□文/金文惠 孫喜云

（遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院 遼寧·沈陽）

［提要］互聯(lián)網(wǎng)時代的到來和電子商務(wù)的迅猛發(fā)展加速了第三方支付平臺的應(yīng)用廣度和普及率。因其交易的獨特性，使得在會計處理方面與傳統(tǒng)會計處理模式差別較大。作為一種較新興且前景廣闊的支付手段，不斷規(guī)范其會計處理相關(guān)問題有助于其更加健康持久的發(fā)展。本文以支付寶為例，結(jié)合支付寶支付平臺的支付模式，探究所存在的會計處理問題，并提出對策建議。

互聯(lián)網(wǎng)時代的到來和電子商務(wù)的迅猛發(fā)展促進了第三方支付平臺的廣泛應(yīng)用，作為一種新興的支付手段，第三方支付備受消費者喜愛，方便了人們的日常生活。據(jù)統(tǒng)計，2014年中國第三方移動支付交易規(guī)模為6萬億元，隨著5G網(wǎng)絡(luò)的到來及其智能手機的普及，2020年高達249萬億元，未來一段時間內(nèi)第三方支付在國內(nèi)都有較為廣闊的發(fā)展前景。支付寶作為我國第三方支付平臺中具有代表性、交易規(guī)模最大的一個，提供了余額寶、余額和借唄等一系列服務(wù)，便捷了人們的生活。但是，由于第三方支付的交易過程與傳統(tǒng)交易存在很大的差異，且針對第三方支付領(lǐng)域會計準(zhǔn)則并未出臺規(guī)范的會計處理方法，導(dǎo)致會計準(zhǔn)則存在空白區(qū)，以支付寶公司為例對第三方支付的會計處理問題進行探討具有說服力和代表性。

一、第三方支付概述

（一）第三方支付基本含義。“第三方支付”最早是阿里巴巴集團的馬云于2005年提出的，實際上，第三方支付與非金融機構(gòu)支付服務(wù)對等，第三方支付平臺是作為中介機構(gòu)，非金融機構(gòu)在買賣家之間提供支付服務(wù)的交易方式。在第三方支付模式中，買方通過第三方支付平臺提供的賬戶對所選購的商品進行貨款支付，作為中介機構(gòu)第三方支付平臺會通知賣家貨款到賬并提醒和要求發(fā)貨，買方在收到商品并檢查確認無誤后第三方支付平臺將買方的款項轉(zhuǎn)移到賣家賬戶。

（二）第三方支付發(fā)展歷程。根據(jù)不同時期的增長特點可以將第三方移動支付市場近年來的發(fā)展劃分為以下三個階段：

1、第一階段。2013～2017年是第三方支付發(fā)展的第一階段，屬于線上場景驅(qū)動階段，轉(zhuǎn)賬、互金以及電商的相繼爆發(fā)大力推動了移動支付的快速增長。

2、第二階段。2017～2019年是第三方支付發(fā)展的第二階段，屬于線下場景驅(qū)動階段。線下掃碼支付的規(guī)模在2017年呈全面爆發(fā)增長趨勢，線下場景支付增速迅猛，實現(xiàn)了移動支付從線上場景驅(qū)動到線下場景驅(qū)動的過渡階段。

3、第三階段。2019年到至今是第三方支付發(fā)展的第三階段，屬于產(chǎn)業(yè)支付驅(qū)動階段。由于C端流量見頂使得C端驅(qū)動的線上線下支付均進入到平穩(wěn)增長期，隨著產(chǎn)業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的快速崛起，產(chǎn)業(yè)支付也逐漸成為我國移動支付新的增長點。

二、第三方支付的特征

（一）簡便化。對于消費者來說，在進行商業(yè)交易時絕大多數(shù)銀行都有系統(tǒng)安全等級的要求，大大降低了消費者的支付體驗感，而第三方支付平臺與銀行相比較更易于進行支付操作，消費者易于接受。不僅如此，在使用第三方支付平臺進行支付時，在產(chǎn)品易用性和用戶體驗等多方面都進行了優(yōu)化和完善，方便支付和轉(zhuǎn)賬。

（二）合理化。對于買方而言，選擇通過第三方支付平臺進行支付，一方面能夠避免所購買產(chǎn)品無法收到的情況出現(xiàn)；另一方面也能一定程度上保證產(chǎn)品質(zhì)量，消費者線上交易信心大增。對于賣方而言，選擇通過第三方支付平臺作為中介機構(gòu)能夠避免不能收到消費者資金的風(fēng)險；針對消費者來說，當(dāng)資金不充裕時，第三方平臺提供了相關(guān)服務(wù)替代消費者支付資金，如支付寶中的借唄服務(wù)，其功能是在規(guī)定的時間內(nèi)買方在第三方支付平臺進行還款；對于銀行而言，利用第三方支付平臺進一步擴展了銀行業(yè)務(wù)，大大降低了系列開發(fā)與維護費用。

（三）成本優(yōu)勢。現(xiàn)階段，大多數(shù)企業(yè)都與銀行之間存在交易往來，而第三方支付平臺的存在直接有效地降低了企業(yè)直連銀行的成本，為企業(yè)線上業(yè)務(wù)提供了渠道。不僅如此，對于支付方面的轉(zhuǎn)賬，第三方支付平臺也進行了簡化，控制了轉(zhuǎn)賬時間。

（四）環(huán)保化。第三方支付的出現(xiàn)減少了生活中現(xiàn)金的使用，人們現(xiàn)在無論是出門購買商品還是銀行交易都可以使用手機支付，這減少了紙幣的使用，也減少了紙資源的使用，間接地起到了保護環(huán)境的作用。另外，還在衛(wèi)生上起到了防護的作用，減少了因為紙幣流通而產(chǎn)生的真菌感染。

（五）大眾化?，F(xiàn)在，第三方支付無處不在，大到公司資金的往來，小到出門買菜，均可以通過第三方支付平臺進行交易。目前，大部分的商店都已經(jīng)實現(xiàn)了“掃碼支付”，只要手機賬戶里面有足夠的資金，就可以不帶現(xiàn)金輕松出門。

三、第三方支付存在的會計處理問題——以支付寶為例

（一）用戶投資理財資金確認問題。在支付寶平臺中，根據(jù)期限的不同可以將投資理財產(chǎn)品分為活期投資理財產(chǎn)品和定期投資理財產(chǎn)品。其中，支付寶中的余額寶就是典型的活期投資理財產(chǎn)品，而支付寶的國壽周周盈、國壽超月寶和建信養(yǎng)老飛月寶等則屬于定期投資理財產(chǎn)品。投資理財產(chǎn)品的交易規(guī)則各異，一些投資理財產(chǎn)品有起購額度限制和支取限制，一些則沒有，也就是說，支付寶在不同投資理財中的中介業(yè)務(wù)，其經(jīng)濟實質(zhì)也并不相同。

支付寶平臺大，用戶規(guī)模大，整體投資交易頻繁但單筆投資額度小。因此，從理論上來說，在投資理財中支付寶屬于支付中介平臺，起到了提供資金轉(zhuǎn)移服務(wù)，并且能夠進行活期理財隨時支出，但實際上支付寶受到活期理財隨時支取條件的影響，有時會因用戶支取量大于投資量的操作而墊付資金，這樣一來，支付寶平臺原本提供中介服務(wù)的性質(zhì)發(fā)生了變化。而定期投資理財產(chǎn)品，支付寶就無需承擔(dān)資金墊付風(fēng)險，承擔(dān)的只是單純的支付中介角色。目前，支付寶針對投資理財中介業(yè)務(wù)還存在一些會計處理問題，比如未針對用戶投資理財資金性質(zhì)的不同進行分類確認，這種情況也導(dǎo)致了支付寶平臺不能對用戶投資理財資金一一確認，對支付寶投資理財會計處理準(zhǔn)確性產(chǎn)生了一定影響。

（二）積分新收入會計處理問題。據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計可知，截至2020年6月，支付寶的月度活躍用戶為7.11億，與表1中2020年6月的26.38億元所對應(yīng)，支付寶活躍用戶的人均支付寶會員積分（不含增值稅）為3.71元人民幣。支付寶公司對外宣稱，在綜合統(tǒng)籌用戶各方面權(quán)益后合理估計會員權(quán)益積分單獨售價，其中用戶的歷史數(shù)據(jù)、目前的積分情況及其支付平臺的發(fā)展等均是考慮在內(nèi)的要素。支付寶公司針對會員權(quán)益積分單獨售價會在每一資產(chǎn)負債表日進行重新評估，做到及時更新與升級。（表1、表2）

表1 2018～2020年6月合同負債一覽表（單位：萬元）

表2 2018～2020年6月一年內(nèi)到期非流動負債一覽表（單位：萬元）

針對支付寶積分，在新收入準(zhǔn)則下公司的會計處理將其視為單獨的一項履約義務(wù)，利用拆分合同的方式歸類到合同負債中。新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后只能在數(shù)據(jù)中看到記入一年內(nèi)到期的非流動負債中。目前，針對支付寶積分現(xiàn)存的會計處理模式是通過拆分客戶收入，利用收入承擔(dān)支付寶積分的成本費用，這種會計處理存在一個的問題就是不能將收入來源的現(xiàn)金收入流入和客戶獲取的積分兌換一一對應(yīng)。

（三）擔(dān)保交易貨款確認問題。交易方在擔(dān)保交易中獨立開展交易活動，支付寶只是向交易方提供資金轉(zhuǎn)移服務(wù)。雖然支付寶在交易貨款的資金轉(zhuǎn)移流程中有所參與，但是不涉及到實質(zhì)性交易，也就是說，支付寶平臺的介入并不會影響到交易的本質(zhì)。但隨著第三方支付平臺的廣泛使用和以往擔(dān)保交易過程中出現(xiàn)的一些情況，出現(xiàn)了一種聲音就是認為支付寶在收到擔(dān)保交易貨款時，應(yīng)當(dāng)確認對賣方用戶的一項負債，記入“應(yīng)付賬款——賣方”科目貸方。

在“應(yīng)付賬款”科目中錄入擔(dān)保交易貨款代表著支付寶在擔(dān)保交易過程中發(fā)揮了實質(zhì)性的作用，這與其不參與實質(zhì)性交易的事實相違背，因此支付寶平臺在核算賬戶資金時使用“應(yīng)付賬款”有待商榷。這屬于缺乏對擔(dān)保交易業(yè)務(wù)交易本質(zhì)的認識，這也導(dǎo)致在會計處理時支付寶成為參與實質(zhì)交易的一方。

四、第三方支付會計處理改進建議

（一）投資理財資金確認改進建議。支付寶作為第三方支付平臺，在投資理財中為用戶提供投資理財資金轉(zhuǎn)移服務(wù)，不同的理財產(chǎn)品之間交易規(guī)則也不相同，這將直接影響到用戶的投資理財資金性質(zhì)。支付寶平臺內(nèi)各投資理財業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)存在差異。針對這種情況，當(dāng)很多用戶開始投資理財業(yè)務(wù)時，支付寶應(yīng)針對不同的投資產(chǎn)品開展不同的會計處理。目前，支付寶平臺中的活期投資理財產(chǎn)品——余額寶是國內(nèi)活期投資理財產(chǎn)品中的典型代表，結(jié)合《余額寶銷售及服務(wù)協(xié)議》可知余額寶以天計算利息，因此整個市場的變化也會影響到余額寶的利息計算，用戶在余額寶的賬戶數(shù)據(jù)中能夠更加全面直觀地了解到金額以及相關(guān)的數(shù)據(jù)。當(dāng)用戶在支付寶中進行消費、提現(xiàn)這一過程則代表著余額寶的基金投資結(jié)束，但是這也造成了在回收時余額寶的金額充滿不確定性。當(dāng)用戶在支付寶中進行直接消費或提現(xiàn)，代表著用戶停止對余額寶接入的基金投資。結(jié)合CAS22中對金融負債的分類可知此項屬于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債。也就是說，支付寶在用戶投資余額寶這種操作下產(chǎn)生了一項對用戶的“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債”，因此在“交易性金融負債”這一級科目下，支付寶還應(yīng)該設(shè)立二級與三級科目，打造“交易性金融負債—余額寶—XX用戶”。

當(dāng)用戶將支付寶中的余額資金轉(zhuǎn)移到余額寶進行投資時，應(yīng)借記“其他應(yīng)付款—XX用戶”，貸記“交易性金融負債—余額寶—XX用戶”。當(dāng)用戶在余額寶進行投資的資金來源于銀行存款時，支付寶不僅要對用戶的一項交易性金融負債進行確認，更要存管處理用戶增加的沉淀資金，借記“銀行存款—XX銀行—沉淀資金”，貸記“交易性金融負債—余額寶—XX用戶”。當(dāng)用戶在支付寶的余額寶中執(zhí)行投資理財資金提現(xiàn)、轉(zhuǎn)出及消費操作后，針對因用戶投資理財所提供服務(wù)而產(chǎn)生的交易性金融負債支付寶應(yīng)終止確認。用戶在對余額寶投資理財資金進行處理時包括轉(zhuǎn)出至賬戶資金、轉(zhuǎn)出至銀行賬戶及其用于消費支付。對于轉(zhuǎn)出至賬戶資金的情況，一方面支付寶應(yīng)針對因用戶的投資理財動作作出相對應(yīng)的舉措；另一方面支付寶在進行資金整理時需要對用戶的綜合信息進行評價，比如重新確認用戶的負債，對用戶的賬戶資金情況做統(tǒng)計等，用具體的數(shù)值進行標(biāo)記，借記“交易性金融負債—余額寶—XX用戶”，貸記“其他應(yīng)付款—XX用戶”。對于轉(zhuǎn)出至賬戶資金的情況，比如提現(xiàn)至關(guān)聯(lián)銀行賬戶，則支付寶應(yīng)借記“交易性金融負債—余額寶—XX用戶”，貸記“銀行存款—XX銀行—沉淀資金”。對于用于消費支付的情況，用戶和支付寶之間其實存在兩次業(yè)務(wù)往來，一次是支付寶處理用戶將資金從余額寶轉(zhuǎn)移到支付寶的交易，還有一次是處理用戶將支付寶余額轉(zhuǎn)移到收款方的交易。支付寶應(yīng)借記“交易性金融負債—余額寶—XX用戶”，貸記“其他應(yīng)付款—XX（收款方）用戶”。

（二）會員積分細化建議。結(jié)合支付寶公司提供的相關(guān)政策信息及個人使用經(jīng)驗來看，支付寶的會員積分獲取渠道分為幾種，比如在平臺中簽到、購買理財產(chǎn)品、進行支付等，對于會員積分的具體獲得方式應(yīng)該展開進一步的細化核算，對于通過簽到而無償獲取的這一部分應(yīng)該錄入“獲客費用”中，但是要注意個人所得稅問題。而對于有償獲取的這一部分還應(yīng)該明確其是通過支付手續(xù)費這種付費行為直接帶來的對應(yīng)積分獎勵還是通過比如理財這種形式間接獲取的積分獎勵，若收入屬于理財金融機構(gòu)的傭金收入，則應(yīng)該將其錄入“銷售費用”之中。

（三）擔(dān)保交易貨款確認改進建議。第三方支付擔(dān)保交易中，支付寶作為一個資金的儲存和轉(zhuǎn)移的平臺，以此擔(dān)保交易過程中常常以支付中介的角色出現(xiàn)，保證整個資金交易順利進行。但是，這種交易過程中仍然會存在一些資金分離等情況，比如很多交易貨款的支付時間與實際的收款方存在停滯期。這種情況便會出現(xiàn)已完成付款動作，但是收款方仍然沒有收到等情況。這種預(yù)收待付金從支付寶的從第三方平臺來看，作為預(yù)收待付資金的擔(dān)保交易貨款，是企業(yè)已經(jīng)預(yù)先向付款方用戶收取代收款方用戶支付的資金，等待向收款方用戶支付的資金，因此已經(jīng)具備了企業(yè)已收的特性。

支付寶作為第三方平臺，在收到相應(yīng)的支付消息時，應(yīng)當(dāng)對賣家的負債情況進行綜合評估和確認，并借記其身份，借記“其他應(yīng)付款—買方”，貸記“其他應(yīng)付款—賣方”。當(dāng)交易成功時，支付寶將會收到買方傳遞的確認信息。將其指令與實際的貨款狀態(tài)相匹配，此時會計處理也會結(jié)合整個貨款的具體路徑和去向來進行分析和處理。一旦出現(xiàn)貨款信息不對等以及其他情況便會啟動相應(yīng)的預(yù)案。首先，當(dāng)貨款進行轉(zhuǎn)移和支付的過程中。第三方支付平臺無需對當(dāng)下的貨款作出會計處理，只需要在實際交易過程中增加賣方用戶的賬戶資金余額。其次，在擔(dān)保交易貨款的過程中涉及到資金轉(zhuǎn)移時，支付寶應(yīng)當(dāng)進行借記“其他應(yīng)付款—賣方”，貸記“銀行存款—XX銀行—沉淀資金”。對整個的貨款流向以及路徑進行全面監(jiān)控，確保交易貨款返還至買方用戶賬戶。

五、結(jié)語

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的迅猛發(fā)展與第三方支付平臺的廣泛運用之間是相互推動、相互促進的關(guān)系。目前，我國尚未出臺針對第三方支付平臺的會計核算規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，使得現(xiàn)階段存在一些會計處理問題。為避免互聯(lián)網(wǎng)金融市場因第三方支付平臺會計處理不力導(dǎo)致市場交易紊亂，本文以支付寶公司為例，對第三方支付的會計處理問題展開了分析、探討，針對投資理財資金確認、會員積分和擔(dān)保交易貨款確認提出了改進建議。但是，需要注意的是，第三方支付的資金使用情況在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的大環(huán)境下依然具有一定的安全隱患，所以說國家級相關(guān)部門盡快針對第三方支付平臺出臺切實可行的管理政策與法律法規(guī)，有助于互聯(lián)網(wǎng)平臺資金交易的有序進行和健康發(fā)展。