文/汪宏芳（云南民族大學管理學院 會計學院）

當前社會是知識經(jīng)濟高速發(fā)展的社會，企業(yè)越來越重視知識和技術(shù)的積累，其對于企業(yè)之間的競爭愈加重要，而人力資源作為知識和技術(shù)的載體也變得愈加關(guān)鍵。因此對于企業(yè)來說，面對如此激烈的時代發(fā)展趨勢，企業(yè)不得不高度關(guān)注人力資源。然而傳統(tǒng)會計理論過于重視對自然資源、物質(zhì)資源的確認和計量,卻沒有真正對人力資源的價值加以核算和控制，出現(xiàn)了一些與我國實際情況不相適應(yīng)的短板。因此,本文擬對人力資源會計的現(xiàn)有研究進行總結(jié),以促進我國人力資源會計的發(fā)展。

一、人力資源會計的產(chǎn)生與發(fā)展

（一）國外研究現(xiàn)狀

目前研究看人力資源會計是會計學科新發(fā)展的分支,可追溯至20 世紀60 年代的美國,從發(fā)展歷程來看，美國會計學家埃里克·G·弗蘭霍爾茨（1986）[1]將人力資源會計的產(chǎn)生與發(fā)展分為以下五個階段：

1. 1960 至1966 年：從相關(guān)理論體系推導基本概念

一些早期的會計理論家開始將人視為資產(chǎn)并對其價值進行核算。其中像李克特這樣的早期組織心理學家關(guān)注的是領(lǐng)導力的有效性和“人力資源視角”，該視角基于人是有價值的組織資源這一前提。據(jù)了解，1964 年，在其開創(chuàng)性的專著《人力資產(chǎn)會計》中，Hermanson 描述了一個在外部財務(wù)報告中衡量人力資源價值的模型[2]，此外還有相關(guān)基本概念，其所做的工作為人力資源會計的下一階段的發(fā)展提供了靈感。

2. 1967 至1970 年：發(fā)展測量模型的基本學術(shù)研究

第二階段是一個研究的時期，旨在制定人力資源會計工具的當前和潛在用途，以幫助人力資源專業(yè)人員、直接經(jīng)理和企業(yè)財務(wù)信息的外部用戶。其中包括一些人力資源會計在實際組織中的探索性實驗應(yīng)用，比如Flamholtz(1969)的博士論文是一項探索性研究，闡述了個人對組織的價值理論[3]。1969 年，Brummet 等人強調(diào)人力資源會計是提高人力資源獲取、開發(fā)、分配、維護和利用效率的工具[4]。作為公司投資開發(fā)會計系統(tǒng)的首批嘗試之一，巴里公司開始應(yīng)用。

3. 1971 至1977 年：人力資源會計迅速發(fā)展

在這個階段，巴里的實驗繼續(xù)進行，并獲得了相當大的認可，因為在幾年的時間里，公司發(fā)布了包括人力資產(chǎn)在內(nèi)的形式財務(wù)報表，這反過來又刺激了人們對人力資源會計的興趣。因為它具有戲劇性和創(chuàng)新性，“把人放在資產(chǎn)負債表上”成為許多人心中的主要形象。但這是具有爭議的，一個反對意見是，人力資源會計傳達了管理層對員工的所有權(quán)或控制權(quán)。然而，整體興趣增加了，并且這一階段的特點是大量發(fā)表了相關(guān)研究，以及大量的研討會活動。企業(yè)也開始產(chǎn)生興趣，投入資金并加以應(yīng)用，促使人力資源會計得到了迅速發(fā)展。

4. 1978 至1980 年：學術(shù)界和企業(yè)界興趣下降

在這個階段，學術(shù)界和企業(yè)界對人力資源會計的興趣下降。究其原因，主要是大部分相對容易的初步研究已經(jīng)完成，開發(fā)其所需的剩余研究非常復雜，只能由相對較少的學者完成，并且需要組織合作。由于具有從事這類研究所需技能或所需資格的個人相對較少，因此很少進行重大研究。此外，如果繼續(xù)相關(guān)研究，就要涉及在各組織中去應(yīng)用人力資源會計的辦法，而資助這種研究的費用是很大的，而收益卻是不確定的。因此，學術(shù)界和企業(yè)界對人力資源會計的研究減少。

5. 1980 年至今：重新引起了國際上的興趣

第一次復蘇的火花出現(xiàn)在1980 年左右，從那時起，關(guān)于人力資源會計的開發(fā)和應(yīng)用的新研究越來越多，基于該理論應(yīng)用的嘗試也越來越多。理論和應(yīng)用之間有相當多的相互作用。例如，美國海軍研究辦公室(ONR)資助了一項研究，將人力資源會計應(yīng)用于海軍。后工業(yè)時代的到來改變了企業(yè)的生存獲利能力,智力能力對組織來說很關(guān)鍵，卻不是它的物質(zhì)資產(chǎn)。因此，組織必須重視智力資本的開發(fā)和配置，比如微軟、英特爾等新公司成為新時代的標志。

（二）我國研究現(xiàn)狀

針對我國人力資源會計的產(chǎn)生，可以追溯到20世紀80年代初。1980年，潘序倫率先提出要在國內(nèi)開展人力資源研究，引起了會計學界的廣泛關(guān)注。1986 年,陳仁棟翻譯了《人力資源會計》，由上海譯文出版社進行出版，該書對人力資源會計的內(nèi)容作出了詳細、系統(tǒng)的介紹?？傊谶@一時期，學者們相繼就人力資源會計的相關(guān)理論和方法進行研究探討，與人力資源會計相關(guān)的理論文章也陸陸續(xù)續(xù)地在報刊上發(fā)表。

20 世紀90 年代，人力資源會計主要由引入階段過渡到研究階段?？v觀這一時期，國內(nèi)學者有了進一步的分析和研究，內(nèi)容涉及人力資源會計體系理論、會計假設(shè)、會計模型、會計方法和信息披露、應(yīng)用開發(fā)、制度設(shè)計、理論創(chuàng)新和存在的問題等諸多方面，一定程度上促進了人力資源會計的發(fā)展。

二、人力資源會計研究的理論成果

（一）人力資源會計的定義

針對人力資源會計該如何定義，不同的學者提出了不同的看法。Flamholtz（1985）率先提出，人力資源會計可以定義為“把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告的活動”[5]。但這種觀點存在一定局限，即在范圍上僅僅將人力資源放在組織內(nèi)部進行考慮。閻達五、徐國君(1996)[6]根據(jù)人力資源會計的雙重功能擴展了定義,將人力資源會計分為財務(wù)會計和管理會計。具體來看，前者主要是以會計原則為基礎(chǔ)進行相關(guān)確認、計量等活動，后者則是利用人力資源的貨幣信息、非貨幣信息以及其他有關(guān)信息，對人力資源進行挑選、培訓、安置、評價等管理活動，以此將人力資源會計的外延進一步擴大。

（二）人力資源會計的目標

之前的學者在考慮人力資源會計的目標時，僅僅將范圍局限于企業(yè)內(nèi)部，認為人力資源會計存在的原因就是服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，對于外部的投資者和債權(quán)人而言，不存在任何價值(徐國君,1997)[7]。有學者對此提出反對。人力資源會計不僅涵蓋了會計的一般性特點，還具備自己獨特的特征，比如員工的工作技能會隨著時間流逝越發(fā)地熟練，工作效率提高后，創(chuàng)造的剩余價值也隨之增加。所以許漢友（1998）[8]、杜興強（1997）[9]將人力資源會計的目標總結(jié)為以下三點：為企業(yè)管理層提供信息；為投資者和債權(quán)人進行相關(guān)的決策提供信息；向政府及相關(guān)部門提供企業(yè)履行社會責任的信息。

（三）人力資源會計的基本假設(shè)

關(guān)于人力資源會計的基本假設(shè)，學者們對其展開討論，主要爭議集中在是否與傳統(tǒng)會計基本假設(shè)一致。黃亞平（2014）[10]、王昭（2015）[11]認為傳統(tǒng)會計雖是現(xiàn)代會計，但其實質(zhì)依舊是傳統(tǒng)會計的新興分支，所以其假設(shè)條件應(yīng)和傳統(tǒng)會計密切相關(guān)，具有會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期以及貨幣計量這四個基本假定前提。然而除了四個基本假定前提以外，人力資源會計的運作還要依賴于另一些特殊的假定條件，例如將企業(yè)作為社會經(jīng)濟人的假設(shè)、經(jīng)濟資源假設(shè)、遵循現(xiàn)代企業(yè)戰(zhàn)略管理假設(shè)等（包玉香，2017[12]； 馮 修 珊，2017[13]； 龔 正，2018[14]）。

（四）人力資源會計的確認與計量

學者們大多認為人力資源符合資產(chǎn)的性質(zhì)，可以被確認。但也有少數(shù)學者認為不應(yīng)資本化，而應(yīng)當將人力資源進行成本化或者費用化。Robin Roslender 等(2006)以勞動力健康為切入點，認為人力資源符合資產(chǎn)的性質(zhì)，且是具有價值的[15]。李華軍（2017）[16]則提出，應(yīng)區(qū)分勞動合同控制力，對通用性人力資源簽訂市場型勞動合同，視同“零購”，應(yīng)直接成本化或費用化，對專用性人力資源簽訂關(guān)系型勞動合同，視同“批發(fā)”，會計應(yīng)將其確認為資產(chǎn)。

對于人力資源會計的計量，主要圍繞計量模型、計量規(guī)模和計量方法進行探討。計量模型主要有三種類型：人力資源成本核算、人力資源價值核算和勞動者權(quán)益會計核算。從員工開始進入企業(yè)起，一直到員工退出企業(yè)止，可以將人力資源成本分為五個成本項目：獲取成本、開發(fā)成本、使用成本、安全成本和離職成本。關(guān)于人力資源的會計價值模型，劉仲文[17]對人力資源、人力資產(chǎn)和人力資本這三者分別進行了定義和解釋，并探討其中的不同點和相同點。閻達五、徐國君在1996 年提出了勞動者權(quán)益會計，對核算模式加以創(chuàng)新。

針對人力資源會計應(yīng)如何計量,部分學者認為還是應(yīng)當采用貨幣。從群體層面看，主要有非購入商譽法（Roger H. Hermanson，1969）、經(jīng)濟價 值 法（Eric G. Flamholtz，1968）；從個體層面看，包括調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)法（Roger H.Hermanson，1974）、工資報酬法（Baruck Lev 和Aba Schwartz，1971）、隨 機 報 酬 法（Eric G. Flamholtz，1971）、內(nèi)部競標 法（James S. Hekimian 和 Curtis H.Jones，1967）。然而一個人的性格內(nèi)向外向、進取心的強弱、學習能力的高低以及與周圍人的人際關(guān)系的好壞等，都會影響到一個人在企業(yè)或組織中的價值，但這些價值大小是模糊的，不能精確地得出數(shù)字進行比較。因此對于此類，采用貨幣計量是行不通的，只能采用非貨幣性計量的方法加以計量[18]。劉雨川（2018）[19]提出在對人力資源進行會計計量時，還要重視人力資源的時效性，以免人力資源儲備的知識和技能因遲于更新而失效。

（五）人力資源會計的信息披露

人力資源會計的相關(guān)信息應(yīng)當進行披露，在這個披露的過程中，還需要切實按照一定的信息披露原則進行。王爽（2013）[20]、薛彩琴（2016）[21]認為相關(guān)披露原則主要包括：真實完整性原則、謹慎性原則、及時性原則、重要性原則以及成本和效益原則。

另外，對于信息披露的形式，大多數(shù)學者認為主要可以采用內(nèi)部報告形式和外部報告形式這兩類。內(nèi)部報告的內(nèi)容主要可以分為兩部分：一是非貨幣性的相關(guān)信息，如員工的職稱、技能、學歷等方面，主要反映企業(yè)當前人力資源是如何構(gòu)成的以及如何合理地進行配置和利用的情況；二是貨幣性的相關(guān)信息,主要包括企業(yè)內(nèi)部各職能部門的相關(guān)人員身上具有的人力資源的現(xiàn)值、人力資源的投入量、產(chǎn)出量等情況(李春花,2012[22])。

三、總結(jié)與展望

根據(jù)上述分析可以看出，經(jīng)過多年的時間發(fā)展，我國人力資源會計研究既在一些方面取得了突破性的成果，但也存在不足。其中最為突出的問題是人力資源會計理論和實際應(yīng)用存在相脫節(jié)（蔡蕊蕊，2018[23]）。從研究方法的角度來看，大多數(shù)學者僅僅從理論上對人力資源會計進行了研究，但很少對人力資源會計的實際操作以及如何在企業(yè)得以應(yīng)用進行研究。整體來說，規(guī)范性研究較多，實證研究較少。

此外，蘇鈺雅（2013）[24]、饒仕才等（2013）[25]、倪亞潔等（2014）[26]提出，應(yīng)當在高等學校、海洋工程企業(yè)、

國有企業(yè)等實地對人力資源會計加以應(yīng)用。但現(xiàn)實情況是目前國內(nèi)能夠真正將其運用的企業(yè)或組織還在少數(shù)。但是我們應(yīng)該保持樂觀，相信隨著中國經(jīng)濟和法律體系的不斷完善，相關(guān)理論應(yīng)用研究的不斷深入，制約人力資源會計發(fā)展的因素將會逐步得到解決，促進人力資源會計的進一步發(fā)展。