì)算虛擬化的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，將物理設(shè)施資源池化為最小的資源單位，虛擬資源池中的操作系統(tǒng)仍然認(rèn)為自己是獨(dú)占一個(gè)系統(tǒng)在運(yùn)行[19]。通過(guò)服務(wù)器虛擬化、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備虛擬化、存儲(chǔ)設(shè)備虛擬化等技術(shù)方法，各方審計(jì)主體無(wú)需重復(fù)單獨(dú)購(gòu)買基礎(chǔ)設(shè)施，降低基礎(chǔ)硬件設(shè)施配備成本。其次，云計(jì)算通過(guò)發(fā)揮分布式存儲(chǔ)技術(shù)的作用，將單個(gè)服務(wù)器無(wú)法安全存儲(chǔ)的海量數(shù)據(jù)分布存儲(chǔ)于多臺(tái)服務(wù)器中，避免因存儲(chǔ)空間不足造成的數(shù)據(jù)誤刪、丟失以及篡改等現(xiàn)象。另外，在云計(jì)算技術(shù)下，碳排放數(shù)據(jù)以電子形式在“云”端儲(chǔ)存，審計(jì)人員可因時(shí)因地通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向被審單位遠(yuǎn)程提出審計(jì)請(qǐng)求，從而“足不逾戶，一客不見(jiàn)”便可實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)采集多碳源碳排放數(shù)據(jù)，打破了空間廣度和時(shí)間長(zhǎng)度的限制，節(jié)約審計(jì)證據(jù)獲取環(huán)節(jié)的時(shí)間和資金成本，為審計(jì)證據(jù)分析環(huán)節(jié)補(bǔ)充資源，進(jìn)而提高審計(jì)效率。最后，云計(jì)算利用分布式并行計(jì)算技術(shù)，使得物理資源池化后的計(jì)算機(jī)機(jī)群同時(shí)運(yùn)行計(jì)算模式，快速、高效、精確地分析處理碳審計(jì)工作中的海量數(shù)據(jù)，助力審計(jì)數(shù)據(jù)價(jià)值挖掘[20]。

2.基于云計(jì)算的碳審計(jì)主體協(xié)同結(jié)構(gòu)

基于對(duì)碳審計(jì)各方主體優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)的分析，明確基于云計(jì)算的碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制，探索“做實(shí)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，用好注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，站在國(guó)家審計(jì)層面，合理統(tǒng)籌審計(jì)資源，科學(xué)有效地提高審計(jì)效率”的行動(dòng)方案，致力于打破審計(jì)主體間的“信息孤島”，降低碳審計(jì)主體協(xié)同成本。

國(guó)家審計(jì)具有打破各個(gè)審計(jì)主體“數(shù)據(jù)孤島”的天然稟賦，集中全國(guó)審計(jì)力量，實(shí)現(xiàn)從中央到地方“審計(jì)工作一盤棋”，達(dá)到碳排放審查的全覆蓋，建立起碳排放數(shù)據(jù)云平臺(tái)，通過(guò)分析全國(guó)碳排放數(shù)據(jù)，揭示碳減排存在的普遍性問(wèn)題，明確碳治理的重點(diǎn)領(lǐng)域和主要責(zé)任主體，從而制定審計(jì)決策，規(guī)劃審計(jì)方向。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門無(wú)需自行購(gòu)買服務(wù)器等基礎(chǔ)設(shè)施，免除審計(jì)程序的設(shè)計(jì)、維護(hù)和升級(jí)煩擾，只需投入門檻成本即可獲得技術(shù)支持，從而提高審計(jì)效益，補(bǔ)充國(guó)家審計(jì)資源。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門審計(jì)的空間范圍不同，所掌握的碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)也在涵蓋范圍、精細(xì)程度方面有差別。國(guó)家審計(jì)掌握全國(guó)碳排放數(shù)據(jù)概況，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)則對(duì)其所在地區(qū)和委托其審計(jì)企業(yè)的碳排放情況更為了解，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)則掌握本企業(yè)以及下屬企業(yè)的碳排放詳情，并能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)流程中的節(jié)能點(diǎn)。依托國(guó)家審計(jì)的綜合視角，內(nèi)部審計(jì)部門及時(shí)研究全國(guó)碳排放存在的普遍性問(wèn)題，及時(shí)檢查企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)流程，改進(jìn)本企業(yè)的清潔能源結(jié)構(gòu)和能源效率；國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在進(jìn)行判斷的基礎(chǔ)上，利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)已有審計(jì)成果作為證據(jù)提高審計(jì)效率。

具體的協(xié)同結(jié)構(gòu)如圖1所示。國(guó)家審計(jì)整合全國(guó)碳排放數(shù)據(jù)資源，通過(guò)分析比較不同地區(qū)不同行業(yè)碳排放狀況，站在宏觀角度制定決策，把握減排方向，并向云計(jì)算技術(shù)或服務(wù)提供商購(gòu)買技術(shù)服務(wù)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門提供技術(shù)支持，進(jìn)而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)入碳審計(jì)領(lǐng)域的成本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其豐富的人力資源充當(dāng)碳審計(jì)的后備力量，企業(yè)內(nèi)審部門憑借內(nèi)向性掌握“一手信息”，基于云平臺(tái)，各方審計(jì)主體共享數(shù)據(jù)，減少重復(fù)操作，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。

三、碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制的實(shí)現(xiàn)：基于云計(jì)算的設(shè)計(jì)

（一）建立碳審計(jì)主體協(xié)同模型

“信息孤島”是三大審計(jì)主體間在信息技術(shù)與碳審計(jì)領(lǐng)域深度融合之前需要解決的關(guān)鍵問(wèn)題。審計(jì)人員與排放企業(yè)之間、各方審計(jì)主體之間存在信息不對(duì)稱，碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)無(wú)法及時(shí)交換和高度共享。以云計(jì)算在碳審計(jì)主體協(xié)同中的優(yōu)勢(shì)為抓手，建立碳審計(jì)主體協(xié)同模型打破“信息孤島”，是實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享的有效途徑。

云計(jì)算技術(shù)下，三大審計(jì)主體共享基礎(chǔ)資源、分布式存儲(chǔ)能力以及超能力計(jì)算功能，進(jìn)而共享審計(jì)信息。具體原理如圖2所示。首先，審計(jì)人員通過(guò)云審計(jì)系統(tǒng)向被審計(jì)單位發(fā)出數(shù)據(jù)采集申請(qǐng)，被審計(jì)單位接收申請(qǐng)后按規(guī)定步驟上傳儲(chǔ)存在“云”數(shù)據(jù)庫(kù)中的碳排放數(shù)據(jù)，通過(guò)數(shù)據(jù)采集模型核驗(yàn)的數(shù)據(jù)方可保存至審計(jì)主體“云”端。據(jù)此可見(jiàn)，審計(jì)人員與被審計(jì)單位通過(guò)云審計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的及時(shí)傳遞與高效采集，降低信息不對(duì)稱的同時(shí)提高審計(jì)單位工作效率。其次，碳審計(jì)各方主體通過(guò)共享碳排放相關(guān)數(shù)據(jù)補(bǔ)充國(guó)家審計(jì)資源、降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的工作成本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)分布范圍廣，對(duì)其所審計(jì)企業(yè)碳排放詳情以及所在地碳排放狀況較為了解；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門則熟知本企業(yè)及下屬企業(yè)碳排放狀況，易于發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程存在的節(jié)能點(diǎn)；國(guó)家審計(jì)雖在強(qiáng)制力和權(quán)威性方面具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)，但對(duì)碳排放數(shù)據(jù)的掌握集中于全國(guó)概況，三方主體相互協(xié)作，基于云平臺(tái)交流信息，從而實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。

（二）搭建碳審計(jì)主體協(xié)同平臺(tái)

為了實(shí)現(xiàn)主體協(xié)同模型的數(shù)據(jù)共享，需要搭建碳審計(jì)主體協(xié)同平臺(tái)，平臺(tái)基于云計(jì)算技術(shù)按照邏輯順序自下而上包含四個(gè)層次，如圖3所示，分別是基礎(chǔ)資源層、系統(tǒng)服務(wù)層、系統(tǒng)應(yīng)用層及用戶服務(wù)層?；A(chǔ)資源層提供可調(diào)度的計(jì)算資源和存儲(chǔ)資源，是平臺(tái)的基礎(chǔ)設(shè)施支柱和數(shù)據(jù)信息源頭；系統(tǒng)服務(wù)層提供數(shù)據(jù)管理功能與安全監(jiān)管功能，數(shù)據(jù)管理功能以分布式存儲(chǔ)技術(shù)為核心；系統(tǒng)應(yīng)用層將云計(jì)算的技術(shù)優(yōu)勢(shì)和服務(wù)模式擴(kuò)展到碳審計(jì)領(lǐng)域；用戶服務(wù)層為碳審計(jì)三大主體以軟件形式提供定制服務(wù)。另外，為了與外部相關(guān)的部門和機(jī)構(gòu)進(jìn)行資源互通、信息共享，還專門設(shè)置了外部應(yīng)用接口與外部掛接。

基礎(chǔ)資源層（IaaS）包括硬件資源層和虛擬資源層。基礎(chǔ)資源層為碳審計(jì)主體云協(xié)同平臺(tái)提供服務(wù)器、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備、存儲(chǔ)設(shè)備等基礎(chǔ)硬件設(shè)施以及付出門檻成本即可按需調(diào)度的計(jì)算資源和存儲(chǔ)資源，其中服務(wù)器等硬件基礎(chǔ)設(shè)施依托虛擬化技術(shù)實(shí)現(xiàn)物理資源池化，整合冗余資源，從而根據(jù)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的需求動(dòng)態(tài)調(diào)配審計(jì)資源，以提升資源匹配效率與調(diào)度效益。

系統(tǒng)服務(wù)層（PaaS）的基本功能是數(shù)據(jù)管理和安全監(jiān)管。數(shù)據(jù)管理層包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)以及數(shù)據(jù)共享，數(shù)據(jù)管理層以動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)采集為基礎(chǔ)，以分布式“云”端存儲(chǔ)為依托，實(shí)現(xiàn)涉碳數(shù)據(jù)的高效價(jià)值挖掘，為制定審計(jì)決策提供支撐。數(shù)據(jù)共享平臺(tái)為碳審計(jì)主體之間以及碳審計(jì)主體與政府部門、園區(qū)、金融機(jī)構(gòu)、云計(jì)算技術(shù)/服務(wù)提供商等外部涉碳機(jī)構(gòu)之間的數(shù)據(jù)交互提供了一個(gè)快捷、低廉的安全通道。安全監(jiān)管層負(fù)責(zé)保障基礎(chǔ)資源層以及“云”端數(shù)據(jù)的安全，為碳審計(jì)主體云協(xié)同平臺(tái)的基石保駕護(hù)航。

系統(tǒng)應(yīng)用層（SaaS）是碳審計(jì)主體云協(xié)同平臺(tái)的核心層級(jí)，該層級(jí)主要包括碳審計(jì)的實(shí)施系統(tǒng)（AO系統(tǒng)）、管理系統(tǒng)（OA系統(tǒng)）以及決策支持系統(tǒng)。AO系統(tǒng)與OA系統(tǒng)根據(jù)“金審工程”的要求需要進(jìn)行信息交互管理，且會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門無(wú)需單獨(dú)設(shè)置AO系統(tǒng)和OA系統(tǒng)，只需通過(guò)WEB瀏覽器直接訪問(wèn)“云”端數(shù)據(jù)和交互信息，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)全國(guó)審計(jì)工作一盤棋的目標(biāo)。

用戶服務(wù)層是碳審計(jì)主體訪問(wèn)云協(xié)同平臺(tái)的客戶端入口。各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門用戶可以通過(guò)用戶服務(wù)層的用戶管理、實(shí)名認(rèn)證、權(quán)限限制等方式獲取“云”端審計(jì)資源服務(wù)。其中，服務(wù)方式包括私人化服務(wù)以及公共化服務(wù)來(lái)滿足審計(jì)主體的定制需求與共同需求。

通過(guò)外部應(yīng)用接口，云平臺(tái)接收外部信息并為外部機(jī)構(gòu)或部門提供信息以滿足其業(yè)務(wù)需求。第一，政府部門為碳審計(jì)主體云協(xié)同平臺(tái)制定政策保障、提供考核及核算評(píng)優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)。而政府部門獲取云平臺(tái)信息資源，可以滿足其考核碳減排完成情況、合理分配碳排放權(quán)配額、引導(dǎo)碳交易市場(chǎng)平穩(wěn)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求。第二，各地區(qū)零碳試點(diǎn)園區(qū)一方面可為云平臺(tái)提供其基本信息、涉碳數(shù)據(jù)以及考核標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，借助云平臺(tái)信息資源，零碳試點(diǎn)園區(qū)可滿足其碳排放監(jiān)測(cè)、清潔能源結(jié)構(gòu)改善、能源效率提高的目標(biāo)。第三，金融機(jī)構(gòu)為“云”端系統(tǒng)提供綠色金融標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、綠色金融產(chǎn)品詳情、金融機(jī)構(gòu)信息披露及監(jiān)管要求等信息，服務(wù)于綠色金融業(yè)務(wù)設(shè)置、金融監(jiān)管以及碳資產(chǎn)管理。第四，云計(jì)算第三方服務(wù)提供商提供基礎(chǔ)設(shè)施資源、技術(shù)支持、服務(wù)支撐以及產(chǎn)業(yè)應(yīng)用研發(fā)；另外獲取信息首先實(shí)現(xiàn)其自身的碳達(dá)峰碳中和，其次進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新并進(jìn)一步拓展產(chǎn)業(yè)應(yīng)用場(chǎng)景。

（三）推進(jìn)碳審計(jì)主體協(xié)同平臺(tái)運(yùn)行的保障措施

基于云計(jì)算設(shè)計(jì)碳審計(jì)主體協(xié)同模型并搭建碳審計(jì)主體協(xié)同平臺(tái)，解決了碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制的技術(shù)層面問(wèn)題，機(jī)制的良好運(yùn)行還需要在營(yíng)造良好的外部環(huán)境、明確機(jī)制內(nèi)部人員的職責(zé)擔(dān)當(dāng)、培養(yǎng)復(fù)合型人才等方面做出努力。

1.加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，為碳審計(jì)主體云協(xié)同營(yíng)造良好的外部環(huán)境

基于云計(jì)算實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制牽涉到多個(gè)部門，需要由淺入深、循序漸進(jìn)。在建設(shè)規(guī)劃方面，需要審計(jì)署、自然資源部、生態(tài)環(huán)境部、工業(yè)和信息化部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)等聯(lián)合推動(dòng)；在政策部署方面，需要政府組織建設(shè)碳審計(jì)主體云協(xié)同規(guī)章制度，加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)；在系統(tǒng)運(yùn)行方面，需要政府部門做好技術(shù)開(kāi)發(fā)、維護(hù)、升級(jí)監(jiān)督工作，并協(xié)同云計(jì)算技術(shù)以及服務(wù)提供商共同制定碳審計(jì)云協(xié)同技術(shù)規(guī)范及協(xié)同審計(jì)實(shí)施方案。

2.明確碳審計(jì)主體云協(xié)同職責(zé)擔(dān)當(dāng)，各司其職控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

基于云計(jì)算進(jìn)行碳審計(jì)相比于傳統(tǒng)審計(jì)模式，審計(jì)主體、審計(jì)客體與云計(jì)算技術(shù)或者服務(wù)提供商三方的關(guān)系取代了主體與客體二者之間的關(guān)系，各方的具體職責(zé)也有所轉(zhuǎn)變。碳審計(jì)主體云協(xié)同的基礎(chǔ)資源、系統(tǒng)服務(wù)、軟件應(yīng)用，相較于傳統(tǒng)審計(jì)，均來(lái)自于云計(jì)算技術(shù)或服務(wù)提供商，增強(qiáng)了其責(zé)任履行。同時(shí)，審計(jì)主體也由單一類別轉(zhuǎn)變?yōu)槿龑弲f(xié)同，在這種多方協(xié)作開(kāi)展審計(jì)的模式下，相關(guān)人員職責(zé)需要得到進(jìn)一步明確。遵循此原則，首先要考慮的是主導(dǎo)碳審計(jì)工作的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的責(zé)任，云協(xié)同審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對(duì)占據(jù)主導(dǎo)地位的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和客戶的責(zé)任，云協(xié)同下所有參與審計(jì)的審計(jì)各方主體對(duì)客戶的總體責(zé)任。從風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)視角來(lái)看，各方參與主體將最終承擔(dān)與其所負(fù)責(zé)的部分相匹配的責(zé)任，以達(dá)到穩(wěn)態(tài)。

3.培養(yǎng)云協(xié)同下碳審計(jì)人才，以人為本助推碳審計(jì)蓬勃發(fā)展

當(dāng)前，無(wú)論是國(guó)家審計(jì)人員還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員，都普遍存在碳排放相關(guān)專業(yè)知識(shí)掌握不清晰、云計(jì)算技術(shù)應(yīng)用不熟練的問(wèn)題。對(duì)于碳排放專業(yè)知識(shí)掌握度低這一問(wèn)題，需要宏觀社會(huì)、微觀個(gè)體雙向發(fā)力，在宏觀角度，政府必須注重碳審計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)，從兩個(gè)方面進(jìn)行培養(yǎng)工作：一是對(duì)在職的審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，二是注重對(duì)未來(lái)碳審計(jì)人才的培養(yǎng)；在微觀角度，審計(jì)人員應(yīng)該積極主動(dòng)提高自身的業(yè)務(wù)水平和知識(shí)能力，不斷進(jìn)取，努力為審計(jì)事業(yè)發(fā)展貢獻(xiàn)力量。對(duì)于云計(jì)算技術(shù)應(yīng)用不熟練的問(wèn)題，首先需要云計(jì)算軟件提供商秉著通俗易懂的原則開(kāi)發(fā)審計(jì)軟件，便于審計(jì)人員快速上手應(yīng)用；其次，需要審計(jì)單位內(nèi)部組織審計(jì)人員學(xué)習(xí)云審計(jì)平臺(tái)應(yīng)用流程，并進(jìn)行相關(guān)的操作考試，以減少審計(jì)人員在操作云審計(jì)軟件過(guò)程中出現(xiàn)失誤。

四、結(jié)語(yǔ)

碳審計(jì)潛在主體在不同維度上各有利弊，三種審計(jì)力量擰成一股繩，取長(zhǎng)補(bǔ)短，是推動(dòng)碳審計(jì)發(fā)展的優(yōu)選方案，以云計(jì)算技術(shù)虛擬化、“云”端分布式存儲(chǔ)、并行處理的技術(shù)優(yōu)勢(shì)為抓手，助力審計(jì)主體降低審計(jì)成本，打破各方主體間的“信息孤島”?；谠朴?jì)算設(shè)計(jì)碳審計(jì)主體協(xié)同模型，搭建碳審計(jì)主體協(xié)同平臺(tái)，以解決主體協(xié)同技術(shù)層面的問(wèn)題，此外，針對(duì)碳審計(jì)主體云協(xié)同外部環(huán)境不佳、相關(guān)人員職責(zé)不清、專業(yè)人才匱乏的問(wèn)題，本文提出了加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)、明確職責(zé)擔(dān)當(dāng)、培養(yǎng)云協(xié)同下碳審計(jì)人才的具體對(duì)策，以期促進(jìn)我國(guó)碳審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，推動(dòng)我國(guó)雙碳目標(biāo)的如期實(shí)現(xiàn)。

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