付志宇

（西南交通大學(xué)財稅研究中心，四川 峨眉山 614202）

一、問題的提出

歷史的記載，往往充滿矛盾，難以解釋。所有關(guān)于兩稅法的正面評價，都繞不開杜佑所說的“建中新令，并入兩稅，恒額既立，加益莫由，浮浪悉收，規(guī)避無所”。①杜佑：《通典》卷7，食貨·丁中。揆諸史實，建中元年唐德宗《定兩稅詔》“兩稅外輒別率一錢，四等官準(zhǔn)擅興賦，以枉法論”②王欽若：《冊府元龜》卷488，邦計部，賦稅二。和戶部起請條“此外斂者，以枉法論”③王溥：《唐會要》卷83，租稅上。確實明令禁止法外加征。然而撕破制度溫情面紗之史家，當(dāng)以司馬光和范祖禹為典型?！顿Y治通鑒》記述趙光奇所說“前云兩稅之外悉無它徭，今非稅而誅求者殆過于稅”之事，證明該法令形同具文。為此司馬光感慨“夫以四海之廣，兆民之眾。又安得人人自言于天子而戶戶復(fù)其徭賦乎”?、芩抉R光：《資治通鑒》卷233，唐紀(jì)四十九?！短畦b》講述淮南節(jié)度使陳少游將本道兩稅每千錢加收二百文，得到德宗允準(zhǔn)且通令各道正供加稅，范祖禹批評此事“蓋法雖備具，而意常誅求。人君用意出于法外，天下之吏奉朝廷之意而不奉其法，逆意有罪，奉法無功，是以法雖存，而常為無用之文也”。①范祖禹：《唐鑒》卷7，德宗上，中華書局2008年版，第238頁。

如果我們仔細(xì)考察，就會發(fā)現(xiàn)歷代論者對兩稅法變革的歷史評價非常吊詭。第一，同一個人對兩稅法推行目的和實際收效的評價存在較大區(qū)別。其中為人熟知的是陸贄和蘇軾。前者認(rèn)可改革之初衷是“本懲賦斂繁重，所以變舊從新”，將“法外之法收入于法之中”，最后卻變成了“采非法之權(quán)令以為經(jīng)制，總無名之暴賦以立恒規(guī)”，“制度弛紊，疆理隳壞”。②陸贄：《陸宣公集》卷22，均節(jié)賦稅恤百姓六條。后者稱許兩稅法之立意“因地之廣狹瘠腴而制賦，因賦之多少而制役，其初蓋甚均也”，“亦所以破兼并之門而塞僥幸之源也”，但結(jié)果卻是“有兼并之族而賦甚輕，有貧弱之家而不免于重役，以至于破敗流移而不知其所往，其賦存而其人亡者，天下皆是也”，“豈其歲久而奸生，偏重而不均，以至于此歟”？③蘇軾：《蘇軾全集》卷8，策別十五，中華書局1986年版，第261頁。

第二，對兩稅法變革的總體評價與具體判斷具有明顯的差異。河南尹齊抗既肯定兩稅法“督納有時，貪暴無所容奸。二十年間，府庫充牣”，又批評其征收“以錢為稅，則人力竭而有司之不覺”。④歐陽修：《新唐書》卷52，食貨二，中華書局1997年版，第1351頁。國子博士李翱一方面稱道兩稅法實行后“朝臣相顧，皆有喜色，百姓歌樂，遍于草野”，“圣朝寬恕，億兆欣感者，不可備紀(jì)”，同時也建議要處理好變革后出現(xiàn)的矛盾，“改稅法不督錢而納布帛，絕進(jìn)獻(xiàn)以寬百姓租稅之重”。⑤李翱：《李文公集》卷9，論事疏表，文淵閣四庫全書本，上海古籍出版社2014年版。就連從總體上稱贊兩稅法“乃救弊之良圖”，其核心制度“人無丁中，以貧富為差，尤為得當(dāng)”⑥馬端臨：《文獻(xiàn)通考》卷1，田賦考三。的馬端臨，也客觀評價其計稅征錢的規(guī)定和量出為入的預(yù)算原則存在不足，“不征粟帛而征錢，更得為奸以病民”，“不能量入為出以制國用，雖竭天下之力以奉之，多為法以取之，只益見其不足耳”。⑦馬端臨：《文獻(xiàn)通考》卷20，市糴考二。

第三，唐宋及以后朝代的評價有明顯的反差。唐宋之際的主流觀點多持批評意見，如李泌指出“自變兩稅法以來，藩鎮(zhèn)、州、縣多違法聚斂”⑧袁樞：《通鑒紀(jì)事本末》卷32，兩稅之弊。，李翱提到地方官吏“多方刻下為蓄聚”⑨李翱：《李文公集》卷9，疏絕進(jìn)獻(xiàn)。，杜佑評價兩稅征錢讓農(nóng)人“欲安其業(yè)，不可得也”⑩杜佑：《通典》卷12，食貨·輕重。，蘇轍批評兩稅法取消身庸后“僥幸一興，稅役皆弊”?王應(yīng)麟：《玉?！肪?76，食貨田制。，林駉指責(zé)變革“雖曰省賦，而農(nóng)民之蠹甚矣。此終唐之世，民生無聊之由也”?林駉：《古今源流至論續(xù)集》卷1，賦稅，文淵閣四庫全書本，上海古籍出版社2014年版。，呂祖謙譴斥楊炎“變古亂常，所以為千古之罪人”?呂祖謙：《歷代制度詳說》卷4，賦役，文淵閣四庫全書本，上海古籍出版社2014年版。，程迥覺得兩稅征收“以見居為簿”不如宇文融“收羨田以招徠浮戶”?馬端臨：《文獻(xiàn)通考》卷1，田賦考三。，陳傅良責(zé)怪唐德宗“示人以法不若以意”?陳傅良：《八面鋒》卷1，示人以法不若以意，文淵閣四庫全書本，上海古籍出版社2014年版。，朱熹貶斥兩稅“計費以取民，是以末流之弊不可勝救”?朱熹：《御纂朱子全書》卷64，治道二·財賦，文淵閣四庫全書本，上海古籍出版社2014年版。，諸如此類的反面評價史不絕書。奇怪的是，自宋元間馬端臨一變而為肯定兩稅法，以后歷朝史家除了極少數(shù)人如王夫之、黃宗羲外，大多稱道兩稅法的進(jìn)步意義。

隨著近代以來史料范圍不斷拓展，多重證據(jù)法在史學(xué)研究中得到普遍運用，尤其是考古發(fā)現(xiàn)的披露，如敦煌、吐魯番文書的出土，隋唐系譜、碑刻、墓志銘的發(fā)掘，以及各種宗教文獻(xiàn)和民間文書的使用，某些一直以來被史家奉為圭臬的歷史論斷開始遭遇到“價值危機(jī)”。以兩稅法變革為例，如敦煌文書P.2595背《乙未年前后赤心鄉(xiāng)百姓令狐宜宜等狀》記載了兩稅法后免庸的規(guī)定并未得到真正執(zhí)行，稅戶向官府呈狀申請依法免役，“數(shù)咨鄉(xiāng)官，至與虛戶，總是勢家取近，不敢屈苦至甚，免濟(jì)單貧，伏請?zhí)幏帧?。①唐耕耦、陸宏基：《敦煌社會?jīng)濟(jì)文獻(xiàn)真跡釋錄》第2輯，全國圖書館文獻(xiàn)微縮復(fù)印中心1990年版，第309頁。又如權(quán)德輿所撰左仆射裴倩神道碑記裴倩署理信州時“復(fù)其庸亡五千室，辟其農(nóng)耕二萬畝，交代之日，不書于簿”②董誥等：《欽定全唐文》卷500，尚書度支郎中贈尚書左仆射正平節(jié)公裴公神道碑銘。，說明兩稅法在各地執(zhí)行存在較大差異，地方官員瞞報人口和土地的做法因“恤隱”受到時人的稱頌。再如河南省古代建筑保護(hù)研究所編寫的《寶山靈泉寺》中唐代石塔題記的兩張拓片所記“（禹璜）是月（五月）十八日較夏租，面寶山之崔嵬，稅車半日”與“明年夏五月廿八日，又攉麥租”③河南省古代建筑保護(hù)研究所：《寶山靈泉寺》，河南人民出版社1991年版，第321頁。，跟《冊府元龜》關(guān)于兩稅法“夏稅六月一日起征”的說法并不一致，說明陸贄所奏地方官員“先期而苛斂”的現(xiàn)象并非罕見。再如白居易所記兩稅折錢導(dǎo)致貨幣“滯于私家”也已得到出土文物的證實，1980年咸陽興平縣下官道村出土一陶罐，內(nèi)藏開元通寶錢與乾元重寶錢竟重達(dá)2 600余斤。④李緩成：《關(guān)于興平縣下官道村出土唐代銅錢的幾個問題》，《陜西金融》1984年增刊。以上種種證據(jù)都在很大程度推翻了后代史家關(guān)于兩稅法所持的正面評價。

理論界也有越來越多的學(xué)者對中古以后漸趨統(tǒng)一的關(guān)于兩稅法的正面評價進(jìn)行反思，茲擇四位學(xué)者對此事的看法列述如下。第一位是日本學(xué)者森谷正已，他指出兩稅新制并非對舊有生產(chǎn)關(guān)系的突破，實際上是對土地買賣與兼并現(xiàn)實的容忍與妥協(xié)，“中央集權(quán)的，官僚主義的封建國家，要使其能存續(xù)起見，今后必然的要重新組織其物質(zhì)的基礎(chǔ)了。然而，唐朝已不能變革新發(fā)達(dá)之土地所有關(guān)系了，因此，留下來的方法只能容忍既存之土地所有關(guān)系，而變革舊來賦稅制度而適合之而已”。⑤［日］森谷正已著，陳昌述譯：《中國社會經(jīng)濟(jì)史》，中華書局1935年版，第188頁。

第二位是英國漢學(xué)家崔瑞德，他揭示出兩稅法不過是以經(jīng)濟(jì)改革作為手段來達(dá)到政治目的，“毋庸置疑的，當(dāng)?shù)伦诘腔?，便已決心重振李唐皇權(quán)，而要達(dá)致此一目的，則必須先鞏固中央政府各官僚機(jī)構(gòu)的權(quán)力，削除過去實行食鹽專賣政策下各種使職的財權(quán)和制止太監(jiān)干預(yù)財政的現(xiàn)象”⑥Twitcher D.C，F(xiàn)inancial Administration Under the Tang Dynasty，Cambridge University Press，1963，P.39.，具體而言，就是通過定額稅來確保中央財力的分配，“新制度的用意在于造成中央當(dāng)局與各州之間的協(xié)議……在定額稅制下，中央政權(quán)放棄了控制地方經(jīng)濟(jì)細(xì)節(jié)的權(quán)利，以換取一項定額繳納稅金的承諾”。⑦Twitcher D.C，Confucian Personalities，Stanford University Press，1962，P.112-113.

第三位是錢穆，他從制度背后的意識與精神角度出發(fā)，認(rèn)為兩稅法變革后“為民制產(chǎn)之精義全失，而社會貧富兼并更因此而不可遏……從北魏到唐初在士大夫心中涌出的一股吏治精神，唐中葉以后不復(fù)有，則相隨而起的種種制度，自必同歸于盡”。⑧錢穆：《國史大綱》，商務(wù)印書館2010年版，第419頁。

第四位是王仲犖，他對兩稅法貨幣計稅的歷史作用進(jìn)行理性分析，“當(dāng)然，我們不否認(rèn)，政府在稅收中用貨幣來作為折算單位，而且用一小部分錢貫來納稅，多少是商品貨幣關(guān)系比之以前有了一些發(fā)展的一種反映。但是，這種微弱的反映，如果不和當(dāng)時經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的一切總和聯(lián)系起來看，而過分予以強(qiáng)調(diào)的話，那也會和當(dāng)時歷史實際情況不相符合的”。⑨王仲犖：《唐代兩稅法研究》，《歷史研究》1963年第6期。類似的研究結(jié)論還有很多，總的說來傳統(tǒng)史家非此即彼式的評價已經(jīng)在新的史料和史觀面前有所動搖，那么哪一面才是歷史的真實？

從人情推斷，越靠近歷史事件的人了解得越清楚，感受也就越真實。當(dāng)然也可能因身在廬山之中會帶有情緒，但大體上說不會脫離當(dāng)時的客觀環(huán)境。而距離歷史事件越遠(yuǎn)的人只能通過史料閱讀去理解與分析，盡管在方法上有望做到理性科學(xué)，但因缺少真切的“代入感”，難免會失之隔膜。“凡有當(dāng)時當(dāng)?shù)禺?dāng)局之人所留下之史料，吾儕應(yīng)認(rèn)為第一等史料”⑩梁啟超：《中國歷史研究法》，東方出版社1996年版，第92頁。，要想還原史實，最好的方法就是找到最初的第一手史料。眾多史料中正史固然最為權(quán)威，但由于某些特殊原因，正史可能存在各種缺陷不足采信，或虛美或隱惡，反而是流傳于民間的詩文更具真實性。這正是杜濬所說的“史之弊或臧否不公，或傳聞不實，或識見不精，則其史不信。于是學(xué)者必旁搜當(dāng)日之幽人愨士局外靜觀所得于國家興衰治理之故，人材消長邪正之?dāng)?shù)，發(fā)而為詩歌古文辭者，以考證其書”。①杜濬：《變雅堂文集》卷1，程子穆倩放歌行序，天津圖書館藏清同治九年刻本。傳統(tǒng)史筆講究隱惡揚(yáng)善，正史多寫明君賢臣，民生之艱則只能靠當(dāng)時的詩文得以察知?！皶返Q是時之盛，民生疾苦，不能盡知。唯詩人詠嘆，時一流露，讀其詩而時事大略可睹”②鄧之誠：《清詩紀(jì)事初編》序，上海古籍出版社2012年版，第3頁。，詩文對當(dāng)時社會現(xiàn)象的描述，對民間疾苦的反映都是傳統(tǒng)史家筆力所不能至，折射出時人真實的心聲，是官方史料不足時最好的補(bǔ)充。因此，我們在考察兩稅法變革的真實效果時，不妨“史失而求諸野”，到民間的詩文作品中去尋找相關(guān)證據(jù)加以輔證或補(bǔ)證。

二、唐詩中的記載

記述中唐以后時事的詩作，最典型的當(dāng)屬“文章合為時而著，歌詩合為事而作”的新樂府運動的產(chǎn)物。當(dāng)時描摹史事，美刺比興的作品，以白居易、元稹、李紳、張籍、王建等的新題樂府詩為代表。其中有不少涉及到兩稅法變革的詩作，足以補(bǔ)正此事官史記載的不詳。

白居易在《贈友》中以倒敘的筆法記述兩稅征錢導(dǎo)致錢重物輕的社會現(xiàn)象，“胡為秋夏稅，歲歲輸銅錢。錢力日已重，農(nóng)力日已殫”。③白居易：《白氏長慶集》卷2，贈友五首。這一現(xiàn)象的具體成因可以在其《策林》中找到注解，“租庸者，谷帛而已。今則谷帛以外，又責(zé)之以錢……吏胥追征，官限迫蹙，則易其所有，以赴公程。當(dāng)豐歲，則賤糴半價，不足以充緡錢；遇兇年，則息利倍稱，不足以償逋債”。④白居易：《白氏長慶集》卷6，策林二·息游惰。接下來白氏對唐初舊制進(jìn)行回溯，表達(dá)對稅制公平價值的強(qiáng)烈期待，“吾聞國之初，有制垂不刊。庸必算丁口，租必計桑田。不求土所無，不強(qiáng)人所難。量入以為出，上足下亦安”。這與陸宣公“有田則有租，有家則有調(diào)，有身則有庸，天下為家，法制均一”的說法不謀而合，反映了時人對租庸調(diào)制具有的稅目清晰、稅負(fù)公平等優(yōu)點的共同認(rèn)識。隨后白氏又將筆觸拉回到現(xiàn)實，強(qiáng)調(diào)了兩稅法變革的原因及其負(fù)面影響，“兵興一變法，兵息遂不還。使我農(nóng)桑人，憔悴畎畝間”。安史之亂對生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系造成嚴(yán)重的破壞，是唐代田制隳壞的導(dǎo)火索，也是稅制變革的關(guān)鍵節(jié)點，并對后世產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。最后四句則表達(dá)了白氏希望回歸舊制的強(qiáng)烈愿望，“誰能革此弊，待君秉利權(quán)。復(fù)彼租庸法，令如貞觀年”。

在《重賦》中，白居易先用白話一般的詩句記述了兩稅法的規(guī)范性，“國家定兩稅，本意在愛人。厥初防其淫，明敕內(nèi)外臣。稅外加一物，皆以枉法論”。⑤白居易：《重賦》，載《全唐詩》，遼寧人民出版社1994年版，第7卷，第84頁。除了德宗朝對稅外加征明令予以禁止，其后各位君主也多有限定，如憲宗拒絕接受處州刺史進(jìn)貢的助軍錢絹，并頒布撫恤百姓德音以革弊立防；穆宗即位一切進(jìn)獻(xiàn)均罷之，且詔百官議革兩稅之弊；文宗在《南郊赦文》中宣稱“天下除二稅外，不得輒有科配，其擅加雜榷率，一切宜?！雹迍d等：《舊唐書》卷49，食貨下，中華書局1997年版，第10冊，第554頁。，都反映出歷代君主的良好動機(jī)。隨后，白氏筆鋒一轉(zhuǎn)，描寫良法得不到善治，地方官吏以羨余等方式肆意加稅，百姓實際稅負(fù)沉重的真實情形，“號為羨余物，隨月獻(xiàn)至尊。奪我身上暖，買爾眼前恩”。白氏詩中所述證之以《舊唐書》“貢入之奏，皆白臣于正稅外方圓，亦曰羨余”⑦劉昫等：《舊唐書》卷48，食貨上，第544頁。的說法，《通志》關(guān)于“名色之求，罔民百出，或以方圓取，或以羨余取，或言假貸，初雖暫時，久為成法”⑧鄭樵：《通志略》，食貨略第一·賦稅。的記載，足以反映出兩稅法推行后官方禁令形同虛設(shè)的實情，亦可從反諷的角度得知范祖禹所言“德宗之政，名廉而實貪”⑨范祖禹：《唐鑒》卷7，德宗上，第238頁。不誣。

《杜陵叟》一詩記載了貞元間地方官吏違反減免稅政策強(qiáng)行征斂的事實，也表達(dá)出白居易對執(zhí)行層故意歪曲國家善政的憎惡。他先用寫實手法講述杜陵的受災(zāi)情況，三月干旱，九月霜降，導(dǎo)致禾苗干死農(nóng)民歉收。按規(guī)定本可上報災(zāi)情申請減免，但地方征收機(jī)構(gòu)為了政績考核而強(qiáng)行征稅，“長吏明知不申破，急斂暴征求考課”。白氏向唐憲宗反映此事后，國家對京畿實行蠲免，“白麻紙上書德音，京畿盡放今年稅”?？上殷w恤民情的善意被地方官吏的陽奉陰違所摧折，“十家租稅九家畢，虛受吾君蠲免恩”①白居易：《杜陵叟》，載《全唐詩》第7卷，遼寧人民出版社1994年版，第108頁。。該詩所描述的現(xiàn)象不獨杜陵一地才有，還可以從韓愈《赴江陵途中》“上憐民無食，征賦半已休。有司恤經(jīng)費，未免煩征求”②韓愈：《昌黎先生集》卷1，赴江陵途中。和柳宗元《田家》“各言官長峻，文字多督責(zé)……公門少推恕，鞭樸恣狼藉”③柳宗元：《田家》，載《全唐詩》第6卷，遼寧人民出版社1994年版，第419頁。中找到呼應(yīng)。這些詩句記載了官府違規(guī)對民間征稅的事實，也印證了文章開頭講到趙光奇所說的“詔令不信”并非孤例。

除了反映兩稅正稅及其附加的征收情況外，唐詩中還有大量描摹陸贄奏折中“非法賦斂、急備、供軍、折估、宣索、進(jìn)奉之類者”④陸贄：《陸宣公奏議》卷14，均節(jié)賦稅恤百姓。死灰復(fù)燃的情形的作品。如元稹《織婦詞》“早征非是官人惡，去歲官家事戎索”⑤元?。骸犊棆D詞》，載《全唐詩》第7卷，第369頁。與元結(jié)《舂陵行》“軍國多所需，切責(zé)在有司”⑥元結(jié)：《舂陵行》，載《全唐詩》第5卷，遼寧人民出版社1994年版，第61頁。講述的是“供軍”，可與南平郡王高崇文神道碑所記“師人貲費，皆仰給有司”⑦董誥等：《欽定全唐文》卷531，南平郡王高崇文神道碑。相補(bǔ)證。張籍《促促詞》“家中姑老子復(fù)小，自執(zhí)吳綃輸稅錢”⑧張籍：《促促詞》，載《全唐詩》第6卷，第134頁。與唐彥謙《采桑女》“愁聽門外催里胥，官家二月收新絲”⑨唐彥謙：《采桑女》，載《全唐詩》第10卷，遼寧人民出版社1994年版，第102頁。描寫的是“折納”，可與憲宗元和制命“諸縣夏稅折納綾絹絁綢絲綿等”⑩王溥：《唐會要》卷83，租稅。相輔證。白居易《紅線毯》“宣城太守加樣織，自謂為臣能竭力”?白居易：《紅線毯》，載《全唐詩》第7卷，第107頁。與《紫毫筆》“每歲宣城進(jìn)筆時，紫毫之價如金貴”?白居易：《紫毫筆》，載《全唐詩》第7卷，第107頁。敘說的是“進(jìn)奉”，可與李吉甫《元和郡縣圖志》所寫宣州“自貞元后，常供之外，別進(jìn)五色線毯及綾綺等珍物奉不息”?李吉甫：《元和郡縣圖志》卷28，宣州。相對應(yīng)。白居易《繚綾》“去年中使宣口敕，天上取樣人間織”?白居易：《繚綾》，載《全唐詩》第7卷，第109頁。與王建《海人謠》“海人無家海里住，采珠役象為歲賦”?王建：《海人謠》，載《全唐詩》第5卷，第508頁。記述的是“宣索”，可與李德裕《奏繚綾狀》所述“奉詔旨令織定羅紗袍段及可幅盤絳繚綾等一千匹”?劉昫：《舊唐書》卷174，列傳一二四·李德裕，中華書局1997年版，第11冊，第1155頁。相印證?！顿u炭翁》“一車炭，千余斤，宮使驅(qū)將惜不得。半匹紅綃一丈綾，系向牛頭充炭直”?白居易：《賣炭翁》，載《全唐詩》第7卷，第109頁。講述的是“宮市”，可與韓愈《順宗實錄》所載“嘗有農(nóng)夫以驢負(fù)柴至城賣，遇宦者稱宮市取之，才與絹數(shù)尺”?韓愈：《韓昌黎文集校注·文外集》下卷，順宗實錄卷二，上海古籍出版社2014年版，第781頁。相呼應(yīng)。這些詩句都詳實記錄了兩稅法變革后各種苛雜對人民生活產(chǎn)生的惡劣影響，“怨黷之聲，囂然滿于天下”。?王欽若：《冊府元龜》卷510，邦計部·重斂。

唐詩中反映出的另一個嚴(yán)峻問題是兩稅法變革后重復(fù)征稅及其造成的社會影響，這也是“黃宗羲定律”總結(jié)出的“積累莫返之害”。表現(xiàn)之一是兩稅法取消戶調(diào)后繼續(xù)征收絲稅。這在元稹《織婦詞》“蠶神女圣早成絲，今年絲稅抽征早”，柳宗元《田家》“蠶絲盡輸稅，機(jī)杼空倚壁”，杜荀鶴《山中寡婦》“桑柘廢來猶征稅，田園荒后尚征苗”?杜荀鶴：《山中寡婦》，載《全唐詩》第10卷，第196頁。，聶夷中《詠田家》“二月賣新絲，五月糴新谷”?聶夷中：《詠田家》，載《全唐詩》第10卷，第84頁。等詩句中可以看見，足以證明陸贄所奏“兩稅之外，非法之事復(fù)又并存”，“人益困窮”的真實性。表現(xiàn)之二是兩稅法取消身庸后繼續(xù)征發(fā)各種徭役。楊炎上疏“雜徭悉省”的初衷在最后頒布的法令中并未得以實現(xiàn)，徭役成為兩稅法的基本稅目。日本學(xué)者曾我部靜雄對此有過客觀評價，“未納入兩稅法之內(nèi)的雜徭，成為今后的稅役……兩稅與雜徭在中國成為實施賦役的骨干”。①［日］曾我部靜雄：《中國租稅史的研究》，《中華文化復(fù)興月刊》1970年第8期。這一制度缺陷問題及其負(fù)面影響在唐詩中屢見不鮮，如柳宗元《田家》“盡輸助徭役，聊就空自眠”，于濆《田翁嘆》“頻年徭役重，盡屬富家郎”②于濆：《田翁嘆》，載《全唐詩》第9卷，遼寧人民出版社1994年版，第193頁。，杜荀鶴《山中寡婦》“任是深山更深處，也應(yīng)無計避征徭”等詩句說明徭役征發(fā)無處不在。這些事實都與杜牧“民被徭役者，科品高下，鱗次比比”③杜牧：《樊川文集》卷8，唐故處州刺史李君墓志銘并序。的評價相吻合，成為兩稅法變革最為人詬病的弊政。

三、唐文中的評價

唐人反映時事的文章，當(dāng)以“不平則鳴”“輔時及物”的古文運動的作品最具代表性。與元白所處同一時代，韓愈、柳宗元、李翱等人親歷中唐變革，親眼所見兩稅法實行后的社會狀況，文章中自然少不了關(guān)于兩稅法的評論。

對兩稅法最直接的論述是柳宗元《答元饒州論政理書》中提到兩稅法后賄賂橫行、賦稅敗壞、貧富分化加劇的社會狀況。他開宗明義指出兩稅法最大的弊端在于以資定稅導(dǎo)致官員上下其手，“夫弊政之大，莫若賄賂行而征賦亂”。由于兩稅法實行按戶等征稅，就須以資定級，賦予確定資產(chǎn)等次的官吏以自由裁量權(quán)，于是給了富人賄賂官吏求居下等以逃稅的空子。隨之而來的就是吏治腐敗、賦稅混亂、貧富分化日趨嚴(yán)重，“貧者無貲以求與吏，所謂有貧之實而不得貧之名。富者操其贏以市于吏，則無富之名而有富之實。貧者愈困餓死亡而莫之省，富者愈恣橫侈泰而無所忌”。④柳宗元：《柳河?xùn)|集》卷32，答元饒州論政理書，上海人民出版社1974年版，第513頁。陸贄在給唐德宗的奏折里指出兩稅法以資定稅的辦法“失平長偽”，元稹在給唐穆宗的答辯狀里也披露“有賂遺以買私名者”⑤董誥等：《欽定全唐文》卷651，元稹·錢貨議狀。，柳氏在此不過是用事實為之作注。針對元藇信中提出的對貧病者免稅，對富者亦不加稅的意見，柳氏很不以為然，認(rèn)為那樣既不均又不安。他其實說中了兩稅法和租庸調(diào)制相比最要害的缺陷，即沒有土地和戶籍這樣明確的計稅依據(jù)。兩稅法變革之初公平稅負(fù)的初衷很容易被資定稅的隨意性抹煞，納稅人無從申訴，最后就蛻變成“澤不下流而人無所告訴”。這也是近人岑仲勉所指出的“估資產(chǎn)后既以錢谷定稅，而臨時又折征雜物，色目頗殊，是則啟胥吏高下其手弊也”。⑥岑仲勉：《隋唐史》，中華書局1982年版，第371頁?；诖耍险J(rèn)為真正能夠避免貧富分化加大的辦法只有“定經(jīng)界，核名實”，“舍其產(chǎn)而唯丁田之間”，即章士釗所說的“恢復(fù)以身丁為本之租庸調(diào)法也”。⑦章士釗：《柳文指要》，文匯出版社2000年版，第515頁。由這篇信件式的雜文可以看到柳宗元和白居易一樣，都希望恢復(fù)租庸調(diào)制，恢復(fù)到一個均平安寧的社會狀態(tài)。雖然千年以后的我們無法體會唐人的感受，但是為何他們對兩稅法的痛惜和對租庸調(diào)制的眷戀會如此一致，確實是值得深思的。

柳宗元最為膾炙人口的寓言《捕蛇者說》是一篇“反對苛政酷役”⑧孫昌武：《柳宗元傳論》，中華書局1982年版，第239頁。的作品，從永州捕蛇者的親身經(jīng)歷真實披露了兩稅法變革后以貢代稅，賦稅沉重的現(xiàn)實?！疤t(yī)以王命聚之，歲賦其二，募有能募之者，當(dāng)其租入”，這種借王命聚斂的做法正是馬端臨所說的“有司奉行者不明不公之過”，“掊克之吏所為”。⑨馬端臨：《文獻(xiàn)通考》卷3，田賦三。這種以貢當(dāng)租的做法正是陸贄奏折中所反映的“曲承睿旨，變征役以召雇之目，換科配以和市之名”?！敖袊毯鯑|西，隳突乎南北，嘩然而駭者，雖雞犬不得寧焉”則生動描繪了當(dāng)時地方胥吏征收兩稅的場景。這種橫沖直撞的征稅現(xiàn)象在唐人的作品中多有反映。柳氏在另一篇《段太尉逸事狀》中記述了涇州大將焦令湛對因大旱而顆粒無收的農(nóng)人“督責(zé)益急”，面對農(nóng)人的蠲免請求，焦不為所動，卻說“我知入數(shù)而已，不知旱也”。這些人物形象都在一定程度上反映出兩稅法變革后地方悍吏橫征暴斂的客觀實情。柳氏還借捕蛇者的口講述稅負(fù)沉重帶來的社會矛盾以及引發(fā)嚴(yán)重的人口危機(jī)。“鄉(xiāng)鄰之生日蹙，殫其地之出，竭其廬之入，號呼而轉(zhuǎn)徙，饑渴而頓踣……死者相藉也”，這種因征稅導(dǎo)致的對社會生產(chǎn)力的破壞，最后的結(jié)果是當(dāng)?shù)卦∶瘛芭c吾祖居者，今其室無一焉；與吾父居者，今其室十無二三焉；與吾居十二年者，今其室十無四五焉。非死則徙爾”。如果與正史記載的數(shù)據(jù)相比對，兩稅法實行的建中元年（780）戶數(shù)為3 805 076戶①王溥：《唐會要》卷84，戶口。，到元和二年（807）減少到2 440 254戶②劉昫：《舊唐書》卷14，本紀(jì)·憲宗紀(jì)上，中華書局1997年版，第10冊，第126頁。，足以說明柳文所描述的人口銳減現(xiàn)象并不夸張。最后，柳氏慨嘆“賦斂之毒有甚是蛇者乎”，與千年前孔子所云“苛政猛于虎”何其相似，讓人對兩稅法的執(zhí)行效果與改革初衷懸如天淵的差距扼腕嘆息。

因兩稅規(guī)定貨幣計稅造成通貨緊縮的不良后果也在唐人著作中屢見不鮮，如韓愈向唐憲宗上表反映當(dāng)時“人不能鑄錢，而使之賣布帛谷米，以輸錢于官，是以物愈賤，而錢愈貴也”的市場變化，并給出了四種解決辦法：物土貢、塞其隙、更其文、扶其病。這樣一來，“四法用，錢必輕，谷米布帛必重，百姓必均矣”。③董誥等：《欽定全唐文》卷549，韓愈·錢重物輕狀。無獨有偶，李翱在進(jìn)士策中也針對物價變化提出修改稅法。他從四十年間的絹、米與錢的比價漲跌出發(fā)提出論據(jù)，建中元年“絹一匹為錢四千，米一斗為錢二百，稅戶之輸十千”，到元和年間“稅額如故，而粟帛日賤，錢益加重，絹一匹價不過八百，米一斗不過五十”，可見短短四十年間物價下跌了四到五倍。究其原因，當(dāng)然是“使農(nóng)人賤賣粟帛，易錢入官”的兩稅法征稅規(guī)定。據(jù)此，李翱提出相應(yīng)的對策：“改稅法，不督錢而納布帛，則百姓足。”④李翱：《李文公集》卷9，論事疏表，文淵閣四庫全書本。韓李二人的觀點，也可以在戶部尚書楊於陵的奏折中得以證明，“今宜使天下兩稅、榷酒、鹽利、上供及留州送使錢，悉輸以布帛谷粟，則人寬于所求……則貨日重而錢日輕矣”。⑤司馬光：《資治通鑒》卷242，唐紀(jì)五十八。

四、結(jié) 論

第一，兩稅法變革的初衷不謂不善，但執(zhí)行結(jié)果并不理想。在楊炎推行改革之前，已有相當(dāng)長時期的兩稅試點。代宗朝以劉晏為代表的財經(jīng)重臣已經(jīng)試行了地稅與戶稅改革，所謂的楊炎變法實際上是沿襲前朝的制度并在全國推廣。這正是呂思勉所說的“楊炎之勞，不在創(chuàng)兩稅，實在毅然廢除租庸調(diào)法也”。⑥呂思勉：《隋唐五代史》，中國友誼出版公司2009年版，第1173頁。但是，如將大歷十四年楊炎的奏文和建中元年唐德宗的詔令及相關(guān)部門的起請條內(nèi)容比對，可以發(fā)現(xiàn)兩稅法在執(zhí)行中出現(xiàn)了較大的偏差。偏差大致有兩種情況，一種是人亡政息。如改革之初明令不得準(zhǔn)擅興賦，設(shè)置黜陟使與地方商定稅收計劃，分命使臣清查戶口，審定等第三年一定，后來憲宗朝又派出兩稅使巡察違反征科案件等良法都貫徹了變革的初衷。但徒法不能自行，有良法而無善治，則行之不遠(yuǎn)。隨著時間的推移，前述種種努力很快在實踐中發(fā)生走樣。尤其是“留州—送使—上供”的分權(quán)型稅收體制和“據(jù)舊額為準(zhǔn)”的包干制財政體制使稅法缺少彈性，以資定稅的主觀性和計錢征稅的超前性使稅法缺乏可操作性，最后導(dǎo)致地方各級政府只關(guān)心本級收入，罔顧稅制整體建設(shè)，出現(xiàn)了諸如前述白居易詩句里描述的追求政績而視國家的減免政策為無物、柳宗元信件中討論的官場腐敗，最終使得兩稅法實施效果大打折扣。

另一種情況是胎死腹中。如楊炎理想的雇役制并未真正實施，對比其奏疏與詔令及起請條可以看到最初的“雜徭悉省”被拿掉。他所設(shè)想的將役折錢，雇人代役的方案被政策部門舍棄，自然落下“隨戶雜徭，久已成例”⑦王溥：《唐會要》卷84，戶口。之口實。而楊炎在奏疏中提到的“百役之費，一錢之?dāng)?，先度其?shù)而賦于人，量出以制入”的理想則被后來的“各量風(fēng)土所宜、人戶多少均之，定其賦”和“據(jù)舊征稅數(shù)，及人戶土客定等第錢數(shù)多少”①王溥：《唐會要》卷83，租稅。的辦法所取代。無論有多么高遠(yuǎn)的理想，最后都要回到政策制定者對現(xiàn)實的考量和技術(shù)力量的配合上來。正如白居易所說的“國家定兩稅，本意在愛人”，我們應(yīng)該客觀看待唐德宗“念征役之繁重，憫烝黎之困窮”和楊炎“令賦有常規(guī)，人知定制”的改革初衷，不能因為制度設(shè)計的缺陷和實際推行過程中出現(xiàn)的問題而一筆抹煞。同時也要清醒認(rèn)識到兩稅法變革對當(dāng)時社會生活所產(chǎn)生的消極后果和不良影響，不能因改革的善良動機(jī)而文過飾非或如馬端臨將責(zé)任全然推給“掊克之吏”。

第二，兩稅法整體上適應(yīng)社會環(huán)境發(fā)生的變化，但在具體的制度設(shè)計方面存在不少瑕疵。中唐以后田制不立，兼并日熾，租庸調(diào)制勢難存續(xù)。如不尊重外部環(huán)境的變化而只如白居易、柳宗元等人一味想恢復(fù)舊制，或者如宇文融、劉晏等人只做枝節(jié)性修補(bǔ)，恐怕唐廷早已困于財力，在藩鎮(zhèn)割據(jù)、回紇入侵等沖擊下而至夭亡。鄭樵一語中的地指出了楊炎兩稅法變革的癥結(jié)在于與土地制度的分離，“自兩稅法行，則賦與田不相系也”。②鄭樵：《通志略》，食貨略第一·賦稅。這也是兩位傾向于支持兩稅法變革的史家的共識，杜佑稱道“人不土斷而地著……版籍不造而得其虛實”，馬端臨指出“若不能均田，則兩稅為不可易之法”，他們都認(rèn)識到兩稅法取代租庸調(diào)制背后的客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律。即便是反對兩稅法的陸贄本人也贊成在兩稅法的制度框架內(nèi)加以完善，“不甚改法，而粗救災(zāi)害者，在乎約循典制，而以時變損益之”③陸贄：《陸宣公集》卷22，均節(jié)賦稅恤百姓六條。，說明他也意識到當(dāng)時的內(nèi)外部條件已不允許重新授田復(fù)稅。但變革大方向正確并不等于制度設(shè)計沒有問題，正如前面分析的唐人詩文，反映的都是兩稅法變革后真實出現(xiàn)的各種弊端，對當(dāng)時的民生造成了沉重的負(fù)擔(dān)，千年以后我們?nèi)匀荒芨惺艿皆娢闹袕?qiáng)烈的歷史責(zé)任感。不論是提高稅率還是法外加征，元額配稅還是以資定稅，量出制入還是計稅征錢，或多或少都對中唐以后的社會經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生了消極的影響。因此，對兩稅法變革的是非須辯證看待，既要清醒認(rèn)識到其代表的生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展方向，不能因局部的弊端而加以否定。同時也要合理評估因具體的制度缺陷造成的社會危害，不可因方向的正確而掩蓋產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)的真相，過于溢美虛飾或如馬端臨將各種弊端一概定性為“有司奉行者不明不公之過，非法之弊”④馬端臨：《文獻(xiàn)通考》卷3，田賦三。。

第三，兩稅法對后世產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，但在唐宋兩朝評價并不高。馬端臨講到后來“為國者莫不一遵其法。一或變之，則反至于煩擾無稽，而國與民俱受其病”⑤馬端臨：《文獻(xiàn)通考》卷3，田賦三。，丘濬說到“自唐立此法之后至今行之，遂為百世不易之制”⑥丘濬：《大學(xué)衍義補(bǔ)》卷22，貢賦之常。，張廷玉肯定“自楊炎作兩稅法，簡而易行，歷代相沿，至明不改”⑦張廷玉：《明史》卷78，食貨二·賦役，中華書局1997年版，第513頁。。，趙爾巽也指出清前期“丁徭和地賦合而為一，民納地丁之外，別無徭役也”⑧趙爾巽：《清史稿》卷121，志九十六·食貨二，中華書局2015年版，第3546頁。乃是襲用兩稅法遺義，均是正面肯定兩稅法的歷史作用。兩稅法基本制度歷經(jīng)唐宋元明清，前后相續(xù)達(dá)千年之久，自有其內(nèi)在合理性與生命力。要而言之，無外乎稅目簡并、丁戶入地、納錢代役、計資而稅、貨幣計稅等順應(yīng)歷史潮流的制度特征，因此受到后世史家的稱道。但元代以后的稅制畢竟不是唐宋的兩稅（二稅），不應(yīng)該以后人的體會去替代唐宋人的感受。宋人對兩稅法的微詞則另有原因，如視熙寧易制時的方田均稅法與免役法為楊炎改革之余緒，頗多曲解之處，當(dāng)另作他論。相較之下，經(jīng)歷變亂的唐人對兩稅法變革的態(tài)度更加值得參考與反思，尤其是李泌、陸贄、杜佑等親歷變局的幾任宰輔以及元白韓柳等身處鼎革的當(dāng)世文人，遺留下來的記時之作彌足珍貴。前述唐人詩文記載了后代史家所不能詳知的兩稅變革后眾多時事真相，讀其可體察時變，拾兩唐書之遺，補(bǔ)諸政書之闕，也為后人理解唐宋之時兩稅法廣受詬病的真實原因提供了合理的解釋。