劉崢

財(cái)政部于2017年7月發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14）準(zhǔn)則即新收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)模式發(fā)生了重大變化，新收入準(zhǔn)則的頒布體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的發(fā)展趨勢。本文建立在對新舊收入準(zhǔn)則對比分析的基礎(chǔ)上，剖析了新收入準(zhǔn)則在勘察設(shè)計(jì)企業(yè)中的適用性及實(shí)務(wù)難點(diǎn)，并結(jié)合上市勘察設(shè)計(jì)企業(yè)收入確認(rèn)政策對新準(zhǔn)則執(zhí)行情況進(jìn)行了案例分析，據(jù)此提出了新收入準(zhǔn)則在勘察設(shè)計(jì)企業(yè)中實(shí)務(wù)應(yīng)用建議。新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行，對企業(yè)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的融合提出了更高要求，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)借助執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的契機(jī)進(jìn)一步提升企業(yè)業(yè)財(cái)管理效率。

一、引言

回顧我國收入準(zhǔn)則的發(fā)展歷史，2006年2月頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》準(zhǔn)則（以下簡稱：舊收入準(zhǔn)則），用于規(guī)范企業(yè)與收入相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，舊收入準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用過程中遇到的各類問題不斷顯現(xiàn)，收入準(zhǔn)則的更新勢在必行。

財(cái)政部會計(jì)司建立在對《國際會計(jì)準(zhǔn)則第15號》進(jìn)行反復(fù)研究討論的基礎(chǔ)上，于2017年7月正式發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14）準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則的修訂和實(shí)施對我國會計(jì)理論及實(shí)務(wù)界都產(chǎn)生了重大影響，同時(shí)也體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的發(fā)展趨勢。

勘察設(shè)計(jì)屬于典型的咨詢服務(wù)行業(yè)，以勘察設(shè)計(jì)、試驗(yàn)檢測、項(xiàng)目管理、規(guī)劃研究及工程監(jiān)理等為傳統(tǒng)主業(yè)。隨著勘察設(shè)計(jì)行業(yè)的不斷發(fā)展，其業(yè)務(wù)模式也在發(fā)生顯著變化，逐漸向“設(shè)計(jì)+施工”的雙主業(yè)模式轉(zhuǎn)變，這必然使得業(yè)務(wù)模式更加復(fù)雜，舊收入準(zhǔn)則對企業(yè)的指引將更加有限。因此，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)深入研究新收入準(zhǔn)則具有理論及實(shí)踐意義。

二、收入準(zhǔn)則分析與上市公司案例分析

（一）新舊收入準(zhǔn)則分析

1.統(tǒng)一收入確認(rèn)模型

在舊收入準(zhǔn)則下，由于某些業(yè)務(wù)核算邊界不夠清晰，會計(jì)人員基于職業(yè)判斷，可能出現(xiàn)同樣業(yè)務(wù)使用不同的收入確認(rèn)方法的情況，從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的公允性及可比性有所欠缺。而在新收入準(zhǔn)則下，不再對業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)區(qū)分，而采用統(tǒng)一的“五步法”收入模型規(guī)范所有的合同收入，進(jìn)一步提升了會計(jì)信息的準(zhǔn)確性、公允性及可比性。

2.收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)發(fā)生重大變化

在新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)發(fā)生了重大變化，由舊收入準(zhǔn)則下的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，變化為新收入準(zhǔn)則下的取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。通常來說風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移和取得控制權(quán)是一致的，但是在特殊交易背景下可能存在不一致情況。舊收入準(zhǔn)則下的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移判斷標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)務(wù)中有時(shí)難以確認(rèn)，而新收入準(zhǔn)則下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)務(wù)中則更加合理?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)，更加有助于縮小職業(yè)判斷帶來的誤差，將收入確認(rèn)模式因會計(jì)人員職業(yè)判斷而產(chǎn)生的差異進(jìn)一步減少，會計(jì)信息的可比性將得到進(jìn)一步提升。

3.針對多重交易提供了更明確的指引

隨著勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的不斷發(fā)展，交易模式也在不斷創(chuàng)新，針對較為復(fù)雜的交易，在舊收入準(zhǔn)則下僅提供了非常有限的指引，這些規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前實(shí)務(wù)中的會計(jì)處理需要。尤其是勘察設(shè)計(jì)企業(yè)在業(yè)務(wù)多元化的背景下，一個(gè)業(yè)務(wù)合同中可能存在多個(gè)履約義務(wù)，不能很好地適用舊收入準(zhǔn)則。在新收入準(zhǔn)則下，針對復(fù)雜的多重交易提供了更加明確的指引，更加尊重交易本質(zhì)及強(qiáng)調(diào)合同約定條款，嚴(yán)格遵照“五步法”模型確認(rèn)收入，準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)的指導(dǎo)性得以進(jìn)一步提升。

（二）勘察設(shè)計(jì)企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的實(shí)踐難點(diǎn)與建議

1.履約義務(wù)的判斷

根據(jù)新收入準(zhǔn)則指引，收入確認(rèn)嚴(yán)格遵循“五步法”模型。而在“五步法”中“第二步”就要求識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，具體定義為企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓明確可區(qū)分商品的承諾為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。

在會計(jì)核算實(shí)務(wù)中，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)將會變得更加復(fù)雜，履約義務(wù)的判斷將是收入確認(rèn)的難點(diǎn)之一。隨著勘察設(shè)計(jì)行業(yè)的不斷發(fā)展，以EPC模式承接的總承包業(yè)務(wù)不斷增加，“設(shè)計(jì)+施工”的雙主業(yè)發(fā)展模式愈發(fā)明顯。以EPC模式承接的工程承包業(yè)務(wù)通常包含設(shè)計(jì)、施工及采購等多個(gè)履約義務(wù)，不同的合同簽訂模式，對于履約義務(wù)的判斷均會產(chǎn)生重大影響，從而導(dǎo)致履約義務(wù)的判斷存在一定難度。

因此，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)在實(shí)踐新收入準(zhǔn)則的過程中履約義務(wù)的判斷難點(diǎn)主要體現(xiàn)在：一是履約義務(wù)的數(shù)量多，隨著全過程咨詢及EPC業(yè)務(wù)將不斷增加，業(yè)務(wù)類型涵蓋了勘察、設(shè)計(jì)、監(jiān)理、造價(jià)、項(xiàng)目管理、采購及施工等綜合性業(yè)務(wù)，數(shù)量多難以判斷；二是，履約義務(wù)的判斷與合同簽訂的條款息息相關(guān)，例如同樣的EPC項(xiàng)目但是不同的合同簽訂模式及合同條款約定，在判斷單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)均可能存在一定職業(yè)判斷差異。

2.收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)的判斷

按照新收入準(zhǔn)則“五步法”模型，在進(jìn)行履約義務(wù)識別之后，應(yīng)當(dāng)判斷該義務(wù)符合時(shí)點(diǎn)（時(shí)點(diǎn)法）確認(rèn)收入還是某一時(shí)間段（時(shí)段法）確認(rèn)收入，采用時(shí)段法確認(rèn)收入需要滿足判斷標(biāo)準(zhǔn)。收入確認(rèn)采用時(shí)點(diǎn)法還是時(shí)段法是勘察設(shè)計(jì)企業(yè)收入確認(rèn)實(shí)務(wù)中的主要爭議點(diǎn)之一。

根據(jù)勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)來看，勘察設(shè)計(jì)、試驗(yàn)檢測、其他工程咨詢及工程監(jiān)理等業(yè)務(wù)是以人工投入為主的工程咨詢業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)具有持續(xù)性，同時(shí)合同也約定有明確的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，從業(yè)務(wù)性質(zhì)來說屬于一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)。但是從“五步法”模型來看，勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)不能顯著滿足收入時(shí)段法的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其原因主要如下三點(diǎn)：首先，勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)明確不符合時(shí)段判斷條件第二條；其次，針對時(shí)段判斷條件第三條，勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)均為業(yè)主量身定做，具有顯著的不可替代性，但是從合同中來看極少數(shù)合同能夠滿足合格收款權(quán)條款，通常合同約定的僅為節(jié)點(diǎn)支付條款，并未約定無條件合格收款權(quán)；最后，針對時(shí)段判斷條件第一條，勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)也不能顯著滿足“取得并消耗履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”判斷條件。綜上，從勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)來看，具體適用時(shí)點(diǎn)法還是時(shí)段法，在實(shí)務(wù)乃至上市公司監(jiān)管中仍有一定爭議。

此外，針對勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的EPC項(xiàng)目工程施工履約義務(wù)，能夠很好地滿足時(shí)段法判斷的第二條，即客戶能夠控制履約過程中的在建工程。因此，在實(shí)務(wù)過程中針對工程施工采用時(shí)段法爭議相對較小。

3.履約進(jìn)度估計(jì)方法的選擇

根據(jù)新收入準(zhǔn)則指引，如果履約義務(wù)滿足在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)履約義務(wù)的性質(zhì)，選擇投入法或者產(chǎn)出法來合理確定履約進(jìn)度。在勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)適用時(shí)段法確認(rèn)的前提條件下，采用投入法還是產(chǎn)出法合理估計(jì)履約進(jìn)度在實(shí)務(wù)中也存在一定爭議。產(chǎn)出法需要自客戶處取得外部證據(jù)，企業(yè)利用外部證據(jù)虛增收入可能性相對較低；缺點(diǎn)在于取得外部證據(jù)成本較高，并且收入確認(rèn)和實(shí)際工程進(jìn)度會存在一定程度的滯后，無法及時(shí)反饋企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果。投入法根據(jù)企業(yè)歷史數(shù)據(jù)，可采用人工工時(shí)費(fèi)確定履約進(jìn)度，優(yōu)點(diǎn)在于能夠及時(shí)確認(rèn)收入，缺點(diǎn)在于隨意性相對較大，存在一定虛增營業(yè)收入的可能性。

4.勘察設(shè)計(jì)企業(yè)新收入準(zhǔn)則實(shí)務(wù)應(yīng)用建議

基于上述分析，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過程中遇見諸多難點(diǎn)。那么在實(shí)務(wù)應(yīng)用中筆者認(rèn)為，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)可以采用以投入法為主，產(chǎn)出法為輔的履約進(jìn)度確認(rèn)方法。具體來說：第一，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)可以根據(jù)自身歷史經(jīng)驗(yàn)，制定嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)確定合同預(yù)計(jì)總?cè)斯すr(shí)，在合同履約過程中不得隨意變更，一旦需要變更需要自業(yè)主處取得外部證據(jù)；第二，隨著項(xiàng)目不斷推進(jìn)及時(shí)填報(bào)工時(shí)確定履約進(jìn)度；第三，履約進(jìn)度一旦達(dá)到合同約定里程碑節(jié)點(diǎn)，需要自業(yè)主處取得外部證據(jù)，否則收入確認(rèn)的履約進(jìn)度不得超過約定里程碑節(jié)點(diǎn)。通過上述方法，充分將投入法和產(chǎn)出法進(jìn)行結(jié)合，即能夠及時(shí)對項(xiàng)目收入進(jìn)行確認(rèn)，又能夠在一定程度上避免投入法的隨意性。

（三）上市公司新收入準(zhǔn)則案例分析

為了研究勘察設(shè)計(jì)企業(yè)現(xiàn)階段新收入準(zhǔn)則實(shí)行情況，本文選擇了五家典型的上市勘察設(shè)計(jì)企業(yè)作為案例分析對象。按照新收入準(zhǔn)則實(shí)施要求，境內(nèi)上市企業(yè)應(yīng)當(dāng)自2020年1月1日起執(zhí)行。

案例企業(yè)收入確認(rèn)政策如下所示：

表：上市勘察設(shè)計(jì)企業(yè)收入政策

企業(yè)名稱 業(yè)務(wù)種類 收入確認(rèn)節(jié)點(diǎn) 具體確認(rèn)方法

勘設(shè)股份 工程咨詢、勘察設(shè)計(jì)、試驗(yàn)檢測、其他工程咨詢 某一時(shí)段內(nèi)

履行 投入法

工程監(jiān)理 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程承包 某一時(shí)段內(nèi)履行 產(chǎn)出法或投入法

產(chǎn)品銷售 某一時(shí)點(diǎn)履行 控制權(quán)轉(zhuǎn)移

華設(shè)集團(tuán) 工程咨詢、勘察設(shè)計(jì)、規(guī)劃研究及工程管理 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

系統(tǒng)集成、軟件開發(fā)服務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 投入法

產(chǎn)品銷售 某一時(shí)點(diǎn)履行 控制權(quán)轉(zhuǎn)移

工程承包業(yè)務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法或投入法

蘇交科 工程咨詢、勘察設(shè)計(jì)、其他技術(shù)咨詢 某一時(shí)段內(nèi)

履行 投入法

監(jiān)理及項(xiàng)目管理服務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

檢測業(yè)務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程承包業(yè)務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

銷售商品 某一時(shí)點(diǎn)履行 控制權(quán)轉(zhuǎn)移

設(shè)研院 工程設(shè)計(jì)、咨詢及管理業(yè)務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

環(huán)評、工程試驗(yàn)檢測類業(yè)務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程管理類業(yè)務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程承包 某一時(shí)段內(nèi)

履行 投入法

銷售商品 某一時(shí)點(diǎn)履行 控制權(quán)轉(zhuǎn)移

設(shè)計(jì)總院 勘察設(shè)計(jì)、咨詢研發(fā) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

試驗(yàn)檢測服務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程管理服務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 產(chǎn)出法

工程總承包業(yè)務(wù) 某一時(shí)段內(nèi)

履行 投入法

如上表所示，實(shí)施新收入準(zhǔn)則之后，勘察設(shè)計(jì)上市企業(yè)對勘察設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)，主要包括勘察設(shè)計(jì)、試驗(yàn)檢測、工程咨詢及工程管理等業(yè)務(wù)均識別為滿足時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入的履約義務(wù)，但是在選擇如何合理確定履約義務(wù)的方法上存在差異，各家企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)情況不一樣所具體選擇投入法或者產(chǎn)出法時(shí)有所區(qū)別。

針對工程總承包業(yè)務(wù)，顯著符合時(shí)段法判斷條件第二條，均識別為某一時(shí)間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，但是履約進(jìn)度的估計(jì)方法仍然有所區(qū)別，投入法及產(chǎn)出法具有公司采用。

三、基于新收入準(zhǔn)則給企業(yè)財(cái)務(wù)管理的建議

毋庸置疑，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則會對勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的收入核算帶來更大的挑戰(zhàn)，同時(shí)對財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷水平及綜合素質(zhì)提出更高要求。但是，筆者認(rèn)為我們應(yīng)該直面新收入準(zhǔn)則實(shí)施所帶來的挑戰(zhàn)，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“業(yè)財(cái)融合”，從而達(dá)到滿足收入核算要求及提升財(cái)務(wù)人員整體素質(zhì)的目的。

（一）樹立企業(yè)人員“業(yè)財(cái)融合”理念。

“業(yè)財(cái)融合”理念的樹立不僅僅是對財(cái)務(wù)人員的要求，更應(yīng)該是對企業(yè)全體員工的要求，財(cái)務(wù)核算只是業(yè)務(wù)情況的體現(xiàn)，沒有業(yè)務(wù)人員的配合，財(cái)務(wù)核算無從談起。在新收入準(zhǔn)則指引下，收入的確認(rèn)將嚴(yán)格按照“五步法”執(zhí)行，從識別開始，陸續(xù)到識別履約義務(wù)、分?jǐn)倢r(jià)、履約進(jìn)度估計(jì)，到最終收入的確認(rèn)，都需要對合同條款和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)做出相應(yīng)的職業(yè)判斷，這就對合同整體的理解提出了更高要求。

財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與業(yè)務(wù)人員對合同進(jìn)行深入的理解與溝通。從項(xiàng)目前期商務(wù)部分開始、到合同簽訂及后期收入確認(rèn)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)深入介入，并且從財(cái)稅角度提供意見與建議；業(yè)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)樹立良好的財(cái)務(wù)管理意識，了解到不同的合同條款均會對財(cái)務(wù)核算產(chǎn)生重大影響。

綜上，在新收入準(zhǔn)則執(zhí)行的背景下，促進(jìn)了企業(yè)財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)的深度融合，財(cái)務(wù)工作也將由傳統(tǒng)業(yè)務(wù)核算逐漸向價(jià)值創(chuàng)造轉(zhuǎn)型。

（二）更加注重業(yè)務(wù)合同的簽訂

新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行更加注重合同條款及業(yè)務(wù)本質(zhì)的理解，單項(xiàng)履約義務(wù)的識別、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或時(shí)段的選擇都與合同簽訂息息相關(guān)。正如前所述，不同的合同簽訂模式及合同約定條款均會對收入核算產(chǎn)生重大影響?；诖?，首先應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)對于合同的遵從度，合同是開展各項(xiàng)勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)必須建立在書面合同的基礎(chǔ)上；其次，重視合同條款內(nèi)容約定，嚴(yán)格按照合同條款約定對收入進(jìn)行確認(rèn)；最后，建立在有規(guī)范合同的基礎(chǔ)上，適當(dāng)考慮財(cái)務(wù)核算需求，充分利用合同將收入確認(rèn)的時(shí)段判斷條件進(jìn)行明確約定，使得勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)段確認(rèn)法理由更加充分。

結(jié) 語

新收入準(zhǔn)則在勘察設(shè)計(jì)企業(yè)實(shí)踐執(zhí)行過程中面臨著諸多難點(diǎn)與爭議，同時(shí)也對企業(yè)的財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)帶來諸多挑戰(zhàn)。但是，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以新收入準(zhǔn)則的實(shí)施為契機(jī)，進(jìn)一步加深企業(yè)的業(yè)財(cái)融合，促進(jìn)財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)工作的不斷推進(jìn)與轉(zhuǎn)型，保障企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。