仲建萍

摘要：在新個稅法實施滿一年時，國家稅務總局在當年12月31日發(fā)布了《關于辦理2019年度個人所得稅綜合所得匯算清繳事項的公告》，《公告》中明確了個稅匯算清繳的細則。從新個稅法的法規(guī)及《公告》中規(guī)定的事項可以看出，個人所得稅在預扣預繳時的稅率各不相同，但在匯算清繳時卻實施統(tǒng)一的7級超額累進稅率。從這兩年的個稅實際征管情況來看，高預繳稅率使預繳稅額大于應繳稅額的現(xiàn)象非常普遍，匯算清繳過程中退稅金額大，納稅人的部分收入被稅額占用，導致部分納稅人的收入滯后甚至減少，這就使個人所得稅的納稅籌劃更有現(xiàn)實意義。所以在匯算清繳稅制下，正確引導納稅人合理進行個人所得稅納稅籌劃更具重要性。

關鍵詞：個人所得稅；匯算清繳；綜合所得；納稅籌劃

新個稅法明確了個稅綜合收入構成項目，具體包括工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得四類所得，這些收入的個人所得稅在預扣預繳時的稅率各不相同，但在匯算清繳時卻實行統(tǒng)一的7級超額累進稅率，由于較高的預繳稅率使預繳稅額大于應繳稅額，在匯算清繳稅制下必將使納稅人的收入滯后甚至減少，所以納稅人在不違背法律法規(guī)的前提下增加收入、減輕稅負，對納稅者來說意義非凡。本文將探討新個稅法下個人綜合所得的納稅籌劃方案。

新個稅法實施了近三年的時間，經(jīng)過了兩個完整的納稅年度，從實施的結果來看，對減輕納稅者稅負的作用非常顯著，同時在匯算清繳稅制下，也給納稅者帶來了一定的個稅籌劃空間，納稅人可以利用這些優(yōu)勢進行個稅籌劃。

一、匯算清繳稅制下個稅籌劃的空間

（一）專項附加扣除項目的靈活性提供了籌劃空間

新個稅法規(guī)定納稅人及其配偶和未成年子女符合條件的大病醫(yī)療支出、子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人專項附加扣除，可以稅前扣除，但沒有明確規(guī)定夫妻雙方哪一方扣除以及某一方的硬性扣除比例，這給個稅籌劃提供了靈活性。

（二）綜合所得的滯后性收入加大了個稅籌劃的空間

新個稅法的規(guī)定，對于取得勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費的納稅者，在取得收入時預扣預繳個人所得稅，這些收入預扣預繳的稅率要高于綜合所得匯算的稅率，致使預扣預繳的個稅高于匯算清繳的應納稅額，匯算清繳后雖然取得了大額退稅收入，但本應是上一年度的收入，卻滯后到了下一年度3月以后才收到。舉例來說，假如王某2019年取得了一次性勞務收入20萬元，專項附加扣除為3000元，再沒有其他的收入，不考慮其他因素。

2019年王某取得勞務收入時，預扣預繳的稅款＝200000×（1－20%）×40%－7000＝57000元；

2019年王某應納個人所得稅＝（200000－60000－3000×12）×10%－2520＝7880元。

從計算中看出，王某個人所得稅多交了49120元預繳稅款，匯算清繳后可取得49120元的退稅收入。實際上綜合所得的滯后性收入的多與少是可調(diào)節(jié)的，給個稅籌劃提供了一定的空間。

（三）全年一次性獎金的無效收入給個稅籌劃提供了空間

對于單位發(fā)放的全年一次性獎金，按稅法規(guī)定全年一次性獎金發(fā)放時要按適用的年稅率和月速算扣除數(shù)計算一次性繳納稅款，如果獎金稍高的話，可能會出現(xiàn)獎金增加而適用高稅率，從而使稅后收入減少的現(xiàn)象，這是收入無效的一種現(xiàn)象，無效收入范圍就是“無效區(qū)間”。舉例來說，假如某人全年一次性獎金為 36000元，單獨計算個人所得稅，不考慮其他因素。

全年一次性獎金應納個人所得稅額＝36000×3%＝1080元；稅后收入＝36000－1080＝34920元。

又假如某人全年一次性獎金為36500元時，全年一次性獎金應納個人所得稅額＝36500×10%－210＝3440元，稅后收入＝36500－3440＝33060元。

從上面的計算可以看出，當全年一次性獎金增加了500元時，稅后凈收入反而減少了1860元，原因是這500元的獎金是無效收入?？梢曰乇軣o效收入而實現(xiàn)個稅籌劃的目的。

（四）全年一次性獎金的匯算清繳政策提供了個稅籌劃空間

財政部、國家稅務總局頒發(fā)的《關于個人所得稅法修改后有關優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（以下簡稱《通知》），對納稅人在2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的全年一次性獎金，可以不并入當年綜合所得，單獨計算納稅?！锻ㄖ愤€專門規(guī)定，居民個人取得全年一次性獎金的，可以自行選擇計稅方式，納稅人自行判斷是否將全年一次性獎金并入綜合所得計稅，對于2022年及以后年度的全年一次性獎金并入當年綜合所得計稅，所以對于2019年的全年一次性獎金有較大的個稅籌劃空間。

二、充分利用個稅籌劃空間，合理籌劃個人所得稅

（一）充分利用可享受的稅前扣除項目節(jié)稅

納稅人可以合理合法的利用專項附加扣除項目達到節(jié)稅的目的。對于工資薪金的納稅者要在年度初如實上報以上各項目，同一個家庭中雙方都是取得工資薪金的，可以在收入較高的一方多上報或全額上報扣除額，在預扣稅款時使整個家庭少預繳或不繳納個人所得稅，盡量不要在匯算清繳時再上報，預繳稅款可能會導致收入滯后。對于其他綜合所得的納稅者，盡可能簽訂按月發(fā)放所得的合同，使其所得轉(zhuǎn)化為工資、薪金的形式，在預繳稅款時就可以享受各項稅前扣除項目而少繳納或不繳納個人所得稅，同時也可以避免因高稅率導致高稅額的現(xiàn)象。假如某人2019年取得勞務收入18萬元，專項附加扣除3000元，不考慮其他因素。

如果勞務收入是一次性取得的情況下：預繳稅額＝180000×（1－20%）×40%－7000=50600元；匯算清繳應納稅額＝（180000－60000－36000）×10%－2520=5880元。

從上面的計算中可以看出此人多繳納個人所得稅44720元，大額多繳稅會使納稅人收入滯后，從而影響了納稅者對這部分資金支配權限的時效性，有可能還會使年度收益下降。

如果按月取得勞務收入：則年預繳稅額＝[（180000÷12－5000－3000）×10%－210]×12=5880元。

按月發(fā)放的情況下，預繳稅額與匯算清繳應納稅額一致。因此，勞務報酬所得按月發(fā)放有很好的節(jié)稅作用，同時也提高了資金的使用效率，可能還會增加收益。

（二）增加費用扣減次數(shù)，享用低檔稅率

對于勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，可以簽訂定期多次發(fā)放勞務費的合同，從而增加費用扣減次數(shù)，同時享受低檔適用稅率，達到雙重節(jié)稅的效果。上例中假如此人簽訂了分8次（不同月）支付勞務費，這種情況下：

則年預繳稅額＝[（180000÷8）×（1－20%）×20%]×8=28800元，在享有8次20%的費用扣減和20%的低檔稅率下，比一次性支付勞務費少預繳稅額21800元，避免了這部分收入的制后性。

（三）注重全年一次性獎金的納稅統(tǒng)籌

全年一次性獎金，雖然在稅目上屬于工資薪金，但在放發(fā)時運用特殊的計稅方法進行繳納稅款，發(fā)放時可以從以下兩個方面來籌劃納稅，以達到節(jié)稅的目的。

1. 發(fā)放時避開全年一次性獎金“無效區(qū)間”，降低納稅額

對于全年一次性獎金，單位在發(fā)放時可以避開“無效區(qū)間”，可以部分或全部按月發(fā)放，享受稅前扣除項目的優(yōu)惠。下面是全年一次性獎金無效區(qū)的確定。

設X為全年一次性獎金額，Y為稅后獎金所得，則可得出Y與X之間可以建關系式：

Y＝X－（X×稅率－速算扣除數(shù)）

該式可轉(zhuǎn)換為：Y＝X×（1－稅率）+速算扣除數(shù)

按全年一次性獎金7級超額累進稅率，可以得出7個函數(shù)式：

Y1=X×（1－3%）（0＜X≤36000）

Y2=X×（1－10%）+210（36000＜X≤144000）

Y3=X×（1－20%）+1410（144000＜X≤300000）

Y4=X×（1－25%）+2660（300000＜X≤420000）

Y5=X×（1－30%）+4410（420000＜X≤660000）

Y6=X×（1－35%）+7160（660000＜X≤960000）

Y7=X×（1－45%）+15160（960000≤X）

以上一次線性函數(shù)關系式，在坐標軸上表示，如圖1所示。

從圖1中可以看出，各區(qū)間內(nèi)的直線都是上揚的趨勢，也就是在各區(qū)間內(nèi)的稅后所得Y隨獎金額度X的增加而增加。當X的值為36000元也就是在A點時，Y1達到了最大值，當X的值在B點時Y2與Y1的最大值相等；當X的值在AB點之間時，Y2的值小于Y1的最大值，當X的值在BC點之間時，Y2的值大于Y1 的最大值，到C點時Y2達到了最大值。在AB之間的全年一次性獎金的額度增加了，大于36000元，但稅后所得卻小于36000元時的稅后所得，所以AB點間的全年一次性獎金就是一個“無效區(qū)間”，是第一個“無效區(qū)間”。同樣的道理，CD點之間、EF點之間等都是全年一次性獎金的“無效區(qū)間”。

“無效區(qū)間”的數(shù)值怎樣確定呢？根據(jù)圖1及分析可知，當Ｘ＝36000元時，Y1取得最大值，即 Y1=36000×（1－3%）＝34920，當Y2=X×（1－10%）+210＝34920時，得X＝38566.67，這是B點的X值，得出第一個“無效區(qū)間”（36000，38566.67]；同樣當Y3等于Y2的最大值時，即Y3=X×（1－20%）+1410＝144000×（1－10%）+210時，得X＝160500，得出第二個“無效區(qū)間”（144000，160500]，依此類推得出所有“無效區(qū)間”如表1所示。

全年一次性獎金各級距的無效區(qū)間確定后，單位在發(fā)放全年一次性獎金的時候可以有計劃地避開無效區(qū)間，避免導致全年一次性獎金增加而稅后所得減少的現(xiàn)象出現(xiàn)，利于納稅人個稅籌劃。

2.利用匯算清繳政策合理籌劃納稅

財政部、稅務總局頒發(fā)的《關于個人所得稅法修改后有關優(yōu)惠政策銜接問題的通知》，對納稅人在2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的全年一次性獎金，可以自行選擇計稅方式，納稅人自行判斷是否將全年一次性獎金并入綜合所得計稅，對于2022年及以后年度的全年一次性獎金并入當年綜合所得計稅。所以在2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的全年一次性獎金，納稅人可以比較兩種方式下的應納稅總額，選取納稅金額較少的計稅方式進行納稅籌劃。

全年一次性獎金計稅方式的實證分析。

例1：假如王某2019年工資收入72000元，專項附加扣除為2000元，有全年一次性獎金30000元，不考慮其他因素。

王某全年一次性獎金應納稅額＝30000×3%＝900元，王某工資應納稅所得額＝72000－60000－24000＝－12000元，應納稅所得額小于零不納稅。

將全年一次性獎金并入綜合所得匯算清繳時，王某應納所得稅額＝（72000+30000－60000－24000）×3%＝540元。

王某全年一次性獎金如果不并入綜合所得，則納個人所得稅900元，如果并入綜合所得則納個人所得稅540元，比前者少納稅360元，王某應選擇將全年一次性獎金并入綜合所得的計稅方式。

例2：假如王某2019年工資收入100000元，其他情況不變時，王某全年一次性獎金應納稅額＝30000×3%＝900元，王某工資應納所得稅額＝（100000－60000－24000）×3%＝480元，全年一次性獎金不并入綜合所得時，應納個人所得稅總額為1380元。

將全年一次性獎金并入綜合所得匯算清繳時，王某應納所得稅額＝（100000+30000－60000－24000）×10%－2520＝2080元。

王某應選擇將全年一次性獎金不并入綜合所得的計稅方式，并入綜合所得適用稅率高了，從而增加納稅額700元。

例3：假如王某2019年工資收入100000元，全年一次性獎金為50000元，其他情況不變時，王某全年一次性獎金應納稅額＝50000×10%－210＝4790元，王某工資應納所得稅額＝（100000－60000－24000）×3%＝480元，全年一次性獎金不并入綜合所得時，應納個人所得稅額為5270元。

將全年一次性獎金并入綜合所得匯算清繳時，王某應納所得稅額＝（100000+50000－60000－24000）×10%－2520＝4080元。

王某應選擇全年一次性獎金并入綜合所得的計稅方式，可以少納稅1190元。

從上面實證分析可以得出，當工資、薪金的應納稅所得額小于零時，全年一次性獎金應并入綜合所得匯算清繳。因為全年一次性獎金可以填補部分未抵扣完的抵扣項目，一方面，降低了應納稅所得額，適用低稅率；另一方面，增加了速算扣除數(shù)金額，雙重作用下降低了應納個人所得稅。當全年一次性獎金的適用稅率小于工資薪金應納稅所得額的適用稅率，或一致時，全年一次性獎金單獨計稅，不并入綜合所得匯算清繳，并入后會提高適用稅率而增加納稅額。當全年一次性獎金的適用稅率大于工資薪金應納稅所得額的適用稅率時，全年一次性獎金應并入綜合所得匯算清繳，并入后會因速算扣除數(shù)的增加而減少納稅額。

新個稅法的實施有效減輕了個人稅所得稅的稅負，在新個稅法下如果能合理有效地進行個稅納稅籌劃，規(guī)避不必要的納稅支出，對高納稅人收入和收益的提高有積極的影響作用。但個稅的納稅籌劃不只是納稅人個人的事情，需要單位、扣繳義務人等多方支持才能實現(xiàn)個稅的籌劃工作，希望本文個稅籌劃方法對匯算清繳稅制下的個稅納稅籌劃起到一定的指導作用。

參考文獻：

[1]羅玲芳.新個稅法下的個稅籌劃[J].財經(jīng)界，2019（03）：149.

[2]國家稅務總局關于辦理2019年度個人所得稅綜合所得匯算清繳事項的公告 國家稅務總局公告2019年第44號[J].財會學習，2020（03）：3-4.

[3]李勇.工資、薪金個人所得稅納稅籌劃模型[J].會計之友，2011（16）：36-38.

（作者單位：河套學院繼續(xù)教育學院）