梁愛明

（佛山市耘商財(cái)務(wù)咨詢有限公司，廣東 佛山 528200）

1 研究目的及意義

在我國(guó)，納稅籌劃的應(yīng)用還處于初級(jí)階段，在實(shí)際的工作中還沒(méi)有得到充分的利用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，納稅人的經(jīng)濟(jì)行為也變得更加復(fù)雜，涉稅的業(yè)務(wù)和環(huán)節(jié)也更加復(fù)雜，這就要求我們深入業(yè)務(wù)，要對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)有更全面的了解和認(rèn)識(shí)，合理有效地運(yùn)用國(guó)家的稅法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，才能更好地降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)成本，提高企業(yè)的盈利能力，促進(jìn)企業(yè)的良性發(fā)展，為企業(yè)發(fā)展保駕護(hù)航。本文通過(guò)研究稅法的理論知識(shí)，結(jié)合案例，使大家對(duì)納稅籌劃有更深的理解與認(rèn)知，從而能幫助企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、財(cái)務(wù)人員提高納稅意識(shí)和專業(yè)能力，為社會(huì)的進(jìn)步貢獻(xiàn)出自己的力量與智慧。

2 企業(yè)納稅籌劃的現(xiàn)狀和缺陷

目前，我國(guó)納稅籌劃的理論研究和實(shí)踐還處于起步階段，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)家政策的不斷完善，納稅籌劃的概念也在逐漸地深入人心，并逐步地被人們所接受。在國(guó)內(nèi)，納稅籌劃的研究主要集中于稅收優(yōu)惠、稅法規(guī)定、企業(yè)投資等方面，而對(duì)于納稅籌劃的具體實(shí)務(wù)的研究較少。近年來(lái)，由于企業(yè)的市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，企業(yè)涉稅的業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)也越來(lái)越重視對(duì)納稅人的合法權(quán)益的保護(hù)?？偟膩?lái)說(shuō)，國(guó)外關(guān)于納稅籌劃的研究成果已經(jīng)相當(dāng)豐富，但國(guó)內(nèi)主要還是基于宏觀角度來(lái)分析，具體的實(shí)操性的案例較少。

3 納稅籌劃的概念

納稅籌劃的概念在國(guó)際上有很多不同的定義：①美國(guó)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯科爾斯把納稅籌劃的含義解釋為“在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)的資金流轉(zhuǎn)和涉稅事務(wù)的策劃與管理，以達(dá)到盡量減少企業(yè)的應(yīng)交稅款，從而獲取最大的收益”。②我國(guó)學(xué)者王利潮將納稅籌劃的內(nèi)涵界定為：“為了減輕法定的征稅義務(wù)，使企業(yè)的利益得到最充分的保障而做出的一系列謀劃活動(dòng)?？傮w來(lái)說(shuō)，納稅籌劃就是在現(xiàn)有的稅制環(huán)境下，通過(guò)合理合法方式，利用對(duì)自己有利的稅收政策，合理提前安排稅務(wù)和經(jīng)營(yíng)行為，以獲得稅后價(jià)值最大化。稅務(wù)籌劃具有合法性、合理性、事前性、目標(biāo)性和專業(yè)性的特點(diǎn)。

4 納稅籌劃案例分析

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中涉及的稅種很多，涉稅情況也很復(fù)雜，因篇幅所限，本文主要選取了增值稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅3 個(gè)主要的稅種和其對(duì)應(yīng)的案例來(lái)分析說(shuō)明。

4.1 增值稅籌劃分析

增值稅是以商品或勞務(wù)的增值額為計(jì)稅依據(jù)的一種流轉(zhuǎn)稅。實(shí)操案例：某企業(yè)是一間承接房地產(chǎn)企業(yè)、學(xué)校、市政、商業(yè)空間標(biāo)識(shí)導(dǎo)向規(guī)劃和設(shè)計(jì)制造以及安裝服務(wù)及工程服務(wù)的高新企業(yè)。第一，企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。接手該企業(yè)的稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)應(yīng)深入了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，與公司高層和財(cái)務(wù)人員溝通得知，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要有以下兩點(diǎn)：①根據(jù)不同客戶需求生產(chǎn)和銷售各種非標(biāo)的標(biāo)識(shí)牌及安裝；②大型精神堡壘的制作及安裝。查看現(xiàn)有的合同，發(fā)現(xiàn)大部分的合同都是簽訂工程合同，極少數(shù)簽訂購(gòu)銷合同；查看憑證，開票全部都是銷售產(chǎn)品，稅率13%，企業(yè)的賬務(wù)處理也僅僅是生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品，企業(yè)賬務(wù)核算沒(méi)有反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有安裝服務(wù)及工程服務(wù)內(nèi)容，與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不符，與簽訂的合同不符，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，企業(yè)訴求和稅務(wù)籌劃依據(jù)。企業(yè)的訴求：企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否合規(guī)、公司實(shí)際現(xiàn)狀（進(jìn)項(xiàng)稅金不夠、增值稅稅負(fù)高和公司高層的稅務(wù)籌劃需求降低增值稅稅負(fù)等）。稅務(wù)籌劃法律法規(guī)的依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）：納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算貨物13%和建筑服務(wù)9%或3%的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42 號(hào)）第六條，一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

第三，稅務(wù)籌劃工作。①深入業(yè)務(wù)，從合同入手，給出《合同簽訂的條款存在問(wèn)題及建議》，從合同入手分拆業(yè)務(wù)，讓企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和開票一致，與合同一致，把業(yè)務(wù)從單一的開票內(nèi)容為銷售產(chǎn)品13%分拆成銷售產(chǎn)品13%、安裝費(fèi)3%、精神堡壘等工程業(yè)務(wù)9%，依照以上法律法規(guī)從不用業(yè)務(wù)類型適從不同稅率入手，通過(guò)稅率分拆可把銷項(xiàng)稅金減低，達(dá)到合法節(jié)稅作用。②為了讓市場(chǎng)部更清晰明了高效地理解公司業(yè)務(wù)根本，開展與客戶后續(xù)溝通和銜接工作，培訓(xùn)業(yè)務(wù)經(jīng)理，給出《業(yè)務(wù)經(jīng)理簽合同操作指引》（見表1）。

表1 業(yè)務(wù)經(jīng)理簽合同操作指引

第四，稅務(wù)籌劃成果數(shù)據(jù)對(duì)比。由表2 和表3 可以看到，企業(yè)原含稅總收入是39 077 097.69 元，全年應(yīng)交增值稅1 385 864.56 元。把精神堡壘工程收入和安裝費(fèi)收入拆分出來(lái)，分別適從9%和3%稅率，增值稅節(jié)稅225 792.61 元，附加稅節(jié)稅：225 792.61×12%=27 095.11 元，業(yè)務(wù)拆分后共節(jié)稅252 887.72 元。

表2 拆分前

表3 拆分后

4.2 企業(yè)所得稅納稅籌劃分析

企業(yè)所得稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)（組織）的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的納稅人包括各企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位和從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他組織。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外。第一，企業(yè)所得稅的稅率。①基本稅率25%。②適用20%稅率。根據(jù)稅務(wù)總局2021年第12 號(hào)和2022年第13 號(hào)文件（政策時(shí)限：2022年1月1日至2024年12月31日），對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100 萬(wàn)元的部分，實(shí)際按2.5%的稅率（即年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100 萬(wàn)元的部分*12.5%*20%）計(jì)算企業(yè)所得稅。對(duì)年應(yīng)納稅所得額超過(guò)100 萬(wàn)元但不超過(guò)300 萬(wàn)元的部分，實(shí)際按5%的稅負(fù)（即年應(yīng)納稅所得額超過(guò)100 萬(wàn)元但不超過(guò)300 萬(wàn)元的部分*25%*20%）計(jì)算企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)：從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)的企業(yè)，且同時(shí)符合以下3 個(gè)條件：年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)300 萬(wàn)元、從業(yè)人數(shù)不超過(guò)300人、資產(chǎn)總額不超過(guò)5 000 萬(wàn)元。③適用15%稅率。國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)。第二，企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃建議。①利用小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策降低實(shí)際稅率，實(shí)際稅率在5%以下。上述案例企業(yè)是高新企業(yè)，業(yè)務(wù)收入不大，資產(chǎn)低于5 000 萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)300 人，再加上2019年至今疫情經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，與企業(yè)高層和財(cái)務(wù)相關(guān)人員進(jìn)行了密切溝通一致，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，不享用高新企業(yè)優(yōu)惠稅率，利用好小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。②利用好特殊群體的稅收優(yōu)惠政策。一是招用殘疾人員若干，可以減免殘疾人保障金，工資可以加計(jì)扣除100%。殘疾人保障金減免政策：在職職工超30 人的，實(shí)行分檔征收（政策時(shí)限：2020年1月1日至2022年12月31日）。殘疾人安排就業(yè)比例在1%以下的，按應(yīng)繳費(fèi)額的90%繳納殘疾人就業(yè)保障金；殘疾人安排就業(yè)比例在1%（含）以上，但未達(dá)到1.5%的，按應(yīng)繳費(fèi)額的50%繳納殘疾人就業(yè)保障金；殘疾人安排就業(yè)比例1.5%（含）以上免征。二是招用退役士兵，抵稅9 000 元/年。根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局退役軍人部關(guān)于進(jìn)一步扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕21 號(hào)）及財(cái)政部稅務(wù)總局2022年第4 號(hào)文，注意：稅收政策執(zhí)行期限為2019年1月1日至2023年12月31日。三是利用研發(fā)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除100%?！蛾P(guān)于進(jìn)一步提高科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局科技部公告2022年第16 號(hào)）。四是企業(yè)日常業(yè)務(wù)的安排，最大化費(fèi)用化，加大企業(yè)扣除支出。公司與員工簽訂租車協(xié)議，使用期間發(fā)生相關(guān)的油費(fèi)、通行費(fèi)、停車費(fèi)等按合理范圍內(nèi)報(bào)銷。想辦法降低綜合所得工資薪金收入，把個(gè)人工資收入轉(zhuǎn)為公司日常業(yè)務(wù)成本費(fèi)用，達(dá)到個(gè)人少繳個(gè)人所得稅，假如購(gòu)車等資產(chǎn)可計(jì)入企業(yè)的固定資產(chǎn)、計(jì)提折舊，合理抵企業(yè)所得稅。

4.3 房產(chǎn)稅籌劃分析

第一，房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)：①?gòu)淖庥?jì)征方式。按房產(chǎn)租金收入計(jì)征的，稅率為12%。②從價(jià)計(jì)征方式。按照房產(chǎn)余值計(jì)征的，稅率為1.2%。實(shí)操案例：某農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)聯(lián)合社全資100%控股某項(xiàng)目公司與某知名民辦學(xué)校聯(lián)合辦學(xué)，項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)出資籌建辦學(xué)場(chǎng)地、師生宿舍，購(gòu)置教學(xué)設(shè)備等，知名民辦學(xué)校負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)和管理，相互獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧。項(xiàng)目公司通過(guò)合作年限30年分成收入收回出資及實(shí)現(xiàn)投資收益。第二，房產(chǎn)稅籌劃方案。①方案一：從租計(jì)征方式降低租金收入的稅務(wù)籌劃。房產(chǎn)出租的，房產(chǎn)稅采用從租方式，以租金收入*12%稅率計(jì)算。對(duì)于不屬出租方收入的代收項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)與實(shí)際租金收入分開簽訂合同，財(cái)務(wù)分開核算，來(lái)降低從租計(jì)征的租金收入?？梢酝ㄟ^(guò)合理的分拆業(yè)務(wù)將租金降低，如分拆服務(wù)費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、設(shè)備租賃分拆業(yè)務(wù)。一是分拆業(yè)務(wù)前征收房產(chǎn)稅的全年租金稅收入為44 440 841.22 元，不含稅收入為40 771 413.96，全年繳納房產(chǎn)稅額約4 892 569.68 元。二是分拆學(xué)校場(chǎng)地租金、學(xué)校設(shè)備租賃、教師宿舍租金、教師宿舍物業(yè)管理費(fèi)業(yè)務(wù)后，征收房產(chǎn)稅的租金收入為36 924 533.29 元，全年繳納房產(chǎn)稅額約4 430 944.00 元。通過(guò)拆分業(yè)務(wù)可節(jié)稅461 625.68 元。②方案二：從價(jià)計(jì)征方式降低房產(chǎn)原值的納稅籌劃。房產(chǎn)是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)，獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、跑道等，不屬于房產(chǎn)?？梢酝ㄟ^(guò)分離獨(dú)立于房屋之外的建筑成本。一是剝離獨(dú)立房屋之外的建筑成本前房產(chǎn)原值：337 861 491.70 元，全年房產(chǎn)稅2 796 036.53 元。二是剝離獨(dú)立房屋之外的建筑成本（門樓、學(xué)校圍墻、學(xué)校內(nèi)外的綠化、塑膠跑道等）后房產(chǎn)原值：246 669 636.77 元，全年房產(chǎn)稅2 072 024.95 元。由此可見調(diào)整后全年房產(chǎn)稅節(jié)稅共724 011.58 元。③方案三：計(jì)征方式選擇做出選擇的稅務(wù)籌劃。房產(chǎn)稅的計(jì)征方式：從價(jià)與從租方式。企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況比較兩種方式稅負(fù)的大小，以最低稅負(fù)為最優(yōu)方案。稅籌測(cè)算公式如下：房屋原價(jià)×（1-原值扣除比率）×1.2%=租金收入×12%，即是從租和從價(jià)的臨界點(diǎn)為房屋原價(jià)×（1-原值扣除比率）=10 倍租金收入。當(dāng)房屋原價(jià)×（1-原值扣除比率）＞10 倍租金收入時(shí)，按照從租計(jì)征房產(chǎn)稅較少；當(dāng)房屋原價(jià)×（1-原值扣除比率）＜10 倍租金收入時(shí)，按照從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅較少。由上述數(shù)據(jù)可知，當(dāng)不含稅租金收入為40 771 413.96 元，房產(chǎn)原值是246 669 636.77 元時(shí)，房屋原價(jià)×（1-原值扣除比率）＜10 倍租金收入，因此選擇從價(jià)計(jì)征方式。第三，房產(chǎn)稅籌劃結(jié)論。房產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅，通過(guò)事前有效合法、合理、科學(xué)的稅收籌劃很重要。以上從房產(chǎn)稅的有關(guān)規(guī)定，從房產(chǎn)稅的征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、計(jì)征方式、稅收優(yōu)惠等方面對(duì)房產(chǎn)稅的稅務(wù)籌劃進(jìn)行探討和分析來(lái)選擇最優(yōu)方案，最大化節(jié)約企業(yè)稅收成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后價(jià)值最大化。選擇方案一從租計(jì)征方式雖然可以通過(guò)分拆業(yè)務(wù)達(dá)到節(jié)稅461 625.68 元的效果，但是房產(chǎn)稅稅基也會(huì)隨著學(xué)校的分成收入增長(zhǎng)而增加，隨著分成收入增長(zhǎng)可能導(dǎo)致房產(chǎn)稅越來(lái)越高。而且選擇從租計(jì)征方式的話，對(duì)應(yīng)服務(wù)費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)項(xiàng)目的收入要配比相應(yīng)的人員成本費(fèi)用，考慮到可以實(shí)際調(diào)配的人員成本以及可開展的管理活動(dòng)有限，加上學(xué)校日常的水電費(fèi)支出、安保人員的支出都由學(xué)校承擔(dān)，可以分拆的業(yè)務(wù)種類少，可籌劃空間少，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。綜合所有的合理性，將租金繼續(xù)降低的可能性低，且現(xiàn)時(shí)學(xué)校招生人數(shù)尚未達(dá)到飽和狀態(tài)，如果擴(kuò)大招生人數(shù)或者調(diào)整升高學(xué)費(fèi)，從租計(jì)征方式的房產(chǎn)稅是與收入掛鉤，以后房產(chǎn)稅隨收入會(huì)日益增加而增加，所以選擇方案一從租方式計(jì)征不是最優(yōu)的選擇方案。

選擇方案二從價(jià)計(jì)征方式可以鎖定房產(chǎn)稅的稅基，通過(guò)剝離獨(dú)立房屋之外的建筑成本（門樓、學(xué)校圍墻、學(xué)校內(nèi)外的綠化、塑膠跑道等），此方案不會(huì)因收入的增加而增加，而且合理性較強(qiáng)，不會(huì)增加日后的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

通過(guò)3 個(gè)方案的測(cè)算總結(jié)，計(jì)征方式選擇從價(jià)計(jì)征，并通過(guò)正確劃分房屋建造成本和獨(dú)立于房屋之外的建造成本降低房產(chǎn)原值，從而達(dá)到降低房產(chǎn)稅的目的。

5 結(jié)語(yǔ)

目前，我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中，納稅籌劃的應(yīng)用還處于初級(jí)階段，還沒(méi)有形成一套完整的理論體系，在實(shí)際操作中也存在很多的問(wèn)題和不足，所以納稅籌劃在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中有很大的使用空間，這也是未來(lái)研究的一個(gè)方向。本文通過(guò)對(duì)具體納稅籌劃案例的分析和總結(jié)，對(duì)增值稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅等主要稅種的納稅籌劃進(jìn)行了詳細(xì)的論述分析，希望能給其他企業(yè)提供借鑒意義。