曾麗穎 重慶市九龍坡區(qū)九龍社區(qū)衛(wèi)生服務中心

引言

會計師事務所由具有專業(yè)技術職稱的會計師組成，依法獨立承接業(yè)務，提供審計、咨詢、稅務等相關服務。小型會計師事務所定義為：規(guī)模較小，主要提供相關專項服務的會計師事務所。國家統(tǒng)計局劃分中小型的主要劃分依據(jù)：從業(yè)人員和資產(chǎn)總額兩個指標維度。從業(yè)人員在100人及以上，且資產(chǎn)總額在8000萬元及以上的為中型事務所；從業(yè)人員在10人及以上，且資產(chǎn)總額在100萬元及以上的為小型事務所。

一、審計質(zhì)量的定義和管理要求

（一）審計質(zhì)量的定義

Deangelo在1981年最早提出審計質(zhì)量的概念，其內(nèi)容分兩方面，一方面要求審計人員對被審計單位的違規(guī)行為展開調(diào)查，另一方面要求審計人員必須在正式的審計報告中對這些違規(guī)行為進行充分的披露。

通常可以將審計質(zhì)量定義為審計工作過程及其最終結(jié)果的水平高低。廣義包括管理層面和業(yè)務執(zhí)行層面工作的整體質(zhì)量；狹義單指審計業(yè)務工作的質(zhì)量，也就是各個審計環(huán)節(jié)的業(yè)務執(zhí)行質(zhì)量。

（二）審計質(zhì)量管理的要求

審計質(zhì)量管理，實際上就是對審計工作及其結(jié)果的水平進行控制。加強審計質(zhì)量管理，可以規(guī)范審計工作流程減少風險提高審計質(zhì)量。為了有效地完成審計質(zhì)量管理的目標應該滿足三個管理要求：

第一是全面管理。審計并不是孤立地執(zhí)行工作流程，而是一個系統(tǒng)性的行為。有效的審計質(zhì)量管理應當是從上到下的全面管理，大到整個審計體系，小到具體的各個審計環(huán)節(jié)，質(zhì)量管理要涉及方方面面的工作細節(jié)，無論是管理層還是基層員工，都應當參與到全面質(zhì)量管理工作中來。

第二是連續(xù)管理。審計工作是連續(xù)的，同樣，審計質(zhì)量管理也是不可間斷的。從審計項目的業(yè)務承接到檔案歸檔，質(zhì)量管理工作要貫穿審計流程的始終，確保每一個審計環(huán)節(jié)的工作質(zhì)量，一旦有一個審計環(huán)節(jié)的質(zhì)量管理不到位，都會對最終的審計質(zhì)量造成影響。

第三是及時管理。滯后的質(zhì)量管理難以挽回因?qū)徲嬞|(zhì)量欠缺帶來的損失，及時的質(zhì)量管理才能有效控制風險。審計質(zhì)量管理應該與審計工作同步開展，甚至是提前于審計工作，預防風險使得審計工作能夠高質(zhì)量完成，最終達到審計質(zhì)量管理的目標。而一旦風險發(fā)生，也應當及時采取補救措施降低損失。

二、我國中小會計師事務所審計質(zhì)量差的原因分析

（一）審計市場競爭激烈

從審計服務的需求層面來說，企業(yè)的數(shù)量是不斷增加的，社會對審計服務的需求量也是不斷增加的，而在社會經(jīng)濟更好更快發(fā)展的同時，企業(yè)對于會計師事務所的選擇也是越來越高要求的。對于規(guī)模較大的企業(yè)來說，在會計師事務所的選擇上是相對穩(wěn)定的，一般不會隨意更換。規(guī)模較小的企業(yè)在這方面卻存在很大的隨意性，中小會計師事務所往往是中小企業(yè)的目標合作對象，同樣，中小企業(yè)也是中小會計師事務所的目標客戶群體。而由于數(shù)量龐大，中小會計師事務所為了能承接更多業(yè)務，往往會向企業(yè)做出妥協(xié)。

從審計服務的供給層面來說，國際四大、國內(nèi)八大以及其他數(shù)量龐大的中小會計師事務所共同組成了我國的審計市場，市場狀態(tài)趨于供大于求。大型會計師事務所綜合實力強，具有完善的規(guī)章制度和組織結(jié)構、成熟的審計系統(tǒng)、強大的人才隊伍、固定的客戶資源，而中小會計師事務所綜合實力弱、組織結(jié)構不完善、審計流程不規(guī)范、人才缺乏、客戶流失嚴重。為了能夠在審計市場繼續(xù)生存，中小會計師事務所往往會降低業(yè)務承接門檻。

（二）市場監(jiān)管不足

市場的監(jiān)管對審計質(zhì)量有著一定的影響，我國對于審計市場的監(jiān)管主要分為兩種模式，政府監(jiān)管和行業(yè)監(jiān)管。但是，由于審計市場魚龍混雜，實際的監(jiān)管在實施起來存在困難，監(jiān)管力度難以達到目標效果，同時，事務所越來越忽視市場監(jiān)管，大多為了應付監(jiān)管而走一些形式流程，極大地增加了審計風險，降低了審計質(zhì)量。

一方面是政府監(jiān)管，在實際工作中，政府監(jiān)管一般屬于事后監(jiān)管，是在會計師事務所做出違規(guī)行為之后進行的監(jiān)管行為，具有滯后性，首先是難以復盤發(fā)現(xiàn)事務所的違規(guī)行為。其次是即便發(fā)現(xiàn)了違規(guī)行為，也難以彌補已經(jīng)因?qū)徲嬞|(zhì)量欠缺而帶來的損失，無法及時有效地達到監(jiān)管目的。同時政府監(jiān)管對于違規(guī)行為的處罰力度不足，尤其是中小會計師事務所違規(guī)成本低，存在屢犯屢罰、屢罰屢犯的情況，這也愈發(fā)縱容了其違規(guī)行為，增加審計失敗的風險，不利于事務所的長遠發(fā)展。

另一方面是行業(yè)監(jiān)管，我國審計行業(yè)的監(jiān)管主體眾多，包括注冊會計師協(xié)會、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會等監(jiān)管機構，會計師事務所在市場中受多主體監(jiān)管。但多個主體共同監(jiān)管也給監(jiān)管的具體實施帶來了難度，各個機構之間的監(jiān)管權力和責任劃分不明確，監(jiān)管機構不作為的情況也時有發(fā)生，行業(yè)的監(jiān)管機制還不夠完善，難以對會計師事務所的審計質(zhì)量進行有效的監(jiān)管，尤其是中小會計師事務所，更容易在監(jiān)管薄弱的環(huán)節(jié)做出違規(guī)行為。

（三）人力資源機制不規(guī)范

首先，在事務所年度審計期間，現(xiàn)有的審計人員數(shù)量難以滿足各個審計項目的需求，事務所通常會招聘大量實習生來填補人數(shù)的不足，而中小會計師事務所對實習生的招聘門檻較低，招聘程序不規(guī)范，往往忽視實習生的質(zhì)量。由于實習生缺少實踐經(jīng)驗，在執(zhí)行審計程序時，經(jīng)常對一些復雜的程序步驟一知半解，導致實習生往往是在項目的執(zhí)行過程中邊學習邊工作。因此，極有可能因為審計人員本身專業(yè)勝任能力的不足而導致審計風險增大。

其次，在員工后續(xù)培訓方面，無論是審計人員的專業(yè)勝任能力還是職業(yè)道德水平，都是需要不斷培養(yǎng)提高的，而中小會計師事務所擁有的資源是有限的，考慮自身的運營成本，一般是不太愿意投入過多的資源對員工進行專門的培訓，大多依靠員工的自我學習和自我約束。這使得審計人員的專業(yè)能力難以提高、道德水平易受影響，事務所發(fā)展動力不足，易導致審計失敗。

最后，在年審期間，每一個項目小組都處于時間緊、人員少、任務重的狀態(tài)，工作強度大、連軸轉(zhuǎn)出差、長時間熬夜加班，員工的身心承受著較大的壓力，而員工薪酬和福利卻不足以彌補如此高強度的工作壓力，這樣的工作狀態(tài)極度消耗員工的承受能力，長此以往，事務所離職率高，員工穩(wěn)定性相對較差。

（四）審計質(zhì)量意識薄弱

中小會計師事務所對審計質(zhì)量控制的理念就是事務所管理層重視審計質(zhì)量控制的程度。而中小會計師事務所內(nèi)部難以形成清晰統(tǒng)一的質(zhì)量控制理念并將其上升為企業(yè)文化，員工甚至是管理層缺少質(zhì)量控制意識，審計質(zhì)量控制得不到自上而下的管控措施，這必然增加在審計執(zhí)行過程中的風險。

首先，中小會計師事務所合伙人對事務所缺少長期合理的發(fā)展策略和經(jīng)營策略，不重視培養(yǎng)以質(zhì)量控制為導向的企業(yè)文化，以商業(yè)利益為重忽視業(yè)務質(zhì)量，在實際經(jīng)營過程中事務所通常以市場為導向的理念，盲目承接審計業(yè)務，未充分考慮審計人員的時間、資源和專業(yè)勝任能力等因素。

其次，中小會計師事務所的審計人員在執(zhí)行審計工作時不重視質(zhì)量控制，為了盡快完成工作，對于審計工作的各個環(huán)節(jié)能省則省，不能省的環(huán)節(jié)則浮于形式的執(zhí)行，不重視風險，對于風險抱有僥幸心理，這為審計工作和審計結(jié)論帶來了重大隱患。

（五）事務所過于追求利潤

一方面，會計師事務所承接審計業(yè)務所獲得的收入來自于被審計單位，而中小會計師事務所為了擴大客戶群體、維持客戶關系承接更多的業(yè)務以此來獲取更多利潤，會盲目地迎合被審計單位管理層的利益，不斷降低底線，違背注冊會計師的獨立性和客觀性，編寫與事實不符的審計報告，這極大地增加了審計失敗的可能性。

另一方面，中小會計師事務所過于追求利潤，為了降低成本而不愿意為審計項目投入足夠的資金，包括實習生的培訓費用、審計人員的差旅費和工作補貼等執(zhí)行審計工作所必需的資金，這極大地影響了審計人員工作的效率和積極性，不利于審計工作的順利開展，導致審計質(zhì)量下降。

三、提升我國中小會計師事務所審計質(zhì)量的建議

（一）做好客戶的調(diào)查工作，重視審計對象的選擇

中小會計師事務所要重視審計對象的選擇。在對客戶進行風險評估時，項目負責人要深入被審計單位各個部門、各個崗位級別，上至管理層，下至基層員工，全面了解被審計單位內(nèi)部控制制度的設計和執(zhí)行，掌握其誠信情況，綜合考慮風險評估結(jié)果。一方面，在承接新客戶的業(yè)務時，應當對新客戶開展全面的風險評估。充分了解新客戶的內(nèi)部環(huán)境，掌握其管理層的誠信情況。對于風險級別高的業(yè)務事務所應該拒絕承接，其他存在一定風險的業(yè)務，應該由專業(yè)人士進一步對風險進行分析，再上報事務所管理層，經(jīng)過科學具體的分析后再考慮是否承接。另一方面，在承接老客戶的業(yè)務時，也必須對老客戶進行風險評估，關注被審計單位的變化及其所處行業(yè)發(fā)生的變化，比如：被審計單位管理層人員變動、行業(yè)新政策等。進一步加強對老客戶的了解，更好地執(zhí)行審計業(yè)務，降低風險提高審計質(zhì)量。

（二）加強事務所檔案管理和項目總結(jié)

審計工作底稿詳細記錄了審計人員執(zhí)行業(yè)務過程中的分析和判斷，是審計結(jié)論的重要支撐。中小會計師事務所容易輕視對審計工作底稿和其他相關資料整理和歸檔的環(huán)節(jié)。在審計業(yè)務完成后，審計人員應當及時整理相關的底稿和資料，保證所有資料在審計項目完成后的60天內(nèi)歸檔。首先，中小會計師事務所應該制定檔案管理的相關規(guī)定，對檔案資料的打印要求和裝訂要求做出統(tǒng)一規(guī)范；其次，事務所應該規(guī)定專門的地點進行檔案資料存放，安排專門的人員負責檔案管理，保證檔案的完整性和存放的安全性；最后，每個項目的負責人應該對其審計項目所有檔案資料的真實性和完整性負責，在必要的資料交接環(huán)節(jié)，要認真核實檔案的完整性，交接人員要對交接資料負責。在審計項目完成之后，項目組應該及時進行項目總結(jié)。

（三）加強審計人員綜合素質(zhì)培訓，提高事務所整體業(yè)務水平

提高審計人員的綜合素質(zhì)可以從專業(yè)能力和職業(yè)道德兩個方面入手。在提高專業(yè)能力方面，可以定期為員工開展專業(yè)技能培訓，在事務所內(nèi)部安排高素質(zhì)人才或聘請外部專家為員工進行培訓，不同級別的審計人員應該提供與之相匹配的培訓內(nèi)容，并定期對員工進行專業(yè)考核，考核結(jié)果作為員工晉升漲薪所考慮的因素之一。在增強職業(yè)道德方面，中小會計師事務所內(nèi)部要樹立獨立、客觀、公平、公正的企業(yè)文化，事務所管理層要以身作則，自上而下地形成正向的道德氛圍；建立懲戒制度，對于違背職業(yè)道德的行為要予以處罰并在整個事務所進行公示，以示警告；對審計人員進行職業(yè)道德教育，選擇一些因為審計人員違背職業(yè)道德而導致審計失敗的案例供員工進行自我反思，對于員工遵守職業(yè)道德的行為要及時予以肯定。

（四）強化監(jiān)控制度

1.完善監(jiān)控機制，發(fā)揮獨立監(jiān)管的作用

在風險監(jiān)控方面，中小會計師事務所應該設立專門的風險監(jiān)控部門，獨立于管理層，不受管理層制約，制定相關的監(jiān)控監(jiān)督規(guī)章制度，保障監(jiān)控部門獨立監(jiān)管的權限，使其能獨立行使職權，對事務所的整體業(yè)務進行全面監(jiān)控，并能及時對風險作出反應。必要的時候，可以聘請外部人員入駐事務所，對事務所的人員和業(yè)務進行監(jiān)督監(jiān)控，以保證監(jiān)控的獨立性。

風險監(jiān)控部門應該在全業(yè)務流程中進行監(jiān)控、跟蹤和記錄，增加對監(jiān)控流程的書面記錄，對于在監(jiān)控時發(fā)現(xiàn)的缺陷，要及時與涉及的相關人員溝通交流，要求其對產(chǎn)生的缺陷做出解釋并給出解決措施，如果仍然無法解決問題，應當盡快將問題傳達到管理層，由管理層評估缺陷的性質(zhì)，并及時采取挽救措施，降低審計失敗的可能性。此外，管理層要樹立風險意識，重視風險監(jiān)控的結(jié)果，跟進缺陷的后續(xù)處理，及時分析，作出決策。

2.監(jiān)控事務所內(nèi)部控制制度設計和運行的有效性

首先，要對內(nèi)部控制制度的設計環(huán)節(jié)進行監(jiān)控。中小會計師事務所要結(jié)合自身實際情況進行內(nèi)部控制制度的設計，不能刻板照搬。事務所管理層應該針對制度內(nèi)容進行集體討論、科學決策，全程透明公開。每一條制度的制定要有所依據(jù)，考慮制度的實際可行性，具體的制度內(nèi)容可以咨詢相關行業(yè)的權威專家或其他有經(jīng)驗的人員。

其次，要對內(nèi)部控制制度的運行進行監(jiān)控，包括對控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序的監(jiān)控。中小會計師事務所要關注事務所組織結(jié)構的設置，監(jiān)督管理層的權力使用，明確職能分配，從管理層做起貫徹落實內(nèi)部控制制度，為事務所提供良好的控制環(huán)境；監(jiān)控會計系統(tǒng)的有效運行，確保事務所的業(yè)務活動能夠有效地匯總、分析、分類、記錄、報告；監(jiān)控各類控制程序的執(zhí)行，在各個業(yè)務活動的各個環(huán)節(jié)進行嚴格的監(jiān)控，保證每一項控制程序得到充分的執(zhí)行，有效地防止舞弊。

最后，中小會計師事務所還需要監(jiān)督全體員工培養(yǎng)內(nèi)部控制意識，使內(nèi)部控制意識滲透到事務所工作的方方面面，改進事務所管理水平和運營水平，提高審計質(zhì)量促進事務所長遠發(fā)展。

3.對質(zhì)量控制制度的有效性進行持續(xù)監(jiān)控

中小會計師事務所應該對質(zhì)量控制制度的制定和執(zhí)行情況進行全方位全過程的監(jiān)控。一方面，是對質(zhì)量控制制度的制定情況進行監(jiān)控。中小會計師事務所應該針對業(yè)務規(guī)模和業(yè)務特征等因素來制定質(zhì)量控制制度，制定過程應該公開透明并有書面記錄，接受事務所全體員工的監(jiān)督，每一項制度內(nèi)容應當有所依據(jù)，必要時可以聘請專家展開指導。另一方面，是對質(zhì)量控制制度的執(zhí)行情況進行監(jiān)控。中小會計師事務所的質(zhì)量控制制度一旦確立，事務所全體員工必須嚴格按照制度程序來執(zhí)行業(yè)務，并對審計活動進行全過程的監(jiān)控，確保質(zhì)量控制貫穿每一個項目的每一個環(huán)節(jié)。一旦發(fā)現(xiàn)有違背制度的審計行為，應該及時做出反應進行補救，最大程度降低影響并對相應的審計人員做出處罰。

結(jié)語

綜上所述，本文從審計對象選擇、檔案管理、人員培訓及監(jiān)控制度方面提升我國中小會計師事務所審計質(zhì)量進行了有益的探索，希望為中小會計師事務所做大做強提供理論支持，推動其可持續(xù)發(fā)展。