楊凱文

（黑龍江大學 經(jīng)濟與工商管理學院，哈爾濱 150000）

1 Z 公司財務(wù)舞弊案例分析

1.1 Z 公司簡介

Z 股份有限公司（簡稱“Z 公司”）是由一家2000年成立于遼寧省阜新市的農(nóng)業(yè)企業(yè)進行公司改制后更名而來。其本是一家以出口為主的中外合資企業(yè)，于2001 年9 月進行了股份改制，后在國內(nèi)設(shè)立了4 家子公司。股份改制后Z 公司迅速發(fā)展，逐漸成為中國堅果加工行業(yè)的領(lǐng)頭羊，多次獲得省級、國家級榮譽稱號。其主要業(yè)務(wù)包括干果、南瓜子等農(nóng)產(chǎn)品的收購、深加工和對外出售。Z 公司的行業(yè)性質(zhì)決定了其需要季節(jié)性集中購入大量原材料，原材料主要來源于個體戶和基地合作農(nóng)戶。由于積累的良好口碑，其產(chǎn)品遠銷海外多國，遍布美國和歐洲國家。在國外市場走紅之后，Z 公司也進軍國內(nèi)市場，先后被評為“農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)”和“優(yōu)秀出口企業(yè)”［1］。

1.2 Z 公司財務(wù)舞弊事實

1.2.1 虛增收入和利潤

Z 公司絕大部分的產(chǎn)品都銷往海外，擁有進出口自營權(quán)，可以繞開第三方監(jiān)督直接向海外消費者出售產(chǎn)品，不需要出口代理。Z 公司便利用不易被政府機關(guān)調(diào)查的機會，通過虛構(gòu)海外銷售合同和虛增產(chǎn)品單價來達到虛增收入的目的。其于2012 年和2013 年分別虛假抬高產(chǎn)品單價達到12%和24%，再輔以蓄意模糊合同等手段，使得其在2012 年虛增收入660 萬元，2013 年虛增收入1 800 萬元，2014 年更是虛增收入5 800 萬元，其虛增的收入達到了當年利潤總額的67%［2］。為了掩蓋虛增收入，Z 公司違法與國外第三方一起虛增應(yīng)收賬款，并且通過與海外其他客戶的回款進行沖抵的方式來調(diào)整應(yīng)收賬款的賬齡。

1.2.2 虛增存貨

Z 公司作為一家以出口為主的農(nóng)業(yè)企業(yè)，其主要原材料開心果等農(nóng)產(chǎn)品很容易因天氣變化和人為保管不善等情況發(fā)生變質(zhì)發(fā)霉，因此對儲存環(huán)境有十分高的要求。然而，Z 公司將存貨堆放得十分密集，使得內(nèi)部大部分存貨因不能透氣而變質(zhì)，成為廢品。同時，Z公司并未對發(fā)生變質(zhì)而不能進行加工的產(chǎn)品價值和數(shù)量進行記錄，也沒有計提相應(yīng)的減值準備，還用這些變質(zhì)的存貨來以次充好，堆放在難以被審計人員發(fā)現(xiàn)的角落，和狀態(tài)良好的存貨一起充數(shù)，以達到虛增存貨的目的。此外，Z 公司還在審計人員進行存貨盤點之前使用化學藥品對存貨進行消毒，使得倉庫中彌漫著有毒氣體，并以保護審計人員身體健康為由拒絕審計人員進入倉庫進行盤點，刻意給審計人員的工作制造困難。從證監(jiān)會出具的處罰文件來看，僅從2012 年到2014 年，Z 公司便虛增存貨3 200 噸，總價高達7 600萬元。

1.3 Z 公司財務(wù)舞弊動機

農(nóng)業(yè)企業(yè)往往具有濃烈的家族企業(yè)色彩，通常是由一人或者一個家族控制整個企業(yè)。從Z 公司公開的信息來看，黃某完全一人獨大，擁有對公司經(jīng)營戰(zhàn)略、生產(chǎn)決策的絕對話語權(quán)。雖然后來Z 公司為了提高職員對公司的忠誠度和調(diào)動員工工作積極性，通過股權(quán)激勵的方式向下屬分發(fā)了一些股份，但黃某仍控制著公司75%的股份［3］。當個人擁有較高的權(quán)力時，就容易產(chǎn)生財務(wù)舞弊的僥幸心理。另外，黃某還私下與公司第二大股東簽訂協(xié)議，以此來保持決策的一致性，使得股份有限公司的制衡機制難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。此外，由于農(nóng)業(yè)企業(yè)受氣候影響較大，其經(jīng)營業(yè)績很容易出現(xiàn)波動，而穩(wěn)中有進的公司經(jīng)營業(yè)績更容易吸引投資者［4］，所以在經(jīng)營業(yè)績不如預期的情況下，內(nèi)部制衡機制形同虛設(shè)的企業(yè)就很容易出現(xiàn)通過財務(wù)舞弊來欺騙投資者的行為。

2 負責審計的會計師事務(wù)所審計失敗的原因

從證監(jiān)會后來公開披露的關(guān)于Z 公司和對Z 公司進行審計的R 會計師事務(wù)所的報告來看，Z 公司使用了包括虛增利潤在內(nèi)的多種財務(wù)舞弊手段，以期達到連續(xù)3 年盈利的上市標準。如果負責審計的會計師事務(wù)所嚴格按照規(guī)定履行應(yīng)盡的義務(wù)和審計程序，就會發(fā)現(xiàn)其中的異常，也就不會產(chǎn)生如此重大的財務(wù)舞弊和審計失敗案件?，F(xiàn)總結(jié)R 會計師事務(wù)所審計失敗的原因，有如下幾點。

2.1 參與審計的注冊會計師獨立性缺失

由于虛增的收入并沒有形成賬面資金的增加，為了掩人耳目，Z 公司便虛構(gòu)了一些海外公司，通過與這些虛構(gòu)的公司不斷進行往來，在應(yīng)收賬款的賬齡上做手腳。而參與審計的注冊會計師對銷售收入進行實質(zhì)性測試時，選擇盲目信任被審計單位，只是簡單地核對了數(shù)額是否正確等，沒有去核實這些銷售收入是否真實存在。與此同時，Z 公司的大部分業(yè)務(wù)都集中在海外，為了與海外客戶核實當期銷售額，R 會計師事務(wù)所需要收發(fā)大量的詢證函。在這一過程中，審計人員為了貪圖方便，竟然將詢證函交給被審計公司的工作人員，讓他們代替審計人員寄出，而且簽收的地址也是Z 公司。這就給了被審計公司可以操作的空間，他們有充足的時間將境外公司寄回的詢證函隱藏起來，并偽造假的詢證函交給審計人員［5］。這一切使得審計人員被欺騙，導致審計結(jié)果可信度較差，說明參與審計的注冊會計師獨立性有所缺失。

與此同時，Z 公司聲稱其購入了可以大幅降低生產(chǎn)成本的專業(yè)尖端機器，能將收購來的南瓜子加工為南瓜仁。但是，真實情況是公司大部分南瓜仁都是從供應(yīng)商和農(nóng)民手中集中采購，且大部分南瓜仁和開心果未經(jīng)加工便直接包裝出售。此外，Z 公司還虛構(gòu)了整個加工過程和產(chǎn)品毀損率等指標，其中原材料轉(zhuǎn)換率已經(jīng)超過100%［6］。而負責審計的注冊會計師并沒有實地去生產(chǎn)車間對整個加工流程進行考察，聽信Z公司生產(chǎn)員工的一面之詞，沒有保持應(yīng)有的獨立性和職業(yè)警惕性。

2.2 審計人員沒有足夠的專業(yè)能力

Z 公司的存貨大多為開心果、南瓜仁等產(chǎn)品，收獲季節(jié)十分集中，往往會在短時間內(nèi)堆積大量的存貨。堅果等產(chǎn)品很容易受到陰雨天氣和濕度變化的影響，如果保管不善，就可能導致存貨發(fā)生霉變，進而使存貨減值甚至毀損。然而，Z 公司不僅沒有對發(fā)生霉變的存貨進行減值測試，反而將發(fā)生霉變的存貨放在不易被發(fā)現(xiàn)的位置，將品質(zhì)良好的存貨堆放在易于觀察和抽樣的外圍，以此來達到虛增存貨價值的目的。而部分審計人員對農(nóng)產(chǎn)品的審計方法并不是十分熟悉，僅按照普通的存貨盤點程序進行盤點。在盤點過程中，審計人員雖然發(fā)現(xiàn)現(xiàn)場的存貨十分密集地堆放在一起，但并沒有對存貨進行隨機抽樣，僅將上面部分存貨挪開，沒有深入存貨的中心層進行盤點，只是在易于獲得抽樣的表層進行檢查，使得存貨盤點的質(zhì)量受到影響。

3 預防審計失敗的策略

3.1 企業(yè)層面

農(nóng)業(yè)企業(yè)股東中普遍存在一家獨大的情況，因此十分有必要對其股權(quán)結(jié)構(gòu)進行調(diào)整。多元化的股權(quán)結(jié)構(gòu)可以使公司的所有權(quán)和控制權(quán)分離，形成相互制衡的治理結(jié)構(gòu)，對防止財務(wù)舞弊十分有效。鑒于此，可以采取以下措施：首先，企業(yè)可以實行股權(quán)激勵政策。這樣不僅可以使管理層的利益與公司業(yè)績捆綁在一起，而且可以使管理層更有參與感，更加傾向于長期留在公司，為公司留住人才。其次，對股東持有股票的表決權(quán)標準進行修改，對大股東的投票表決權(quán)進行限制。這樣公司的中小股東也可以掌握企業(yè)的話語權(quán)，進而更加積極地參與公司的日常運營，杜絕大股東操縱公司經(jīng)營決策戰(zhàn)略、損害中小股東的利益［7］。

同時，農(nóng)業(yè)企業(yè)需要從農(nóng)戶手中收購農(nóng)產(chǎn)品，其中會存在比較多的現(xiàn)金交易，而現(xiàn)金交易又往往會缺乏發(fā)票等紙質(zhì)憑證，也就使得交易的真實性難以核實。如果沒有有效的內(nèi)控機制和記錄，就很容易出現(xiàn)財務(wù)舞弊。因此，建立健全且有效的內(nèi)部控制體系是十分必要的。要盡量避免使用現(xiàn)金進行交易，最好可以采用銀行轉(zhuǎn)賬等能夠留下憑證的交易方式。如果必須使用現(xiàn)金交易，就要經(jīng)過一套嚴格的審批核算流程。建立健全的制衡監(jiān)督機制，對農(nóng)業(yè)企業(yè)來說是十分必要的。

3.2 會計師事務(wù)所層面

3.2.1 提高審計人員的專業(yè)勝任能力

增強參與審計的注冊會計師的行業(yè)專長，有利于提高審計的質(zhì)量，降低被審計公司因財務(wù)舞弊而出現(xiàn)重大財務(wù)錯報和審計失敗的風險。目前，我國會計師事務(wù)所并沒有十分擅長的特定行業(yè)對象，特別是農(nóng)業(yè)行業(yè)更需要相關(guān)的專業(yè)知識背景和實踐經(jīng)驗。例如，農(nóng)產(chǎn)品加工流程、加工效率這一類專業(yè)知識都是未經(jīng)培訓的人員很難掌握的。案例中的Z 公司屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)，會計師事務(wù)所應(yīng)當選取一些有農(nóng)業(yè)相關(guān)知識背景的專業(yè)人士對審計人員進行培訓和提供建議，找出被審計企業(yè)所處行業(yè)的高風險指標和領(lǐng)域，使審計人員在審計開始前就對被審計單位有初步的認識，對高風險領(lǐng)域多加注意。審計人員應(yīng)該關(guān)注農(nóng)業(yè)企業(yè)的原材料數(shù)量、價格、批次以及生產(chǎn)機器的使用效率和使用時間，將得到的非財務(wù)信息和財務(wù)信息進行核對，對農(nóng)業(yè)企業(yè)以往審計時易于產(chǎn)生財務(wù)舞弊的節(jié)點進行更多的實質(zhì)性審計。

農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨具有一定的特殊性，如農(nóng)產(chǎn)品具有季節(jié)性，易受氣候、溫濕度等條件影響，對存貨的儲存提出了很高的要求，如果保存不當，就有很大概率因發(fā)生變質(zhì)而減值，這在對存貨的盤點提出高要求的同時，也使存貨價格難以確定。特別是在年審時工作量巨大，審計人員可能不按規(guī)章制度進行盤點，隨意簡化審計流程來節(jié)省時間。案例中，R 會計師事務(wù)所的審計人員就并未將所有存貨都納入檢查的范圍，只是抽取了一些易于獲得的存貨，使得審計風險大幅提升。審計人員不應(yīng)當只將實質(zhì)性程序流于表面，更不應(yīng)當以任務(wù)繁重為由縮減審計程序，而要堅守審計職業(yè)道德，保證出具的審計報告的質(zhì)量。

3.2.2 加強對審計證據(jù)質(zhì)量的控制

保證獲取到的審計證據(jù)的真實性和時效性是實質(zhì)性程序發(fā)揮作用的前提條件之一。審計人員在獲取被審計單位提供的審計證據(jù)后，要小心甄別，保持警惕，不應(yīng)因為長期對被審計單位進行審計就有麻痹大意的心理，必須在確定審計證據(jù)真實、準確之后，才可以使用被審計單位提供的審計證據(jù)。

函證環(huán)節(jié)也是十分重要的，必須保證函證的真實有效性。在對被審計單位進行審計時，收發(fā)詢證函幾乎是每一個審計人員都會進行的項目，縱觀所有的財務(wù)舞弊和審計失敗案例，不難發(fā)現(xiàn)其中會有關(guān)于收發(fā)詢證函的違規(guī)操作。然而，即使證監(jiān)會多次提醒，審計人員還是會在這一環(huán)節(jié)粗心大意、放松警惕，將收發(fā)詢證函的任務(wù)交給被審單位，導致不能收到第一手資料［8］，這就給了被審計單位進行財務(wù)舞弊的機會。對于一些進行進出口農(nóng)產(chǎn)品貿(mào)易的農(nóng)業(yè)公司來說，其客戶分散在海外各地，因此審計人員更應(yīng)該提高警惕，保證詢證函的有效性和及時性，不被審計公司的一面之詞蒙蔽。

3.3 政府層面

農(nóng)業(yè)企業(yè)是國家重點扶持的對象，農(nóng)業(yè)企業(yè)和當?shù)卣惺置芮械年P(guān)系。如果農(nóng)業(yè)企業(yè)出現(xiàn)財務(wù)困難，當?shù)卣鶗雒鎺椭鉀Q，如提供貸款，以此來保證就業(yè)并增加投資者的信心。與此同時，按照我國證券法的規(guī)定，對于因財務(wù)舞弊導致虛假披露財務(wù)報告的處罰上限僅為60 萬元，這就使得財務(wù)舞弊的成本極為低廉。因此，政府應(yīng)當加強對農(nóng)業(yè)行業(yè)的整治，在加大對財務(wù)舞弊的懲戒力度的同時，建立誠信檔案，定期對有財務(wù)舞弊行為的公司進行公示，使得財務(wù)舞弊的企業(yè)需要承擔高昂的懲罰金額和信任成本?；谮吚芎Φ男睦?，當違規(guī)成本大于獲利時，公司的管理者和財務(wù)人員就會對財務(wù)舞弊的后果產(chǎn)生畏懼心理，在理性思考后便會放棄財務(wù)舞弊行為。