李萍 張楚彬（.黑龍江省農(nóng)墾管理干部學(xué)院 .中鐵建青島投資有限公司）

從1947年中共中央決定大規(guī)模開發(fā)北大荒創(chuàng)建農(nóng)場到現(xiàn)在，我國農(nóng)墾財(cái)會制度伴隨著農(nóng)墾財(cái)會工作，經(jīng)歷了農(nóng)墾事業(yè)輝煌的70多年。這其中農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)史，很值得深思探索，這對進(jìn)一步助力農(nóng)墾財(cái)會制度改革和發(fā)展無疑是十分必要的。

一、我國農(nóng)墾三階段四項(xiàng)財(cái)會制度改革的歷史演進(jìn)

（一）農(nóng)墾財(cái)會制度體系理論的起點(diǎn)和實(shí)踐的開端

新中國成立前，中共中央于1947大規(guī)模開發(fā)建設(shè)北大荒農(nóng)場。當(dāng)時(shí)中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的地方和部隊(duì)實(shí)行供給制。北大荒農(nóng)場也不例外，按供給制有關(guān)規(guī)定辦理各項(xiàng)事務(wù)。

追溯北大荒農(nóng)場的財(cái)會制度，頭幾年實(shí)行與供給制相適應(yīng)的財(cái)會辦法。農(nóng)場能自籌到的物資設(shè)備和現(xiàn)金等之外，不足部分由上級安排。農(nóng)場生產(chǎn)的糧食等產(chǎn)品，除留場外全部上交。不算利潤，不計(jì)成本，對上對下只核對簡單的實(shí)物和現(xiàn)金賬目，即供給制報(bào)賬會計(jì)。

為向企業(yè)核算轉(zhuǎn)變，不久北大荒農(nóng)場頒布四項(xiàng)財(cái)會制度，初步形成“財(cái)務(wù)制度、會計(jì)制度、成本制度”體系。這標(biāo)志我國農(nóng)墾財(cái)會首部制度體系的誕生，也是農(nóng)墾制度理論的起點(diǎn)和實(shí)踐的開端，開啟了我國農(nóng)墾財(cái)會“依制治善”的新一頁。

（二）農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)的三階段

第一段：1947-1951年，頒發(fā)5項(xiàng)財(cái)會制度。

1949年和1951年北大荒農(nóng)墾頒發(fā)了4項(xiàng)財(cái)會制度：1.1949年初的《機(jī)械農(nóng)場會計(jì)規(guī)程（草案）》，從業(yè)務(wù)理論和技術(shù)上明確科目、記賬方法、賬簿、報(bào)告表等。2.1949年冬的《機(jī)械農(nóng)場成本會計(jì)事務(wù)處理辦法（草案）》，明確作業(yè)階段、成本要素（料工費(fèi)、管理費(fèi)）、成本計(jì)算等。3.1951年11月的《東北機(jī)械農(nóng)場暫行普通會計(jì)制度（草案）》，有總則、報(bào)告、憑證、賬簿及記賬程序、科目、款物請撥手續(xù)、附則，其中多種核算程序圖很超前。4.1951年11月的《東北機(jī)械農(nóng)場暫行農(nóng)業(yè)成本會計(jì)制度（草案）》，有總則、成本要素、成本計(jì)算、各項(xiàng)成本處理（包括料工費(fèi)、管理費(fèi)、銷售費(fèi)）、產(chǎn)成品結(jié)算、年終結(jié)算及決算表編制、成本報(bào)告、附則等。

1951年11月華南墾殖局成立后，財(cái)會人員著手調(diào)查研究，頒發(fā)了《華南墾殖農(nóng)場財(cái)務(wù)會計(jì)制度》。

第二段：1952-1991年，頒發(fā)8項(xiàng)冠以“國營農(nóng)場”名稱的財(cái)會制度。

農(nóng)墾部成立前有2項(xiàng)：1.1952年初農(nóng)業(yè)部國營農(nóng)場總局頒發(fā)《國營農(nóng)場成本會計(jì)制度》。2.1955年1月財(cái)政部頒發(fā)《國營農(nóng)場統(tǒng)一會計(jì)科目》。

農(nóng)墾部成立到改革開放前有4項(xiàng)：1.1958年1月農(nóng)墾部頒發(fā)3項(xiàng)國營農(nóng)場財(cái)會制度（科目、報(bào)表、成本核算）。2.1963年3月財(cái)政部、農(nóng)墾部頒發(fā)2項(xiàng)國營農(nóng)場財(cái)會制度（財(cái)務(wù)管理暫行辦法、成本計(jì)算規(guī)程）。3.1964年5月農(nóng)墾部頒發(fā)《國營農(nóng)場經(jīng)濟(jì)核算試行辦法》。4.1965年11月財(cái)政部、農(nóng)墾部等六部委頒發(fā)四項(xiàng)國營農(nóng)場財(cái)會制度（財(cái)務(wù)管理、成本核算、會計(jì)科目、會計(jì)報(bào)表）。

改革開放后到1986年有2項(xiàng)：1.1978年10月財(cái)政部、國家農(nóng)墾總局頒發(fā)《國營農(nóng)場五項(xiàng)財(cái)務(wù)會計(jì)制度》（原四項(xiàng)增加財(cái)務(wù)計(jì)劃表），農(nóng)墾財(cái)會史稱“恢復(fù)性”制度。之后實(shí)行財(cái)務(wù)包干，取消利潤上繳虧損彌補(bǔ)，增加財(cái)務(wù)包干的核算要求。2.1986年12月財(cái)政部、農(nóng)牧漁業(yè)部頒發(fā)《國營農(nóng)場財(cái)務(wù)會計(jì)制度》（五項(xiàng)制度）。

1987年到1991年，僅貫徹執(zhí)行1986年12月財(cái)農(nóng)兩部頒發(fā)的五項(xiàng)制度。

第三段：1992年和2004年，頒發(fā)2項(xiàng)冠以“農(nóng)業(yè)企業(yè)”名稱的財(cái)會制度。

1992年12月22日財(cái)政部頒發(fā)《農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度》（《農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》 《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》）。成本制度，參照執(zhí)行1986年的《國營農(nóng)場成本核算規(guī)程》。主要是根據(jù)國家劃分“農(nóng)業(yè)行業(yè)”，以擴(kuò)大制度適用范圍。我國國有農(nóng)業(yè)企業(yè)，主體還是國有農(nóng)場。制度制定主要是根據(jù)農(nóng)墾企業(yè)的實(shí)際，以農(nóng)墾財(cái)會人員為主。

2004年4月22日財(cái)政部頒發(fā)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法》（《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法——社會性收支》）。特點(diǎn)：一是第一次提出生物資產(chǎn)的概念和核算辦法，為后來形成《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》的基礎(chǔ)；二是企業(yè)和社會性收支分開核算。

2004年之后，沒有頒發(fā)全國性涉及農(nóng)墾行業(yè)專門的財(cái)會制度。

（三）農(nóng)墾四項(xiàng)標(biāo)志性財(cái)會制度改革演進(jìn)的作用意義

第一項(xiàng)1949年前后北大荒和廣東農(nóng)墾的財(cái)會制度。北大荒農(nóng)墾規(guī)范了機(jī)械化大農(nóng)業(yè)和規(guī)?；竽琉B(yǎng)殖業(yè)的管理和核算，這為以后全國農(nóng)墾農(nóng)業(yè)核算奠定了基礎(chǔ)。廣東農(nóng)墾規(guī)范了橡膠管理和核算，將橡膠苗木栽植確定為基本建設(shè)階段，橡膠成林割膠為生產(chǎn)經(jīng)營階段，兩個(gè)階段分別管理和核算。北大荒和廣東農(nóng)墾，從實(shí)際出發(fā)，解決創(chuàng)新了農(nóng)墾財(cái)會當(dāng)初突出的難題。農(nóng)墾財(cái)會史稱“開創(chuàng)性”制度。

第二項(xiàng)1965年的農(nóng)墾財(cái)會制度。為改革和拼棄蘇聯(lián)農(nóng)場財(cái)會制度，劃小核算單位，確定生產(chǎn)隊(duì)為基層核算單位，改利潤和折舊部分上繳，改“兩階段核算”，將“分群核算”改“混群核算”（以生頂死法）為主，簡化報(bào)表等，從理論和技術(shù)上探索完善。農(nóng)墾財(cái)會史稱“中國式”制度。

第三項(xiàng)1986年的農(nóng)墾財(cái)會制度。這項(xiàng)制度，從改革出發(fā)，適應(yīng)了農(nóng)工商綜合經(jīng)營、大農(nóng)場統(tǒng)籌小農(nóng)場雙層經(jīng)營體制、“一二三”產(chǎn)業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展的需要，是融集多業(yè)獨(dú)創(chuàng)特色制度性根本依據(jù)和關(guān)鍵時(shí)間節(jié)點(diǎn)。農(nóng)墾財(cái)會史稱“改革性”制度。

第四項(xiàng)1992年的農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)會制度。為適應(yīng)國內(nèi)外市場經(jīng)濟(jì)的需要，改革農(nóng)墾財(cái)會的一些模式。1.改“資金平衡表”，為“資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益”要素等式；2.改折舊核算方法，實(shí)行資本保全；3.改完全成本，為制造成本法等。農(nóng)墾財(cái)會史稱“國際趨同性”制度。

二、我國農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)的歷史價(jià)值貢獻(xiàn)

（一）農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)的根本價(jià)值

我國農(nóng)墾財(cái)會無論是三階段制度改革演進(jìn)，還是四項(xiàng)標(biāo)志性的制度，都呈現(xiàn)極其重要性，具有特效作用、特別貢獻(xiàn)、特有價(jià)值。徹底改革了單一的農(nóng)業(yè)財(cái)會，形成融集多業(yè)和雙層經(jīng)營的財(cái)會制度特色，是國內(nèi)其他行業(yè)和國外沒有的獨(dú)特、獨(dú)有、獨(dú)創(chuàng)的，這是農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)的根本性價(jià)值。2018年8月在北大荒農(nóng)墾召開第十屆全國會計(jì)史學(xué)術(shù)研討會，將我國農(nóng)墾財(cái)會歷史推向較高的地位。

農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)的價(jià)值啟迪有很多方面。要找到農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)的歷史規(guī)律，找到對問題方面的價(jià)值啟迪，要?dú)v史地全面地辯證地認(rèn)識理解其價(jià)值啟迪及其開導(dǎo)意義與巨大作用。而最大的最根本的啟迪，在于重建復(fù)興新時(shí)代農(nóng)墾財(cái)會三項(xiàng)制度體系。

（二）農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)的歷史規(guī)律

形成制度理論技術(shù)自信。一是重要指導(dǎo)思想觀念的體現(xiàn)。每次農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)，都有新的思想、理論和技術(shù)在發(fā)揮作用。二是都有創(chuàng)新成果。制度改革演進(jìn)的各個(gè)階段有很多創(chuàng)新，觀念有重大轉(zhuǎn)變，理論技術(shù)很自信。三是緊緊把握控制。特別注重風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)權(quán)籠子和規(guī)避腐敗的控制。

形成制度過程階段特點(diǎn)。一是農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)的過程，是從一個(gè)均衡狀態(tài)演變?yōu)榱硪粋€(gè)均衡狀態(tài)。有階段性的特點(diǎn)，形成階段特有內(nèi)容。二是隨著時(shí)代和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變遷而產(chǎn)生農(nóng)墾制度改革演進(jìn)的巨大推動力，按實(shí)際需要，借鑒國內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)，不斷改革演進(jìn)，與時(shí)俱進(jìn)。三是農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)有連續(xù)性，不能隨意也不可能割斷其制度史，改革演進(jìn)的趨勢不可逆轉(zhuǎn)。

形成制度三項(xiàng)特定體系。一是不斷改革演進(jìn)，農(nóng)墾財(cái)會逐漸形成“制式化”的三項(xiàng)特定的制度體系（財(cái)務(wù)制度、會計(jì)制度、成本制度），這三者既互相滲透聯(lián)系，又獨(dú)立有各自的規(guī)范。二是過去的四項(xiàng)或者五項(xiàng)，都是這三體系的衍生物，財(cái)務(wù)計(jì)劃和表格應(yīng)歸財(cái)務(wù)制度，科目和決算報(bào)表應(yīng)歸會計(jì)制度等。三是現(xiàn)行國家級企業(yè)財(cái)會制度，也構(gòu)成三項(xiàng)——“財(cái)務(wù)通則、會計(jì)準(zhǔn)則、成本制度”。

（三）當(dāng)前農(nóng)墾財(cái)會制度多年存在的問題

調(diào)查農(nóng)場當(dāng)前財(cái)會制度多年存在的一些問題：1.認(rèn)識未到位。多數(shù)人對會計(jì)準(zhǔn)則概念和完整理論體系只是支離破碎的認(rèn)識。2.執(zhí)行有偏差。一種傾向是“完全去行業(yè)財(cái)會制度化”，不要行業(yè)財(cái)會制度了；另一種傾向是對需要有用的過去制度，“簡單照搬過去的行業(yè)財(cái)會制度”。3.部署不統(tǒng)一。安排貫徹執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則沒有統(tǒng)一部署，沒有形成會計(jì)準(zhǔn)則農(nóng)墾化。4.有效制度未繼承。農(nóng)墾過去有些好的財(cái)會制度，沒有很好繼承發(fā)揚(yáng)。5.決算匯總隨意大。匯總決算范圍單不嚴(yán)格，隨意性很大，問題很多，影響很突出。6.農(nóng)業(yè)收入和成本披露不清。決算匯總的農(nóng)業(yè)營業(yè)總收入和營業(yè)總成本沒有統(tǒng)一制度要求，披露的農(nóng)業(yè)收入和成本模糊不清楚。

概括說農(nóng)墾財(cái)會制度執(zhí)行中存在四種問題：1.很厚一大本的40多號會計(jì)準(zhǔn)則沒有行業(yè)具體要求，如何執(zhí)行“迷?！绷?。2.不執(zhí)行行業(yè)財(cái)會制度否定過去農(nóng)墾財(cái)會有效辦法，好制度“誤判”了。3.決算披露隨意性大，數(shù)字實(shí)感“失信”了。4.好多年沒有農(nóng)墾財(cái)會制度體系，制度前行“失向”了。

我國農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)，最大最根本的歷史價(jià)值貢獻(xiàn)，最大最根本的啟迪思考，在于重建復(fù)興新時(shí)代農(nóng)墾財(cái)會制度體系。要對農(nóng)墾財(cái)會制度除舊布新地重新認(rèn)識，才能適應(yīng)新時(shí)代公司制運(yùn)作和打造農(nóng)業(yè)領(lǐng)域航母。這是擺在農(nóng)墾財(cái)會工作面前的一項(xiàng)緊迫任務(wù)，這是農(nóng)墾財(cái)會制度歷史的必然選擇。

三、重建復(fù)興新時(shí)代農(nóng)墾財(cái)會三項(xiàng)制度體系是必然選擇

第一，當(dāng)前墾區(qū)制定的財(cái)會制度還不夠完善。

現(xiàn)在，墾區(qū)已按改革的現(xiàn)代公司制體制制定了一套財(cái)會制度，保證正常運(yùn)作起到了一定的作用。那么，為何還提出重建復(fù)興新時(shí)代農(nóng)墾財(cái)會三項(xiàng)基本制度體系呢？

日前國資委提出，中央企業(yè)加快建設(shè)世界一流財(cái)務(wù)管理體系的指導(dǎo)意見。從總體要求、著力推動四個(gè)變革、重點(diǎn)強(qiáng)化五項(xiàng)職能、持續(xù)完善五大體系、做好組織實(shí)施，這5個(gè)方面有30多條的具體意見，如此“世界一流”是多么宏偉的目標(biāo)。農(nóng)墾企業(yè)財(cái)會不能滿足已有的制度，要不遺余力達(dá)到“世界一流”。

農(nóng)墾部門有些是請名中介做財(cái)會制度，花了很多的錢。有些中介不了解農(nóng)墾財(cái)會制度歷史，就是短期調(diào)查研究也不能全面掌握實(shí)際情況，和實(shí)際結(jié)合的緊密實(shí)效性差。這樣的制度，習(xí)近平總書記比喻所說的是“飛來峰”。

沒有很好對接“現(xiàn)行國家級企業(yè)三大財(cái)會制度”體系。有很多這樣的制度，未能對接現(xiàn)行國家級三大財(cái)會制度體系，特別是會計(jì)準(zhǔn)則更沒有明確如何具體執(zhí)行?！盎茏印敝贫?，不僅脫離農(nóng)墾的實(shí)際，也脫離國家三大財(cái)會制度。

尚缺農(nóng)墾財(cái)會行之有效的若干好制度，也達(dá)不到改革新形勢的要求。沒有處理好歷史性、實(shí)際性、操作性、前瞻性、當(dāng)代科技性等方面問題，現(xiàn)代化農(nóng)墾集團(tuán)和農(nóng)業(yè)航母財(cái)會制度沒有很好形成，指導(dǎo)思想還需要進(jìn)一步端正。

第二，農(nóng)墾財(cái)會制度要有正確的指導(dǎo)思想。

從表象視角看，是農(nóng)墾財(cái)會制度問題。從本質(zhì)認(rèn)識看，根本原因是農(nóng)墾財(cái)會制度方面缺乏一個(gè)正確的辯證的指導(dǎo)思想。農(nóng)墾財(cái)會制度需要新的理性思考，要用歷史唯物主義和辯證唯物主義與實(shí)踐論來指導(dǎo)農(nóng)墾財(cái)會制度的思想。

要總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，梳理好存在的問題，以問題為導(dǎo)向，針對實(shí)際需要，產(chǎn)生新的制度，將這些問題背后的“問號”能很好地“拉直”。做到以“善為”謀“善治”得“善果”。

現(xiàn)在不能再坐失良機(jī)，要使重建復(fù)興新時(shí)代農(nóng)墾財(cái)會制度體系成為史上最具亮點(diǎn)，成為農(nóng)墾財(cái)會制度史上標(biāo)志性的關(guān)鍵時(shí)間節(jié)點(diǎn)，成為一項(xiàng)歷史級別農(nóng)墾集團(tuán)財(cái)會制度。真正做到以“善為”謀“善治”得“善果”，真正做到“世界一流”。

第三，農(nóng)墾財(cái)務(wù)會計(jì)成本三項(xiàng)基本制度體系歷史淵源所決定。

農(nóng)墾財(cái)會改革演進(jìn)逐漸形成“制式化”的三項(xiàng)特定制度體系(財(cái)務(wù)制度、會計(jì)制度、成本制度)。國家層面的企業(yè)財(cái)會“現(xiàn)行國家級企業(yè)三大財(cái)會制度”：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006年2月）》《企業(yè)財(cái)務(wù)通則（2006年12月）》《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）（2013年8月）》。所以重建復(fù)興新時(shí)代農(nóng)墾財(cái)會制度體系必然是三體系，這與農(nóng)墾財(cái)會有著很強(qiáng)的歷史淵源。

這20多年沒有統(tǒng)一的農(nóng)墾財(cái)會三項(xiàng)制度體系。國家層面的“現(xiàn)行三大制度”，原理性、原則性、通用性較強(qiáng)?，F(xiàn)在主要強(qiáng)調(diào)執(zhí)行“會計(jì)準(zhǔn)則”，對成本制度、財(cái)務(wù)通則考慮較少。有些沒有明確的三項(xiàng)制度體系。需要將通則準(zhǔn)則“農(nóng)墾化”。

國家層面的企業(yè)財(cái)會“現(xiàn)行三大制度”，沒有農(nóng)墾財(cái)會的特色性部分，也不可能包括農(nóng)墾財(cái)會的特色性業(yè)務(wù)。重建復(fù)興新時(shí)代農(nóng)墾財(cái)會制度體系必然包括農(nóng)墾特定的產(chǎn)品成本專門辦法。

第四，農(nóng)墾財(cái)會制度符合自然天道和特色需要。

農(nóng)業(yè)與自然條件息息相關(guān)，生物自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)交織在一起，生產(chǎn)周期較長。農(nóng)墾財(cái)會制度歷史上規(guī)定計(jì)入農(nóng)產(chǎn)品成本費(fèi)用的計(jì)算期：糧豆算至入庫或場上能夠銷售、鮮活產(chǎn)品算至銷售、棉花算至皮棉、草算至干草、纖維作物算至初級產(chǎn)品（指初級加工）、香料作物算至初級產(chǎn)品、人參算至初級產(chǎn)品、啤酒花算至初級產(chǎn)品等。這些是農(nóng)墾財(cái)會制度必須有的。

歷史的農(nóng)墾財(cái)會制度，現(xiàn)在尚有幾十項(xiàng)有效的、必要的、可行的制度規(guī)定，是經(jīng)久不衰行之有效的，是現(xiàn)今財(cái)政部的“準(zhǔn)則、通則、成本”暫時(shí)還沒有的，對農(nóng)墾未來的財(cái)會制度仍有指導(dǎo)意義。如大農(nóng)場統(tǒng)籌小農(nóng)場的農(nóng)業(yè)雙層經(jīng)營體制管理和核算、農(nóng)工商綜合經(jīng)營管理和核算、種植業(yè)和養(yǎng)殖業(yè)成本管理和核算等。

還有一些墾區(qū)提出的財(cái)會領(lǐng)導(dǎo)委派制、“三重一大”集體決策制、領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)消費(fèi)貨幣化制、公務(wù)卡制、多層次企業(yè)集團(tuán)制、財(cái)權(quán)籠子制、集權(quán)和分權(quán)制等。這些都要通過重建復(fù)興新時(shí)代農(nóng)墾財(cái)會制度體系進(jìn)一步具體明確。這些對執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則、豐富行業(yè)財(cái)會制度有重要的意義。

在農(nóng)墾行業(yè)財(cái)會制度體系缺位二十年后道路如何走，要有農(nóng)墾行業(yè)財(cái)會制度的自信，選擇也不難。農(nóng)墾行業(yè)財(cái)會制度要生存和發(fā)展，不存在超越生存發(fā)展的預(yù)設(shè)?，F(xiàn)在我國農(nóng)墾財(cái)會制度改革演進(jìn)，到了重要的歷史關(guān)口。農(nóng)墾財(cái)會制度要沿著農(nóng)墾經(jīng)濟(jì)體制的不斷改革，生產(chǎn)力發(fā)展水平和經(jīng)營管理水平的提高而適時(shí)演進(jìn)，要走出一條獨(dú)具特色的農(nóng)墾財(cái)會制度改革發(fā)展道路，重建復(fù)興新時(shí)代農(nóng)墾財(cái)會制度體系是歷史的必然選擇，要形成現(xiàn)代化大農(nóng)業(yè)大集團(tuán)多層次的社會主義市場經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代農(nóng)業(yè)航母的農(nóng)墾財(cái)會制度新模式。