文/汪宏芳（云南民族大學(xué)管理學(xué)院 會計(jì)學(xué)院）

當(dāng)前社會是知識經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的社會，企業(yè)越來越重視知識和技術(shù)的積累，其對于企業(yè)之間的競爭愈加重要，而人力資源作為知識和技術(shù)的載體也變得愈加關(guān)鍵。因此對于企業(yè)來說，面對如此激烈的時(shí)代發(fā)展趨勢，企業(yè)不得不高度關(guān)注人力資源。然而傳統(tǒng)會計(jì)理論過于重視對自然資源、物質(zhì)資源的確認(rèn)和計(jì)量,卻沒有真正對人力資源的價(jià)值加以核算和控制，出現(xiàn)了一些與我國實(shí)際情況不相適應(yīng)的短板。因此,本文擬對人力資源會計(jì)的現(xiàn)有研究進(jìn)行總結(jié),以促進(jìn)我國人力資源會計(jì)的發(fā)展。

一、人力資源會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

（一）國外研究現(xiàn)狀

目前研究看人力資源會計(jì)是會計(jì)學(xué)科新發(fā)展的分支,可追溯至20 世紀(jì)60 年代的美國,從發(fā)展歷程來看，美國會計(jì)學(xué)家埃里克·G·弗蘭霍爾茨（1986）[1]將人力資源會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展分為以下五個(gè)階段：

1. 1960 至1966 年：從相關(guān)理論體系推導(dǎo)基本概念

一些早期的會計(jì)理論家開始將人視為資產(chǎn)并對其價(jià)值進(jìn)行核算。其中像李克特這樣的早期組織心理學(xué)家關(guān)注的是領(lǐng)導(dǎo)力的有效性和“人力資源視角”，該視角基于人是有價(jià)值的組織資源這一前提。據(jù)了解，1964 年，在其開創(chuàng)性的專著《人力資產(chǎn)會計(jì)》中，Hermanson 描述了一個(gè)在外部財(cái)務(wù)報(bào)告中衡量人力資源價(jià)值的模型[2]，此外還有相關(guān)基本概念，其所做的工作為人力資源會計(jì)的下一階段的發(fā)展提供了靈感。

2. 1967 至1970 年：發(fā)展測量模型的基本學(xué)術(shù)研究

第二階段是一個(gè)研究的時(shí)期，旨在制定人力資源會計(jì)工具的當(dāng)前和潛在用途，以幫助人力資源專業(yè)人員、直接經(jīng)理和企業(yè)財(cái)務(wù)信息的外部用戶。其中包括一些人力資源會計(jì)在實(shí)際組織中的探索性實(shí)驗(yàn)應(yīng)用，比如Flamholtz(1969)的博士論文是一項(xiàng)探索性研究，闡述了個(gè)人對組織的價(jià)值理論[3]。1969 年，Brummet 等人強(qiáng)調(diào)人力資源會計(jì)是提高人力資源獲取、開發(fā)、分配、維護(hù)和利用效率的工具[4]。作為公司投資開發(fā)會計(jì)系統(tǒng)的首批嘗試之一，巴里公司開始應(yīng)用。

3. 1971 至1977 年：人力資源會計(jì)迅速發(fā)展

在這個(gè)階段，巴里的實(shí)驗(yàn)繼續(xù)進(jìn)行，并獲得了相當(dāng)大的認(rèn)可，因?yàn)樵趲啄甑臅r(shí)間里，公司發(fā)布了包括人力資產(chǎn)在內(nèi)的形式財(cái)務(wù)報(bào)表，這反過來又刺激了人們對人力資源會計(jì)的興趣。因?yàn)樗哂袘騽⌒院蛣?chuàng)新性，“把人放在資產(chǎn)負(fù)債表上”成為許多人心中的主要形象。但這是具有爭議的，一個(gè)反對意見是，人力資源會計(jì)傳達(dá)了管理層對員工的所有權(quán)或控制權(quán)。然而，整體興趣增加了，并且這一階段的特點(diǎn)是大量發(fā)表了相關(guān)研究，以及大量的研討會活動(dòng)。企業(yè)也開始產(chǎn)生興趣，投入資金并加以應(yīng)用，促使人力資源會計(jì)得到了迅速發(fā)展。

4. 1978 至1980 年：學(xué)術(shù)界和企業(yè)界興趣下降

在這個(gè)階段，學(xué)術(shù)界和企業(yè)界對人力資源會計(jì)的興趣下降。究其原因，主要是大部分相對容易的初步研究已經(jīng)完成，開發(fā)其所需的剩余研究非常復(fù)雜，只能由相對較少的學(xué)者完成，并且需要組織合作。由于具有從事這類研究所需技能或所需資格的個(gè)人相對較少，因此很少進(jìn)行重大研究。此外，如果繼續(xù)相關(guān)研究，就要涉及在各組織中去應(yīng)用人力資源會計(jì)的辦法，而資助這種研究的費(fèi)用是很大的，而收益卻是不確定的。因此，學(xué)術(shù)界和企業(yè)界對人力資源會計(jì)的研究減少。

5. 1980 年至今：重新引起了國際上的興趣

第一次復(fù)蘇的火花出現(xiàn)在1980 年左右，從那時(shí)起，關(guān)于人力資源會計(jì)的開發(fā)和應(yīng)用的新研究越來越多，基于該理論應(yīng)用的嘗試也越來越多。理論和應(yīng)用之間有相當(dāng)多的相互作用。例如，美國海軍研究辦公室(ONR)資助了一項(xiàng)研究，將人力資源會計(jì)應(yīng)用于海軍。后工業(yè)時(shí)代的到來改變了企業(yè)的生存獲利能力,智力能力對組織來說很關(guān)鍵，卻不是它的物質(zhì)資產(chǎn)。因此，組織必須重視智力資本的開發(fā)和配置，比如微軟、英特爾等新公司成為新時(shí)代的標(biāo)志。

（二）我國研究現(xiàn)狀

針對我國人力資源會計(jì)的產(chǎn)生，可以追溯到20世紀(jì)80年代初。1980年，潘序倫率先提出要在國內(nèi)開展人力資源研究，引起了會計(jì)學(xué)界的廣泛關(guān)注。1986 年,陳仁棟翻譯了《人力資源會計(jì)》，由上海譯文出版社進(jìn)行出版，該書對人力資源會計(jì)的內(nèi)容作出了詳細(xì)、系統(tǒng)的介紹?？傊谶@一時(shí)期，學(xué)者們相繼就人力資源會計(jì)的相關(guān)理論和方法進(jìn)行研究探討，與人力資源會計(jì)相關(guān)的理論文章也陸陸續(xù)續(xù)地在報(bào)刊上發(fā)表。

20 世紀(jì)90 年代，人力資源會計(jì)主要由引入階段過渡到研究階段?？v觀這一時(shí)期，國內(nèi)學(xué)者有了進(jìn)一步的分析和研究，內(nèi)容涉及人力資源會計(jì)體系理論、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)模型、會計(jì)方法和信息披露、應(yīng)用開發(fā)、制度設(shè)計(jì)、理論創(chuàng)新和存在的問題等諸多方面，一定程度上促進(jìn)了人力資源會計(jì)的發(fā)展。

二、人力資源會計(jì)研究的理論成果

（一）人力資源會計(jì)的定義

針對人力資源會計(jì)該如何定義，不同的學(xué)者提出了不同的看法。Flamholtz（1985）率先提出，人力資源會計(jì)可以定義為“把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告的活動(dòng)”[5]。但這種觀點(diǎn)存在一定局限，即在范圍上僅僅將人力資源放在組織內(nèi)部進(jìn)行考慮。閻達(dá)五、徐國君(1996)[6]根據(jù)人力資源會計(jì)的雙重功能擴(kuò)展了定義,將人力資源會計(jì)分為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)。具體來看，前者主要是以會計(jì)原則為基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)、計(jì)量等活動(dòng)，后者則是利用人力資源的貨幣信息、非貨幣信息以及其他有關(guān)信息，對人力資源進(jìn)行挑選、培訓(xùn)、安置、評價(jià)等管理活動(dòng)，以此將人力資源會計(jì)的外延進(jìn)一步擴(kuò)大。

（二）人力資源會計(jì)的目標(biāo)

之前的學(xué)者在考慮人力資源會計(jì)的目標(biāo)時(shí)，僅僅將范圍局限于企業(yè)內(nèi)部，認(rèn)為人力資源會計(jì)存在的原因就是服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，對于外部的投資者和債權(quán)人而言，不存在任何價(jià)值(徐國君,1997)[7]。有學(xué)者對此提出反對。人力資源會計(jì)不僅涵蓋了會計(jì)的一般性特點(diǎn)，還具備自己獨(dú)特的特征，比如員工的工作技能會隨著時(shí)間流逝越發(fā)地熟練，工作效率提高后，創(chuàng)造的剩余價(jià)值也隨之增加。所以許漢友（1998）[8]、杜興強(qiáng)（1997）[9]將人力資源會計(jì)的目標(biāo)總結(jié)為以下三點(diǎn)：為企業(yè)管理層提供信息；為投資者和債權(quán)人進(jìn)行相關(guān)的決策提供信息；向政府及相關(guān)部門提供企業(yè)履行社會責(zé)任的信息。

（三）人力資源會計(jì)的基本假設(shè)

關(guān)于人力資源會計(jì)的基本假設(shè)，學(xué)者們對其展開討論，主要爭議集中在是否與傳統(tǒng)會計(jì)基本假設(shè)一致。黃亞平（2014）[10]、王昭（2015）[11]認(rèn)為傳統(tǒng)會計(jì)雖是現(xiàn)代會計(jì)，但其實(shí)質(zhì)依舊是傳統(tǒng)會計(jì)的新興分支，所以其假設(shè)條件應(yīng)和傳統(tǒng)會計(jì)密切相關(guān)，具有會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期以及貨幣計(jì)量這四個(gè)基本假定前提。然而除了四個(gè)基本假定前提以外，人力資源會計(jì)的運(yùn)作還要依賴于另一些特殊的假定條件，例如將企業(yè)作為社會經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)、經(jīng)濟(jì)資源假設(shè)、遵循現(xiàn)代企業(yè)戰(zhàn)略管理假設(shè)等（包玉香，2017[12]； 馮 修 珊，2017[13]； 龔 正，2018[14]）。

（四）人力資源會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

學(xué)者們大多認(rèn)為人力資源符合資產(chǎn)的性質(zhì)，可以被確認(rèn)。但也有少數(shù)學(xué)者認(rèn)為不應(yīng)資本化，而應(yīng)當(dāng)將人力資源進(jìn)行成本化或者費(fèi)用化。Robin Roslender 等(2006)以勞動(dòng)力健康為切入點(diǎn)，認(rèn)為人力資源符合資產(chǎn)的性質(zhì)，且是具有價(jià)值的[15]。李華軍（2017）[16]則提出，應(yīng)區(qū)分勞動(dòng)合同控制力，對通用性人力資源簽訂市場型勞動(dòng)合同，視同“零購”，應(yīng)直接成本化或費(fèi)用化，對專用性人力資源簽訂關(guān)系型勞動(dòng)合同，視同“批發(fā)”，會計(jì)應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)。

對于人力資源會計(jì)的計(jì)量，主要圍繞計(jì)量模型、計(jì)量規(guī)模和計(jì)量方法進(jìn)行探討。計(jì)量模型主要有三種類型：人力資源成本核算、人力資源價(jià)值核算和勞動(dòng)者權(quán)益會計(jì)核算。從員工開始進(jìn)入企業(yè)起，一直到員工退出企業(yè)止，可以將人力資源成本分為五個(gè)成本項(xiàng)目：獲取成本、開發(fā)成本、使用成本、安全成本和離職成本。關(guān)于人力資源的會計(jì)價(jià)值模型，劉仲文[17]對人力資源、人力資產(chǎn)和人力資本這三者分別進(jìn)行了定義和解釋，并探討其中的不同點(diǎn)和相同點(diǎn)。閻達(dá)五、徐國君在1996 年提出了勞動(dòng)者權(quán)益會計(jì)，對核算模式加以創(chuàng)新。

針對人力資源會計(jì)應(yīng)如何計(jì)量,部分學(xué)者認(rèn)為還是應(yīng)當(dāng)采用貨幣。從群體層面看，主要有非購入商譽(yù)法（Roger H. Hermanson，1969）、經(jīng)濟(jì)價(jià) 值 法（Eric G. Flamholtz，1968）；從個(gè)體層面看，包括調(diào)整后的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法（Roger H.Hermanson，1974）、工資報(bào)酬法（Baruck Lev 和Aba Schwartz，1971）、隨 機(jī) 報(bào) 酬 法（Eric G. Flamholtz，1971）、內(nèi)部競標(biāo) 法（James S. Hekimian 和 Curtis H.Jones，1967）。然而一個(gè)人的性格內(nèi)向外向、進(jìn)取心的強(qiáng)弱、學(xué)習(xí)能力的高低以及與周圍人的人際關(guān)系的好壞等，都會影響到一個(gè)人在企業(yè)或組織中的價(jià)值，但這些價(jià)值大小是模糊的，不能精確地得出數(shù)字進(jìn)行比較。因此對于此類，采用貨幣計(jì)量是行不通的，只能采用非貨幣性計(jì)量的方法加以計(jì)量[18]。劉雨川（2018）[19]提出在對人力資源進(jìn)行會計(jì)計(jì)量時(shí)，還要重視人力資源的時(shí)效性，以免人力資源儲備的知識和技能因遲于更新而失效。

（五）人力資源會計(jì)的信息披露

人力資源會計(jì)的相關(guān)信息應(yīng)當(dāng)進(jìn)行披露，在這個(gè)披露的過程中，還需要切實(shí)按照一定的信息披露原則進(jìn)行。王爽（2013）[20]、薛彩琴（2016）[21]認(rèn)為相關(guān)披露原則主要包括：真實(shí)完整性原則、謹(jǐn)慎性原則、及時(shí)性原則、重要性原則以及成本和效益原則。

另外，對于信息披露的形式，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為主要可以采用內(nèi)部報(bào)告形式和外部報(bào)告形式這兩類。內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容主要可以分為兩部分：一是非貨幣性的相關(guān)信息，如員工的職稱、技能、學(xué)歷等方面，主要反映企業(yè)當(dāng)前人力資源是如何構(gòu)成的以及如何合理地進(jìn)行配置和利用的情況；二是貨幣性的相關(guān)信息,主要包括企業(yè)內(nèi)部各職能部門的相關(guān)人員身上具有的人力資源的現(xiàn)值、人力資源的投入量、產(chǎn)出量等情況(李春花,2012[22])。

三、總結(jié)與展望

根據(jù)上述分析可以看出，經(jīng)過多年的時(shí)間發(fā)展，我國人力資源會計(jì)研究既在一些方面取得了突破性的成果，但也存在不足。其中最為突出的問題是人力資源會計(jì)理論和實(shí)際應(yīng)用存在相脫節(jié)（蔡蕊蕊，2018[23]）。從研究方法的角度來看，大多數(shù)學(xué)者僅僅從理論上對人力資源會計(jì)進(jìn)行了研究，但很少對人力資源會計(jì)的實(shí)際操作以及如何在企業(yè)得以應(yīng)用進(jìn)行研究。整體來說，規(guī)范性研究較多，實(shí)證研究較少。

此外，蘇鈺雅（2013）[24]、饒仕才等（2013）[25]、倪亞潔等（2014）[26]提出，應(yīng)當(dāng)在高等學(xué)校、海洋工程企業(yè)、

國有企業(yè)等實(shí)地對人力資源會計(jì)加以應(yīng)用。但現(xiàn)實(shí)情況是目前國內(nèi)能夠真正將其運(yùn)用的企業(yè)或組織還在少數(shù)。但是我們應(yīng)該保持樂觀，相信隨著中國經(jīng)濟(jì)和法律體系的不斷完善，相關(guān)理論應(yīng)用研究的不斷深入，制約人力資源會計(jì)發(fā)展的因素將會逐步得到解決，促進(jìn)人力資源會計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。