文/簡宣倫（貴州財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）

2017年中華人民共和國財(cái)政部出臺(tái)了第14號《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，也被稱為“新收入準(zhǔn)則”。14號準(zhǔn)則的頒布實(shí)施對賒銷業(yè)務(wù)中的現(xiàn)金折扣銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了較大影響，當(dāng)前主流的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類教材在處理現(xiàn)金折扣時(shí)存在較大差異，對現(xiàn)金折扣的相關(guān)研究觀點(diǎn)也存在較大爭議[1]。由高麗萍主編，高等教育出版社出版，曾獲首屆全國教材建設(shè)優(yōu)秀獎(jiǎng)教材的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》和東北財(cái)經(jīng)大學(xué)的《中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中在處理現(xiàn)金折扣時(shí)分別采用了兩種方法，當(dāng)發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)，調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入。由高翠蓮主編，高等教育出版社出版的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》在處理現(xiàn)金折扣時(shí)仍將現(xiàn)金折扣作為融資成本，沿用了原有的處理方法，即當(dāng)發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)費(fèi)用。當(dāng)下對現(xiàn)金折扣存在兩種主流觀點(diǎn)，一種是將現(xiàn)金折扣視作一項(xiàng)融資成本，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)費(fèi)用；另一種是認(rèn)為現(xiàn)金折扣是一種可變對價(jià)，發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)調(diào)整收入，實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理也存在較大爭議。

一、將現(xiàn)金折扣視為融資成本的會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)金折扣只會(huì)發(fā)生在賒銷即非付現(xiàn)交易中，銷售方為了減少壞賬損失，及時(shí)收回資金，賦予購買方一定的選擇權(quán)利，即現(xiàn)金折扣是在賒銷業(yè)務(wù)中銷售方為了提前回籠資金，而鼓勵(lì)購買方在規(guī)定期限內(nèi)提前付款的一種優(yōu)惠條件。

現(xiàn)金折扣常用分?jǐn)?shù)形式進(jìn)行表達(dá)，如3/20，2/30，N/40，這個(gè)表達(dá)式的意思是最長付款期限是40天，當(dāng)買方在20天內(nèi)付款時(shí)，賣方將給予買方貨款金額的百分之三的價(jià)格扣除，當(dāng)買方在20天到30天付款時(shí)，則給予百分之二的價(jià)格扣除，若買方在30至40天付款就不能享受價(jià)格扣除。融資成本觀點(diǎn)認(rèn)為，現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是銷售方為了盡快收回資金而發(fā)生的融資費(fèi)用，發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)應(yīng)視為一項(xiàng)融資費(fèi)用確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上只能采用總價(jià)法，即按沒有扣除現(xiàn)金折扣的金額全額確認(rèn)應(yīng)收賬款和收入，當(dāng)買方選擇在折扣期限內(nèi)付款時(shí)，將現(xiàn)金折扣的實(shí)際發(fā)生額確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。

二、將現(xiàn)金折扣視為可變對價(jià)的會(huì)計(jì)處理

財(cái)政部發(fā)布的第14號企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即新收入準(zhǔn)則，里面談到了可變對價(jià)，但是沒有對可變對價(jià)進(jìn)行定義，更沒有明確現(xiàn)金折扣這種可變對價(jià)應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算[2]。第15號國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則—與客戶產(chǎn)生的合同收入中對現(xiàn)金折扣進(jìn)行了詳細(xì)說明：“帶有現(xiàn)金折扣條件的賒銷業(yè)務(wù)，應(yīng)收賬款的未來收回金額存在不確定性，其金額受購買方付款時(shí)間的影響，因此附有現(xiàn)金折扣條件的銷售價(jià)格屬于可變對價(jià)”[3]。財(cái)政部會(huì)計(jì)司在回答企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則給予客戶的現(xiàn)金折扣應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，明確答復(fù)：現(xiàn)金折扣應(yīng)按照第14號企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即收入準(zhǔn)則中關(guān)于可變對價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。本文以賣方為會(huì)計(jì)主體，分別采用總價(jià)法和凈價(jià)法舉例分析如下：

（一）總價(jià)法

當(dāng)賣方采用賒銷形式銷售貨物，并且在合同中附有現(xiàn)金折扣條件時(shí)，賣方在確認(rèn)應(yīng)收賬款和收入時(shí)不扣除現(xiàn)金折扣，當(dāng)買方選擇在折扣期限內(nèi)付款時(shí)，賣方以實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣金額沖減收入，這種處理方法就是總價(jià)法。

晨瑀電子科技有限公司是一家以生產(chǎn)銷售電子產(chǎn)品為主要業(yè)務(wù)的一般納稅人，所售貨物適用增值稅稅率為13%，2022年2月22日銷售電腦5000臺(tái)給黔北正江電子科技公司，每臺(tái)電腦售價(jià)為4000元（不含增值稅），單位成本為3000元。

晨瑀電子科技有限公司在銷售合同中附有現(xiàn)金折扣條款：黔北正江電子科技公司的付款期限為銷售之日起30天，在3月4日前付款，給予價(jià)款百分之二的現(xiàn)金折扣，在3月4日至3月14日之間付款，給予百分之一的現(xiàn)金折扣，在3月14日之后付款則沒有折扣，且所有的折扣都不考慮增值稅，黔北正江電子科技公司為晨瑀電子科技有限公司的老客戶。

按照總價(jià)法的核算要求，晨瑀電子科技有限公司2月22日確認(rèn)應(yīng)收賬款時(shí)不扣除現(xiàn)金折扣，全額借方記應(yīng)收賬款—黔北正江公司22600000元，貸方記應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2600000元，主營業(yè)務(wù)收入20000000元。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本15000000元（5000×3000），即借方記主營業(yè)務(wù)成本，貸方記庫存商品，金額為15000000元。

若黔北正江電子科技公司在3月4日前付款，晨瑀電子科技有限公司將給予黔北正江電子科技公司貨款總額百分之二的折扣，晨瑀電子科技有限公司收款時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借方記銀行存款22200000的同時(shí)，還要借記主營業(yè)務(wù)收入400000元，貸方記應(yīng)收賬款—黔北正江公司22600000元。即黔北正江電子科技公司在銷售之日起10天內(nèi)付款，晨瑀電子科技有限公司以實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣沖減收入。

若黔北正江電子科技公司在3月4日至3月14日之間付款，晨瑀電子科技有限公司將給予黔北正江電子科技公司貨款總額百分之一的折扣，晨瑀電子科技有限公司收款時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借方記銀行存款22400000的同時(shí)，還要借記主營業(yè)務(wù)收入200000元，貸方記應(yīng)收賬款—黔北正江公司22600000元。即黔北正江電子科技公司在銷售之日起20天內(nèi)付款，晨瑀電子科技有限公司實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣也沖減收入。

若黔北正江電子科技公司在3月14日后付款，晨瑀電子科技有限公司將不給予黔北正江電子科技公司折扣，晨瑀電子科技有限公司收款時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借方記銀行存款22600000元，貸方記應(yīng)收賬款—黔北正江公司22600000元。

（二）凈價(jià)法

當(dāng)賣方采用賒銷形式銷售貨物，并且在合同中附有現(xiàn)金折扣條件時(shí)，賣方在確認(rèn)應(yīng)收賬款和收入時(shí)扣除預(yù)估的最可能發(fā)生現(xiàn)金折扣額，當(dāng)買方選擇的付款期限與預(yù)估的不一致時(shí)，賣方以實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣金額調(diào)增收入，這種處理方法叫作凈價(jià)法。

晨瑀電子科技有限公司2月22日實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，財(cái)務(wù)人員根據(jù)以往與黔北正江電子科技公司的交易經(jīng)驗(yàn)做出判斷，預(yù)計(jì)黔北正江電子科技公司將會(huì)在10天內(nèi)付款，即給予黔北正江電子科技公司貨款的2%的現(xiàn)金折扣，2月22日的賬務(wù)處理應(yīng)為：扣除2%的現(xiàn)金折扣后借方記應(yīng)收賬款—黔北正江公司22200000元，貸方記應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2600000元，主營業(yè)務(wù)收入19600000元。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本15000000元（5000×3000），即借方記主營業(yè)務(wù)成本，貸方記庫存商品，金額為15000000元。在確認(rèn)應(yīng)收賬款時(shí)扣除貨款的2%的現(xiàn)金折扣額，收入也是如此。

若黔北正江電子科技公司在3月4日前付款，則和預(yù)估的情形一致，晨瑀電子科技有限公司收款時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借方記銀行存款22200000，貸方記應(yīng)收賬款—黔北正江公司22200000元，不需要調(diào)整收入。

若黔北正江電子科技公司在3月4日至3月14日之間付款，與預(yù)估的付款期限不一致，晨瑀電子科技有限公司將只給予黔北正江電子科技公司貨款總額百分之一的折扣，晨瑀電子科技有限公司收款時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借方記銀行存款22400000，貸方記應(yīng)收賬款—黔北正江公司22200000元，主營業(yè)務(wù)收入200000元。當(dāng)黔北正江電子科技公司的實(shí)際付款期限晚于預(yù)計(jì)付款期限時(shí)，即實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣小于預(yù)估的現(xiàn)金折扣時(shí)，將兩者的相差額調(diào)增收入。

若黔北正江電子科技公司在3月14日后付款，黔北正江電子科技公司選擇放棄現(xiàn)金折扣，與預(yù)估的付款期限相差較大，晨瑀電子科技有限公司收款時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借方記銀行存款22600000，貸方記應(yīng)收賬款—黔北正江公司22200000元，主營業(yè)務(wù)收入400000元，實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣小于預(yù)估的現(xiàn)金折扣時(shí)，將兩者的相差額調(diào)增收入。

總的來看，總價(jià)法操作簡易，財(cái)務(wù)人員不需判斷收入的最佳估計(jì)數(shù)，既減少主觀判斷對最后結(jié)果的影響，也很明晰的了交易過程的實(shí)際情況，還便于以后的查賬和賬務(wù)調(diào)整[4]。反之凈價(jià)法則操作復(fù)雜，需要會(huì)計(jì)人員做出合理預(yù)判，根據(jù)客戶以往的付款情況判斷發(fā)生現(xiàn)金折扣的可能性，該方法不利于全面反映交易的前后情況，也不利于后期查賬和賬務(wù)調(diào)整。

新收入準(zhǔn)則下總價(jià)法和凈價(jià)法會(huì)對企業(yè)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)影響，本文針對上述案例就總價(jià)法和凈價(jià)法的會(huì)計(jì)處理差異進(jìn)行具體分析。在采用總價(jià)法進(jìn)行賬務(wù)處理的情況下，當(dāng)購買方在未來實(shí)際支付貨款選擇享受現(xiàn)金折扣時(shí)，銷售方在銷售確認(rèn)收入時(shí)將會(huì)高估應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入，即會(huì)高估資產(chǎn)和收入。在上述案例中，在總價(jià)法下，晨瑀電子科技有限公司2月22日實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)應(yīng)收賬款確認(rèn)金額為22600000元，主營業(yè)務(wù)收入為20000000元。在凈價(jià)法下，銷售時(shí)即考慮購貨方將選擇享受折扣，以折扣后的金額確認(rèn)應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入。在同樣的案例中，在凈價(jià)法下，晨瑀電子科技有限公司2月22日確認(rèn)的應(yīng)收賬款為22200000元，主營業(yè)務(wù)收入為19600000元。同一業(yè)務(wù)不同賬務(wù)處理方法下，應(yīng)收賬款入賬金額相差400000元，收入金額相差400000元，可見，總價(jià)法能更好地反映交易的實(shí)際情況，更方便后期查賬和賬務(wù)調(diào)整，但也存在高估資產(chǎn)和收入的弊端。而凈價(jià)法更好地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則，即在確認(rèn)時(shí)不高估資產(chǎn)和收入。當(dāng)實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)，總價(jià)法下沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入，從短時(shí)間看，總價(jià)法下若賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生在下旬時(shí)，將會(huì)影響銷售當(dāng)期即2月份的收入和實(shí)際收款期3月份的收入，會(huì)高估2月份收入，調(diào)減3月份收入，從而影響銷售期和收款期的利潤。如果出現(xiàn)跨季銷售，還可能會(huì)對當(dāng)季所得稅申報(bào)數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，但是基于會(huì)計(jì)假設(shè)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)來看，總價(jià)法下的賬務(wù)處理對企業(yè)的長期經(jīng)營成果將不會(huì)產(chǎn)生影響。

與總價(jià)法相比，凈價(jià)法在賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)就按照最可能實(shí)現(xiàn)的收入確認(rèn)了主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款，當(dāng)后續(xù)業(yè)務(wù)中發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)，只是銀行存款和應(yīng)收賬款兩項(xiàng)資產(chǎn)的一增一減，不會(huì)涉及主營業(yè)務(wù)收入的調(diào)整，進(jìn)而不會(huì)影響利潤，很好地避免了總價(jià)法下高估資產(chǎn)和收入、影響短期經(jīng)營成果的弊端，但出現(xiàn)預(yù)估情況與實(shí)際交易情況不相符時(shí)，即購買方選擇放棄現(xiàn)金折扣時(shí)，在確認(rèn)應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入的2月則低估了資產(chǎn)和收入，在后續(xù)業(yè)務(wù)中也會(huì)出現(xiàn)調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)而影響利潤的情況，當(dāng)預(yù)估的現(xiàn)金折扣與實(shí)際交易金額相差較大時(shí)，則會(huì)對銷售當(dāng)期和收款當(dāng)期的經(jīng)營成果產(chǎn)生較大影響，因而凈價(jià)法對財(cái)務(wù)人員的要求更高[5]。

從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度上講，凈價(jià)法的操作難度比總價(jià)法要高。在可變對價(jià)觀點(diǎn)下，財(cái)務(wù)人員要對現(xiàn)金折扣的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行科學(xué)合理的預(yù)估，如果出現(xiàn)預(yù)估數(shù)與實(shí)際交易數(shù)差異較大時(shí)，則會(huì)影響相關(guān)期間的經(jīng)營成果，且不利于后期查賬和賬務(wù)調(diào)整，而總價(jià)法則操作簡單且便于后期賬務(wù)調(diào)整。

三、新收入準(zhǔn)則下現(xiàn)金折扣的涉稅探析

新收入準(zhǔn)則下無論是采用總價(jià)法還是凈價(jià)法對現(xiàn)金折扣進(jìn)行賬務(wù)處理，都不會(huì)對增值稅產(chǎn)生任何影響?，F(xiàn)金折扣是在賒銷業(yè)務(wù)中，銷售方為了提前回籠資金而鼓勵(lì)購買方在規(guī)定期限內(nèi)提前付款的一種優(yōu)惠條件，與稅法中關(guān)于現(xiàn)金折扣規(guī)定是一致的，不存在稅會(huì)差異。

從本文中的案例也可以清晰地看到，無論是采用凈價(jià)法還是總價(jià)法，在2月22日實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，兩種方法下確認(rèn)的增值稅的銷項(xiàng)稅額都是2600000元，沒有受現(xiàn)金折扣的影響。

新收入準(zhǔn)則下，采用總價(jià)法處理現(xiàn)金折扣，若銷售當(dāng)期就能收回應(yīng)收賬款，即銷售當(dāng)期就發(fā)生現(xiàn)金折扣，則只會(huì)調(diào)整當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)收入，因?yàn)樵诋?dāng)期末就已調(diào)整完主營業(yè)務(wù)收入，不會(huì)對所得稅產(chǎn)生任何影響。采用凈價(jià)法處理現(xiàn)金折扣時(shí)，在銷售時(shí)按現(xiàn)金折扣的最佳估計(jì)數(shù)扣除后確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，在實(shí)際收款時(shí)根據(jù)現(xiàn)金折扣實(shí)際發(fā)生額調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入，同樣，若銷售當(dāng)期就已發(fā)生現(xiàn)金折扣，在銷售當(dāng)期就已調(diào)整完主營業(yè)務(wù)收入，不會(huì)對所得稅產(chǎn)生任何影響。若賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生在季末，現(xiàn)金折扣的發(fā)生則會(huì)跨期調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入，則會(huì)影響當(dāng)季所得稅的申報(bào)。

若賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生在年末，出現(xiàn)跨年銷售時(shí)，發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)則會(huì)跨年調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入，所得稅匯算清繳時(shí)，以營業(yè)收入為基數(shù)確定扣除限額的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告費(fèi)就會(huì)受影響，進(jìn)而影響所得稅費(fèi)用。因此，新收入準(zhǔn)則下，出現(xiàn)跨期銷售時(shí)，現(xiàn)金折扣無論是總價(jià)法還是凈價(jià)法都可能會(huì)對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。

四、結(jié)語

現(xiàn)金折扣是在賒銷業(yè)務(wù)中，銷售方為了提前回籠資金而鼓勵(lì)購買方在規(guī)定期限內(nèi)提前付款的一種優(yōu)惠條件，實(shí)務(wù)中存在融資成本和可變對價(jià)兩種觀點(diǎn)，不同觀點(diǎn)下對現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)核算也不同。融資成本觀點(diǎn)下將現(xiàn)金折扣確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，且只能采用總價(jià)法進(jìn)行賬務(wù)處理，而可變對價(jià)觀點(diǎn)下將現(xiàn)金折扣確認(rèn)為收入，企業(yè)可以選擇采用總價(jià)法或凈價(jià)法來進(jìn)行賬務(wù)處理。

在可變對價(jià)下，總價(jià)法和凈價(jià)法都不會(huì)對增值稅產(chǎn)生影響。在跨季或跨年銷售時(shí)，則可能會(huì)對所得稅產(chǎn)生影響。在國際趨同的大環(huán)境中，哪一種方法更為合理還需要會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的進(jìn)一步檢驗(yàn)。

相關(guān)鏈接

現(xiàn)金折扣(cash discounts)是為了鼓勵(lì)購貨方在一定時(shí)期內(nèi)早日付款而給予的價(jià)格扣除。例如，2/10,凈30 (2/10,net30)，意思是:如果在10天內(nèi)付款，購買者能夠從發(fā)票面值中得到2%的折扣。否則，在30天內(nèi)支付發(fā)票的全部金額。并且，它常常是被注明或讓人理解為30天的信用期限后利息費(fèi)用將增加。

現(xiàn)金折扣是企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的重要因素，對于銷售企業(yè)，現(xiàn)金折扣有兩方面的積極意義：縮短收款時(shí)間，減少壞賬損失。負(fù)作用是減少現(xiàn)金流量，因?yàn)檎劭鄄糠譀_減了財(cái)務(wù)費(fèi)用，實(shí)際收到的錢就少了。因此，銷售企業(yè)都試圖將折扣率確定在平衡正面作用和負(fù)面作用的水平之上。

由于現(xiàn)金折扣直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，所以，必須在會(huì)計(jì)中反映。核算現(xiàn)金折扣的方法有3種：總價(jià)法、凈價(jià)法和備抵法。我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用總價(jià)法入賬，不允許采用凈價(jià)法。