陳開東

（常州大學，江蘇 常州 213000）

我國自2019年起推行全行業(yè)的增量留抵退稅政策，并且在2022年4月起加大退稅力度，將先進制造業(yè)按月全額退還增值稅增量留抵稅額政策范圍擴大至小微企業(yè)和制造業(yè)，并一次性退還其全部的存量留抵稅額。但其他行業(yè)的退稅門檻仍然很高，新設(shè)企業(yè)仍無法享受留抵退稅政策。因此，需要進一步完善我國增值稅留抵退稅制度。

一、我國增值稅留抵退稅的政策沿革及發(fā)展趨勢

（一）我國留抵退稅政策沿革：從留抵到退稅與抵稅的進路

增值稅留抵稅額是指一般納稅人當期的進項稅超過其銷項稅，所產(chǎn)生的當期得不到足額抵扣的稅額。我國自1979年起開始在部分城市試行增值稅，并自1983年開始在全國試行，對于增值稅留抵稅額的處理主要分為兩個階段——留抵階段以及逐步實行留抵稅額完全退稅階段。本部分在梳理我國留抵退稅制度的政策演變與發(fā)展的基礎(chǔ)上，進一步分析留抵退稅制度未來的改革趨勢。

1.實行留抵制度階段。對我國增值稅留抵階段政策的梳理，應(yīng)從1979—2010年中各個時期的具體法律條文以及政策制定的背景入手。1984年《中華人民共和國增值稅條例（草案）》第9條；1994年《中華人民共和國增值稅暫行條例》第4條；2008年《中華人民共和國增值稅暫行條例》第4條。上述的三個法律條文都明確規(guī)定了留抵條款，這些政策也有著相應(yīng)的背景。1994年稅制改革時，超額進項稅額留抵與退稅的選擇問題是當時爭議的焦點，但當時的政府收入太少，并且主要任務(wù)是要提高宏觀稅負、提高收入占GDP的比重，因此最終決定實施留抵制度[1]。不僅如此，從稅收征管的角度分析，由于當初征管水平低下，實行留抵制度有助于杜絕騙取超額稅額案件的發(fā)生。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，留抵稅額占用企業(yè)資金，并提高了企業(yè)融資成本——利息負債比，最終降低企業(yè)的價值。盧雄標等（2018）應(yīng)用稅源調(diào)查數(shù)據(jù)對留抵稅額進行了總體估算并結(jié)合不同行業(yè)間的差異，基于A省2011—2015年31個制造業(yè)的稅收調(diào)查數(shù)據(jù)初步分析了留抵稅額對企業(yè)的經(jīng)營影響。從整體看，2011—2015年，留抵稅額增量導(dǎo)致A省制造業(yè)企業(yè)的潛在成本上升0.53%，毛利率下降2.47%，凈利率下降8.10%，經(jīng)營性現(xiàn)金流凈流量減少4.21%。由此可見，留抵稅額會嚴重影響企業(yè)的成本、利潤和現(xiàn)金流[2]。許善達在中國經(jīng)濟50人論壇2018年年會中提出，我國增值稅留抵稅款預(yù)估已達上萬億元；并且在“營改增”后，不動產(chǎn)、建筑業(yè)也被納入了增值稅進項范圍，因此，留抵稅額增加的速度明顯高于正常的經(jīng)濟增長速度和稅收增長速度；現(xiàn)階段存量的留抵稅款占增值稅征收總額的比重很高并且增長速度也呈現(xiàn)上升的勢頭。但由于財政承受能力和市場經(jīng)濟發(fā)展的限制，留抵條款一直未被修訂。

2.推行退稅政策。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，留抵稅額的擴大對企業(yè)的發(fā)展有著很大的限制，留而不退會占用企業(yè)資金，限制市場對資源的有效配置，不利于經(jīng)濟的長遠發(fā)展。因此，我國開始逐步實行留抵退稅。

2010年我國針對留抵退稅展開試點，僅允許退還特定企業(yè)中特定來源的留抵稅額；2011年開始對符合條件的特定行業(yè)實行留抵退稅。但早期試點政策覆蓋行業(yè)較少，并且只涉及特定時期下特定行業(yè)或地區(qū)，無法讓市場對長期的稅制形成穩(wěn)定的預(yù)期。因此，我國在2019年建立全行業(yè)增量留抵稅額退稅制度；2022年，我國進一步加大留抵退稅力度，在20號公告基礎(chǔ)上，為了支持小微企業(yè)和制造業(yè)等行業(yè)發(fā)展，放寬其留抵稅額退稅門檻并一次性退還其存量留抵稅額。

（二）對我國留抵稅額退稅條件梳理

我國增值稅留抵退稅政策明確規(guī)定了需要滿足的具體條件，可喜的是隨著制度的完善，退稅條件逐漸放寬，更多的納稅人享受到了留抵退稅的“福利”。自2019年4月1日起，推行的增值稅期末留抵稅額退稅制度中明文規(guī)定了5個條件，只有同時滿足這些條件的納稅人才可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還增量留抵稅額，并且規(guī)定了增量部分的計算方式。

2022年財政部、稅務(wù)總局第14號公告放寬了留抵稅額的退稅條件，主要涵蓋針對小微企業(yè)以及制造業(yè)的減稅降費的政策?！敦斦?稅務(wù)總局關(guān)于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》關(guān)于留抵稅額退稅條件相較于《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》有了進一步的放寬，最為明顯的放寬是免除了留抵稅額的金額以及留抵期限的限制，這意味著小微企業(yè)以及制造業(yè)可以提前6個月申請留抵稅額的退稅。更為關(guān)鍵的是，上述的企業(yè)還可以對2019年3月31日前的留抵稅額一次性申請退稅。

（三）發(fā)展趨勢

對我國留抵退稅政策沿革分析，可以發(fā)現(xiàn)我國對留抵稅額的處理從全部留抵到部分行業(yè)增量退稅到全行業(yè)增量退稅再到目前的部分行業(yè)的存量留抵稅額一次性退還。

從留抵稅額的退稅條件進行分析得出的我國最新的規(guī)定取消了小微企業(yè)以及制造業(yè)的留抵期限、留抵金額、只針對存量退稅的退稅條件限制。不難發(fā)現(xiàn)，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，全行業(yè)留抵稅額全部退稅將成為一種趨勢。

二、我國留抵稅額退稅條件存在的缺陷

通過對留抵退稅的政策以及留抵稅額退稅條件進行梳理，可以發(fā)現(xiàn)我國逐步降低了留抵退稅的門檻。但留抵退稅政策仍不完善，針對存在的問題進行分析。

（一）部分行業(yè)退稅門檻過高

除另有規(guī)定的小微企業(yè)和制造業(yè)，《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》明確了其他行業(yè)留抵退稅的五個條件。其中，明確指出了留抵退稅的幾個極為重要的限制條件：一是期限的限制，只有當留抵滿足6個月后才能申請退稅；二是金額的限制，只有當連續(xù)6個月增量留抵稅額均大于0，且第6個月增量留抵稅額不低于50萬元才能申請退稅。不僅如此，該公告還規(guī)定申請退稅時還要滿足“退稅標準及計算——允許退還=增量留抵稅額×進項構(gòu)成比例×60%”的計算方式。

上述的3個限制條件會對部分企業(yè)造成一系列的問題：第一，一旦這些企業(yè)前期有大量留抵稅額擠占資金，并且6個月內(nèi)無法進行退稅申請，這將會嚴重影響企業(yè)的現(xiàn)金流、社會競爭力以及購銷鏈條的穩(wěn)定性；第二，當企業(yè)6個月內(nèi)因暫時的業(yè)務(wù)調(diào)整而不滿足連續(xù)增量的情形時，為了滿足迎合退稅條件而不顧經(jīng)營情況，過量增加投入，最終使留抵退稅沒有發(fā)揮應(yīng)有的價值；第三，留抵退稅高門檻的限制會導(dǎo)致部分企業(yè)享受留抵退稅的效果不強，從而不符合減稅降費的趨勢。

（二）對信用等級限制不合理

為防止企業(yè)出現(xiàn)騙稅套現(xiàn)等不良行為，現(xiàn)行留抵退稅政策規(guī)定企業(yè)納稅信用等級應(yīng)達到A級或B級。但該政策忽略了初創(chuàng)企業(yè)的真實情況，因為企業(yè)的信用等級通常在第二年才可以確定，而多數(shù)信用等級為M級的新設(shè)企業(yè)確實存在著大量留抵稅額。一般而言，對于初創(chuàng)企業(yè)而言，初期購入大量的固定資產(chǎn)會產(chǎn)生較多的進項稅額，而這部分進項稅額還需要等到企業(yè)正式生產(chǎn)運營，有了產(chǎn)品銷售后，才會有銷項稅額抵扣前期留抵的進項稅額。這樣就會留下大量的進項稅額無法抵扣，也就相當于國家占用了大量企業(yè)的無息資金，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營造成了一定的資金困擾。2022年1月27日的國務(wù)院新聞辦公室舉行新聞發(fā)布會，指出2021年我國新設(shè)市場主體2 887.2萬戶。由此可見，新設(shè)企業(yè)的數(shù)量眾多，不合理的信用等級限制條件會影響企業(yè)對政策認可度[3]。

三、域外關(guān)于留抵稅額退稅條件的經(jīng)驗借鑒

我國自2019年開始推行全行業(yè)的增量留抵稅額退稅制度，但在制度建設(shè)方面仍有不足，因此要借鑒國際關(guān)于留抵退稅制度的規(guī)定，使我國增值稅建設(shè)符合國家發(fā)展的趨勢。本文研究了域外國家和地區(qū)對于增值稅留抵退稅制度后，發(fā)現(xiàn)在全球只有阿根廷等少數(shù)的國家不允許退還留抵稅額，其余國家在不同程度上是允許退還納稅人的留抵稅額的，但退稅條件大相徑庭。

（一）對留抵稅額留抵期限限制以及金額限制的規(guī)定

域外的一些國家和地區(qū)也有著先留抵再退稅的規(guī)定。例如，阿爾巴尼亞規(guī)定納稅人只有滿足連續(xù)3個月都有增值稅留抵的情形時才能申請退稅；馬耳他規(guī)定納稅人可在下期進行抵扣。如果在下一個申報納稅期仍未能抵扣完，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)就納稅人超繳的增值稅進行退稅。除此之外，還有印度尼西亞、拉脫維亞、黎巴嫩等國家規(guī)定，超額進項稅額在留抵一年后才可以申請退稅。但根據(jù)上述的一些國家和地區(qū)的規(guī)定來看，規(guī)定先留抵再退稅的國家基本為發(fā)展中國家。

在部分國家的留抵退稅的政策中，只有滿足一定的退稅金額，納稅人才可以向稅務(wù)機關(guān)申請退稅，其退稅金額的限制遠遠不到60萬元。設(shè)置合理的退稅金額的門檻，可以提高稅征管效率、減少稅務(wù)機關(guān)的負擔，歐盟增值稅指令中也明文規(guī)定，如果超額進項稅額很小，各成員國可以拒絕退稅[4]。

（二）新設(shè)企業(yè)的特殊規(guī)定

我國臺灣地區(qū)的《營業(yè)稅法》第39條規(guī)定了溢付稅款的處理方式。當營業(yè)人符合銷售零稅率貨物；取得固定資產(chǎn)；因合并、轉(zhuǎn)讓、解散或者申請廢止注銷登記的條件的可以申請退稅。其他除了財政部核準的特殊情形等情形只能溢付稅款，只能用于留抵營業(yè)稅。新設(shè)企業(yè)主要的進項稅額是在固定資產(chǎn)的購入方面，由此可以看出臺灣營業(yè)稅法對新設(shè)企業(yè)的保護。

法國對新設(shè)尚未實現(xiàn)應(yīng)稅銷售額的企業(yè)沒有設(shè)置退稅門檻。韓國也規(guī)定納稅人新建、取得、擴建或增加營業(yè)設(shè)施以及納稅人經(jīng)營新設(shè)立的業(yè)務(wù)，可以加速返還退稅額。越南規(guī)定，注冊成立的企業(yè)處于新項目的投資階段（建造或出售房屋但不構(gòu)成任何固定資產(chǎn)的投資項目除外），且累計未抵扣進項稅額至少為3億越南盾（約等于8.3萬元人民幣），則有權(quán)獲得退款。

四、逐步實現(xiàn)增值稅留抵稅額全面退稅

根據(jù)上文的研究可以發(fā)現(xiàn)，我國留抵退稅政策中對于留抵稅額退稅條件規(guī)定違背了增值稅征收的本質(zhì)，并且影響了企業(yè)的現(xiàn)金流以及活力。因此，本節(jié)將針對上述的問題提出自己的看法，進一步完善增值稅留抵退稅政策。

（一）逐步取消我國留抵退稅門檻

根據(jù)我國增值稅留抵退稅政策沿革的分析，除了另有規(guī)定的企業(yè)和行業(yè)，我國現(xiàn)行的留抵稅額退稅條件中的“自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)6個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于0，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元”條件過于嚴格。該條規(guī)定涉及了多種條件的限制，因此要分別進行討論。

第一，應(yīng)取消連續(xù)6個月增量均大于零的條件。這樣可以避免企業(yè)在6個月內(nèi)因暫時的業(yè)務(wù)調(diào)整而不滿足該條件時，為了滿足迎合退稅條件而不顧經(jīng)營情況，過量增加投入的情形，不破壞企業(yè)正常的經(jīng)營秩序，充分發(fā)揮留抵退稅制度的優(yōu)勢。第二，留抵期限的限制條件可以隨著經(jīng)濟發(fā)展逐步進行整體調(diào)整，對于一般行業(yè)在退稅前留抵的期限可以借鑒域外的一些做法，根據(jù)我國的國情先降低為3個月，后可以視情況降低為1個月。第三，留抵金額50萬元的限制在新的關(guān)于小微企業(yè)以及制造業(yè)的留抵退稅的政策中已經(jīng)被取消，一次性全面取消全行業(yè)的金額限制可能會造成較大財政壓力。因此，可以逐步放寬從50萬元降為30萬元或者逐步增加取消退稅門檻的行業(yè)。第四，除了“金額”以及“退稅前的留抵期限”的限制條件需要改善外，對于增量退稅的比例也要隨著我國征管水平不斷提高，借鑒新規(guī)的做法，取消比例，逐步實行增量留抵稅額全額退稅并對2019年6月以前的存量留抵稅額進行退稅。

（二）實現(xiàn)對納稅信用等級為M的新設(shè)企業(yè)進行留抵退稅

我國留抵退稅的政策中規(guī)定了只有當納稅人的信用等級是A或B的時候才能申請退稅，我國新設(shè)企業(yè)的納稅信用等級為M，并不滿足退稅的條件，無法享受到政策紅利。因此，為了鼓勵“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”，促進企業(yè)穩(wěn)定健康有序發(fā)展，我國可以借鑒域外國家和地區(qū)對于新設(shè)企業(yè)特殊規(guī)定的做法。第一，可以學習我國臺灣地區(qū)的做法，將取得固定資產(chǎn)作為一種申請退稅的特殊規(guī)定，這讓納稅人在創(chuàng)業(yè)初期在一定程度上可以減少現(xiàn)金流的壓力；第二，對于納稅信用等級為C、D的企業(yè)，由于其納稅信用年度評價指標得分在70分以下，限制其對留抵稅額的退稅可以增加其他企業(yè)的納稅遵從度；第三，我國也可以學習其他國家的做法，對于新設(shè)企業(yè)制定新的留抵退稅的政策，對于新設(shè)企業(yè)留抵稅額超過10萬元的部分，有權(quán)申請退款。