趙南飛 杭州衡潤(rùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）

引言

當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入了新常態(tài)階段，企業(yè)在面臨全新發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)，也會(huì)卷入到更為激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中。在不同的發(fā)展階段，財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)工作不可避免地會(huì)遭遇風(fēng)險(xiǎn)，而引起風(fēng)險(xiǎn)的直接原因就是企業(yè)沒(méi)有建立健全的會(huì)計(jì)核算制度體系，所使用的會(huì)計(jì)計(jì)量方法難以為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)而服務(wù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算結(jié)果難以如實(shí)反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，導(dǎo)致企業(yè)在資金管理、財(cái)務(wù)管理以及擬定資產(chǎn)負(fù)債管理計(jì)劃方面出現(xiàn)各種難題。國(guó)家充分意識(shí)到了這一點(diǎn)，為了引導(dǎo)企業(yè)的健康發(fā)展，構(gòu)建良好的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，財(cái)政部門(mén)修訂并印發(fā)了新租賃準(zhǔn)則，用于優(yōu)化租賃業(yè)務(wù)方面的會(huì)計(jì)核算結(jié)構(gòu)，要求企業(yè)將會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)放在租賃負(fù)債的全過(guò)程計(jì)量。

一、新舊租賃準(zhǔn)則的概述與具體內(nèi)容

舊租賃準(zhǔn)則的要求下，企業(yè)在開(kāi)展會(huì)計(jì)核算時(shí)關(guān)注的內(nèi)容較為單一，財(cái)會(huì)人員思想觀念較為落后，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)不夠全面、不夠充分，對(duì)被確認(rèn)為融資租賃的業(yè)務(wù)進(jìn)行資產(chǎn)與負(fù)債核算。新租賃準(zhǔn)則針對(duì)此進(jìn)行了修訂與完善，除了上述兩點(diǎn)基本內(nèi)容之外，增添了“對(duì)租賃使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，按照實(shí)際利率計(jì)算利息”等相關(guān)內(nèi)容，這也讓企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的構(gòu)成發(fā)生了一定變化，從性質(zhì)劃分來(lái)看，租賃業(yè)務(wù)包括融資性租賃與經(jīng)營(yíng)性租賃兩種，前者主要是資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，從出租方移交給承租方；后者指的是承租方獲得租賃資產(chǎn)的使用權(quán)。

想要了解新租賃準(zhǔn)則的具體要求，應(yīng)當(dāng)了解和舊準(zhǔn)則的相關(guān)變化，具體如下：（1）租賃分類(lèi)。在舊租賃準(zhǔn)則中，無(wú)論是承租人還是出租人，都應(yīng)當(dāng)考慮到租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將其劃分為經(jīng)營(yíng)性租賃或融資性租賃。新租賃準(zhǔn)則中，承租人在表內(nèi)對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行單一計(jì)量，出租方則是在表內(nèi)對(duì)融資租賃展開(kāi)核算，在表外對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行核算；（2）會(huì)計(jì)計(jì)量。在新租賃準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)計(jì)量確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債即可，對(duì)原有的相關(guān)要求進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理；（3）會(huì)計(jì)信息披露。舊租賃準(zhǔn)則中，財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有和經(jīng)營(yíng)性租賃資產(chǎn)有關(guān)的內(nèi)容，信息披露機(jī)制不健全。在新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)要求下，為了推動(dòng)企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，所有租賃資產(chǎn)、租賃負(fù)債的具體信息都要進(jìn)行公示，保證其透明性和公開(kāi)性。

出租人的會(huì)計(jì)處理方式，在新租賃準(zhǔn)則中并沒(méi)有發(fā)生太大的變化，主要修訂的方面在于承租人的會(huì)計(jì)處理方式。在原有的租賃準(zhǔn)則中，承租人應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)判，重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，以此作為依據(jù)來(lái)劃分經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃。但是在新租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營(yíng)性租賃與融資性租賃之間并沒(méi)有明確的界限，從承租人的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)處理實(shí)現(xiàn)了“雙重模式”向“單一模式”的轉(zhuǎn)型，解決了舊租賃準(zhǔn)則中對(duì)租賃業(yè)務(wù)識(shí)別不清晰、租賃負(fù)債與資產(chǎn)計(jì)量方式使用不到位、租賃計(jì)量模型存在缺陷等眾多問(wèn)題，可以為企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的順利開(kāi)展創(chuàng)造良好條件，確保各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)有章可循，有法可依。新租賃準(zhǔn)則提出了十分明確的要求，在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上展開(kāi)了修訂與不斷完善，租賃合同中涵蓋了已識(shí)別資產(chǎn)、控制權(quán)等內(nèi)容。同時(shí)對(duì)資產(chǎn)控制權(quán)進(jìn)行了全新定義，無(wú)論是出租人還是承租人，都需要對(duì)資產(chǎn)使用權(quán)歸屬進(jìn)行分析考慮，以此為基礎(chǔ)，對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)識(shí)別，同時(shí)利用全新的會(huì)計(jì)計(jì)量手段，如果資產(chǎn)控制權(quán)屬于承租人，雙方要以簽訂的合同為主，科學(xué)核算資產(chǎn)負(fù)債、利益等相關(guān)費(fèi)用；而如果資產(chǎn)的控制權(quán)屬于出租人，那么會(huì)計(jì)核算方式也要發(fā)生相應(yīng)的改變，要根據(jù)服務(wù)合同在租賃費(fèi)用計(jì)量方面的規(guī)定展開(kāi)核算，有一定差異。從舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來(lái)看，租賃資產(chǎn)可以和長(zhǎng)期應(yīng)付賬款畫(huà)等號(hào)，但是由于新租賃準(zhǔn)則對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，短期資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)一樣，都要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中，且關(guān)于低價(jià)值的租賃資產(chǎn)也有著明確規(guī)定。分析之后不難發(fā)現(xiàn)，新租賃準(zhǔn)則中，無(wú)論是承租方還是出租方，在租賃收入、租賃資產(chǎn)以及會(huì)計(jì)計(jì)量方式等各方面都發(fā)生了較大變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)政策的變動(dòng)情況，重組租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算流程，豐富其內(nèi)容，確保租賃資產(chǎn)價(jià)值與經(jīng)營(yíng)效益的最大化，這是保證會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性、減少風(fēng)險(xiǎn)的主要手段。和舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則凸顯了貨幣的時(shí)間價(jià)值，也讓租賃資產(chǎn)報(bào)表的內(nèi)容更加豐富、真實(shí)、準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)范程度大大提升。目前很多企業(yè)都將租賃業(yè)務(wù)作為核心業(yè)務(wù)，是獲取經(jīng)濟(jì)效益的主要渠道，在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施之后，其凈利潤(rùn)、租賃成本、利息費(fèi)用等各方面都會(huì)發(fā)生變化，應(yīng)深入了解政策的變動(dòng)情況，在業(yè)務(wù)、戰(zhàn)略發(fā)展計(jì)劃與目標(biāo)方面展開(kāi)針對(duì)性的調(diào)整，促進(jìn)企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

二、新準(zhǔn)則變化的主要原因

（一）提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性

舊租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃、承租人的規(guī)定并不明確，新租賃準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了完善與修訂，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)做出了明確定義，指的是由企業(yè)擁有或控制的，能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，而負(fù)債則相反，是能夠給企業(yè)造成利益流出的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。從租賃業(yè)務(wù)的角度來(lái)看，出租方將資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租方，并從中獲取了一定經(jīng)濟(jì)效益，這符合有關(guān)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義。此外，租賃也是企業(yè)獲取資金的一種重要方式，某種程度上和融資有類(lèi)似之處。

（二）準(zhǔn)確反映租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)

舊租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營(yíng)性租賃和服務(wù)方面的會(huì)計(jì)處理方式大致相同，即便沒(méi)有做出明確的規(guī)定，兩者之間的差異也不會(huì)太大，由于沒(méi)有清晰的界限，這兩者很容易出現(xiàn)混淆，引起管理方面的問(wèn)題。新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃做出了相應(yīng)的規(guī)定，本質(zhì)上是有償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的使用權(quán)。服務(wù)合同方面，是一方使用資產(chǎn)為另一方提供必要的服務(wù)，和資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移沒(méi)有關(guān)系。由此可見(jiàn)，新租賃準(zhǔn)則準(zhǔn)確反映了租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)，以及與服務(wù)的具體區(qū)別。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率的影響

目前很多企業(yè)都開(kāi)發(fā)了租賃業(yè)務(wù)，尤其是大型設(shè)備企業(yè)、航運(yùn)企業(yè)等，租入業(yè)務(wù)成了其戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)中的核心內(nèi)容，有助于實(shí)現(xiàn)資源的合理分配，在這個(gè)過(guò)程中還可實(shí)現(xiàn)效益的最大化。租賃業(yè)務(wù)開(kāi)展初期，有關(guān)人員應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況以及現(xiàn)金流情況，以直線法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債、租賃資產(chǎn)等相關(guān)費(fèi)用展開(kāi)核算與分析。在新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)要求下，短期租賃與低價(jià)值資產(chǎn)，是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，同樣也包括租賃資產(chǎn)的使用權(quán)模型。由于使用資產(chǎn)、租賃負(fù)債等相關(guān)條件發(fā)生了變化，那么資產(chǎn)負(fù)債表中的結(jié)構(gòu)組成也應(yīng)該相應(yīng)的進(jìn)行調(diào)整。針對(duì)這方面內(nèi)容，新租賃準(zhǔn)則針對(duì)舊準(zhǔn)則展開(kāi)了調(diào)整，在原有基礎(chǔ)上做出了不斷修訂，如果租賃資產(chǎn)和租賃核算標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)差異，那么企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率也會(huì)相應(yīng)地提升，企業(yè)在制定戰(zhàn)略發(fā)展計(jì)劃、調(diào)整發(fā)展目標(biāo)時(shí)，也要做出變化。

（二）對(duì)成本和利潤(rùn)的影響

除了資產(chǎn)負(fù)債率這一基本的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之外，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施同樣也會(huì)改變企業(yè)的成本與利潤(rùn)結(jié)構(gòu)，利潤(rùn)表的核算方式也會(huì)相應(yīng)地進(jìn)行調(diào)整。新租賃準(zhǔn)則中，折舊費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用是每一期租賃成本的兩大主要構(gòu)成，雖然每一期的租賃成本并不完全相同，但是總金額沒(méi)有發(fā)生變化，企業(yè)需要支付的成本始終相同。新舊租賃準(zhǔn)則在成本方面有較大差異，主要原因在于隨著租金的支付，每一期的財(cái)務(wù)費(fèi)用都會(huì)慢慢變少。舊租賃準(zhǔn)則中，業(yè)務(wù)費(fèi)用涵蓋了經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用，對(duì)屬于經(jīng)營(yíng)性租賃的業(yè)務(wù)租金進(jìn)行計(jì)量。新租賃準(zhǔn)則得到修訂之后，無(wú)論是融資性租賃還是經(jīng)營(yíng)性租賃都要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，用直線法展開(kāi)計(jì)量，在整個(gè)租賃期間利息支出會(huì)逐漸減少。從這個(gè)角度來(lái)看，新租賃準(zhǔn)則背景下，企業(yè)租賃業(yè)務(wù)初期的盈利能力比較差，成本較高，隨著租期的推移經(jīng)營(yíng)效益也會(huì)慢慢提升，而且在分?jǐn)偡绞椒矫?，使用的是統(tǒng)一化處理，對(duì)待經(jīng)營(yíng)性租賃費(fèi)用和融資性租賃費(fèi)用采取的會(huì)計(jì)計(jì)量方式完全相同，都是“前大后小”。

（三）對(duì)企業(yè)稅收的影響

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中有相關(guān)規(guī)定，對(duì)于通過(guò)經(jīng)營(yíng)性租賃方式發(fā)生的費(fèi)用支出，應(yīng)該以租賃期限為主要參考，均勻進(jìn)行扣除。換言之，從新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)要求來(lái)看，企業(yè)在開(kāi)展租賃業(yè)務(wù)時(shí)需要適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行納稅調(diào)整。租賃發(fā)生前期，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的利息支出、折舊等都會(huì)超過(guò)租金支出，所得稅資產(chǎn)有明顯的滯后性特點(diǎn)，企業(yè)稅款的繳納時(shí)間也會(huì)相應(yīng)地受到影響，需要引起有關(guān)人員的重視。

（四）對(duì)企業(yè)投融資決策的影響

舊租賃準(zhǔn)則中在經(jīng)營(yíng)性租賃方面存在著較大漏洞，新租賃準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了修訂與完善，會(huì)影響到企業(yè)對(duì)資產(chǎn)“買(mǎi)還是租”的決策。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債率比較高的企業(yè)而言，這一影響不容忽視，否則會(huì)嚴(yán)重阻礙到現(xiàn)金流的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，為企業(yè)帶來(lái)較大風(fēng)險(xiǎn)。新租賃準(zhǔn)則背景下，租賃業(yè)務(wù)期間利潤(rùn)呈現(xiàn)“先低后高”的態(tài)勢(shì)，應(yīng)充分考慮到這一點(diǎn)，可邀請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行系統(tǒng)的財(cái)務(wù)規(guī)劃，為領(lǐng)導(dǎo)層制定關(guān)鍵決策提供可靠的參考。

四、新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)構(gòu)建會(huì)計(jì)核算體系的相關(guān)對(duì)策

（一）基于新租賃準(zhǔn)則健全租賃會(huì)計(jì)核算制度

新舊準(zhǔn)則變化的核心在于對(duì)單一使用權(quán)模型進(jìn)行了創(chuàng)新與優(yōu)化，經(jīng)營(yíng)租賃方面的管理也發(fā)生了很大變化。新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用下，企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃也要相應(yīng)地做出調(diào)整，在租賃業(yè)務(wù)方面，利用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債等展開(kāi)計(jì)量與核算。很多企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)較為特殊，面向群眾和其他企業(yè)提供產(chǎn)品與服務(wù)，在存量租賃方面，針對(duì)租賃資產(chǎn)信息不全的合同進(jìn)行重點(diǎn)管理，補(bǔ)充相關(guān)信息之后檢查其真實(shí)性，并且和資產(chǎn)明細(xì)展開(kāi)對(duì)比，確保物、賬的一致性。企業(yè)管理人員應(yīng)當(dāng)采用合適的方式展開(kāi)核算，尤其是存量合同中的關(guān)鍵數(shù)據(jù)信息，如實(shí)掌握企業(yè)租賃資產(chǎn)的具體情況，以免出現(xiàn)財(cái)會(huì)方面的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）基于財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心進(jìn)行系統(tǒng)性租賃核算

當(dāng)前很多企業(yè)，尤其是集團(tuán)企業(yè)都建立了財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心，就是為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的高效共享與實(shí)時(shí)傳輸，避免因信息不對(duì)等而引起的管理風(fēng)險(xiǎn)，真正意義上實(shí)現(xiàn)集團(tuán)公司閉環(huán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理。財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的功能十分強(qiáng)大，是以計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)為技術(shù)基礎(chǔ)的，涵蓋了應(yīng)收、應(yīng)付、費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)、資金等各方面的管理模塊，大大簡(jiǎn)化了業(yè)務(wù)流程，工作效率得到顯著提升，會(huì)計(jì)核算信息數(shù)據(jù)的真實(shí)性也有所保障，推動(dòng)該工作的集約化、規(guī)范化發(fā)展。對(duì)于新租賃準(zhǔn)則背景下的企業(yè)而言，要以財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心為基礎(chǔ)，針對(duì)租賃業(yè)務(wù)展開(kāi)科學(xué)的會(huì)計(jì)核算，在信息化系統(tǒng)中設(shè)置相關(guān)功能，確保會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的可行性，可以將租賃單、攤余成本表等納入系統(tǒng)中，可以實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化的執(zhí)行、計(jì)算與計(jì)提折舊。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息化管理系統(tǒng)中，設(shè)置租賃會(huì)計(jì)核算模塊，規(guī)范相關(guān)核算流程，在實(shí)際應(yīng)用中，將重點(diǎn)放在租賃會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)稅票處理、風(fēng)險(xiǎn)管理、租賃業(yè)務(wù)往來(lái)款處理的核算方面。財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的應(yīng)用，解決了以往財(cái)務(wù)信息層層審核上報(bào)的問(wèn)題，管理流程非常直接，賬面信息和事務(wù)信息之間的匹配度大大提升，有助于實(shí)現(xiàn)全生命周期的會(huì)計(jì)核算與管理。

結(jié)語(yǔ)

總而言之，新的時(shí)代背景下，企業(yè)發(fā)展規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)增，很多單位都在開(kāi)辟新市場(chǎng)、開(kāi)發(fā)新業(yè)務(wù)，想要全面提升競(jìng)爭(zhēng)力，應(yīng)當(dāng)充分意識(shí)到會(huì)計(jì)核算的重要意義，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流管理效益的最大化。新租賃準(zhǔn)則背景下，企業(yè)要根據(jù)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行科學(xué)分類(lèi)，學(xué)習(xí)借鑒其他單位在租賃資產(chǎn)、租賃負(fù)債核算方面的經(jīng)驗(yàn)與方式方法，確保和新準(zhǔn)則中的相關(guān)要求相符。定期對(duì)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行核算，按照當(dāng)下的利率法來(lái)計(jì)算利息，根據(jù)支付的資金來(lái)沖減租賃負(fù)債。積極響應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)要求，對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算機(jī)制進(jìn)行不斷完善與優(yōu)化，在實(shí)踐中積累財(cái)會(huì)核算經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)新分析方法，推動(dòng)租賃會(huì)計(jì)管理朝著科學(xué)化方向發(fā)展?？梢栽诂F(xiàn)代化技術(shù)的輔助下建立財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心，打造集約化、規(guī)范化的運(yùn)作平臺(tái)，明確各級(jí)企業(yè)在會(huì)計(jì)信息處理方面的標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化管理流程形成租賃會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的一體化發(fā)展格局，促進(jìn)內(nèi)部管理效率與質(zhì)量的提升，以免出現(xiàn)財(cái)會(huì)方面的風(fēng)險(xiǎn)。